УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ КАК ЭЛЕМЕНТ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА, ЕГО РОЛЬ В ИНФОРМАЦИОННОМ ОБЕСПЕЧЕНИИ МЕНЕДЖМЕНТА ОРГАНИЗАЦИИ

В последнее время в повседневной жизни мы все чаще об- у ращаемся к анализу собственного исторического опыта. Это не только обогащает нас, но и помогает адекватно оценить и воспринять явления, происходящие в действительности. Полезным оказывается этот прием и для осмысления процессов, протекающих в настоящее время в отечественном бухгалтерском учете.

Исторический анализ свидетельствует о том, что до перехода к командно-административной экономике, в условиях нэпа собственно учетом бухгалтерская профессия не ограничивалась. Для начального периода нэпа характерным было существование в трестах двух бухгалтерий — финансовой и бухгалтерии по учету производства и калькулированию себестоимости продукции. К сфере приложения усилий бухгалтера в то время относился не только собственно учет, но и руководство, координация работ по планированию, подготовке учетной информации, ее интерпретации при принятии решений, не говоря уже об анализе данных и участии в выборе оптимального решения среди ряда альтернативных вариантов. Столь широкий спектр учетно-аналитических функций был свойственен бухгалтерской профессии в период 20-х гг. прошлого столетия.

После образования Госплана, с 1928 г. на предприятиях началось создание плановых отделов, получившее широкое

распространение в 1930-х гг. За этими службами были закреплены планово-аналитические функции. Таким образом, по мере развития и укрепления в нашей стране централизованного планирования функции бухгалтерии были сведены к контрольно-учетным, а прерогативой плановых отделов стало планирование и анализ деятельности предприятий. Любой учебник по бухгалтерскому учету советского времени гласил, что важнейшей задачей бухгалтерского учета является учет и контроль за сохранностью социалистической, собственности.

Несмотря на то, что российская экономика лишь проходит путь становления рыночных отношений, уже имеются все предпосылки к тому, чтобы рассматривать бухгалтерскую деятельность с учетом ее управленческого аспекта. Восстановить историческую справедливость позволяет новое направление бухгалтерской практики — бухгалтерский управленческий учет. В определении бухгалтерского учета, сформулированном Американской ассоциацией бухгалтеров, налицо управленческий аспект: это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Связь учета с управлением отражена и в названии одной из фундаментальных работ видных американских ученых

Ч.Т. Хонгрена и Дж. Фостера — «Бухгалтерский у4ет: управленческий аспект»[20].

О необходимости интеграции всех функций управления — учета, анализа, планирования и контроля свидетельствует и западная практика. В зарубежных предприятиях отсутствуют плановые отделы, работающие изолированно от бухгалтерских служб. Бухгалтерия в западной фирме берет на себя обязанности планового отдела и аналитической службы, а бухгалтеры выполняют плановые и прогнозные функции. Вся информация, необходимая для управления предприятием, готовится бухгалтерами. Связанная с этим профессиональная деятельность получила чрезвычайно емкое экономическое название «эккаунтинг», в основе которого лежит счетоводство — ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми принципами. Однако счетоводством эккаунтинг не ограничивается, в нем велика доля планово-аналитической работы. В России процесс реформирования российского учета, его переориентация с контрольных, на управленческие функции идет крайне медленно. В большинстве случаев цель бухгалтер- - ской службы современной российской организации считается достигнутой после сдачи ею бухгалтерской отчетности и проведения налоговых платежей. Говоря иначе, бухгалтерское дело в нашей стране во многих случаях по-прежнему рассматривается через призму счетоводства, ориентированного на налоговый учет. Работникам бухгалтерий некогда заниматься управленческим учетом. Да и зачем? 4

Все чаще за дело берутся плановые службы, считая управленческий учет своей прерогативой. Бухгалтерия же по-преж- нему продолжает заниматься «посмертным» учетом. Но управленческий учет в отсутствии бухгалтерской информации существовать не может. Кроме того, при таком распределении должностных обязанностей продолжает сохраняться противостояние между бухгалтерией и плановым отделом, исторически сложившееся в советское время. Бухгалтерия по-прежнему чувствует себя недооцененной, справедливо считая, что плановые службы пользуются созданной ею информацией. Плановые отделы, в,свою очередь, как и прежде, воспринимают бухгалтерию как нечто инертное и для целей управления предприятием малопригодное.

А вместе с тем названные службы могли бы объединить усилия в достижении важнейшей цели — генерирования информации, позволяющей менеджменту принимать адекватные текущему моменту управленческие решения'. Это повысит иммунитет организации к неблагоприятному воздействию факторов внешней среды, позволит ей долго и стабильно функционировать на рынке. Решение названных задач возможно при условии создания в организации бухгалтерского управленчес-' кого учета, предопределяющего интеграцию бухгалтерской и плановой служб.

На рис. 1.1 представлено содержание бухгалтерского управленческого учета. Видно, что в основе управленческого учета находится производственный учет и калькулирование. Однако наряду с учетной, плановой и контрольной бухгалтерскому управленческому учету присуща аналитическая функция. Таким образом, управленческий анализ является одной из составляющих бухгалтерского управленческого учета.

Рис. 1.1. Место управленческого анализа в системе бухгалтерского управленческого учета

Определить возможности практического приложения управленческого анализа можно, лишь позиционировав его в единой системе управления предпринимательской деятельно- стью организации. Решение этой задачи в свою очередь требует ответов на следующие вопрбсы: 1.

Что такое менеджмент и каковы объективные предпосылки его становления в России? 2.

В чем состоят задачи менеджмента? 3.

Что является его информационной базой?

В поиске ответов на поставленные вопросы обратимся снова к отечественному историческому опыту.

Управленческий учет в России мог стать востребованным лишь после разгосударствления средств производства, отказа от централизованных методов руководства и, как следствие, — появленйя коммерческого и внутрифирменного расчета. Все эти процессы свидетельствовали о начале перехода нашей страны крыночным отношениям, развитию конкуренции.

Их последствиями явились изменения методов управления (с преимущественно командно-административных на преимущественно экономические) и системы управления (от централизованного управления на основе народнохозяйственного планирования — к менеджменту, базирующемуся на внутрифирменном планировании). Рыночные отношения преобразовали не только цели организации, но и форбш управления ею. В плановой экономике управление предприятиями осуществлялось лицами, назначенными соответствующими государственными структурами. В условиях предпринимательской деятельности подходы к организации управления меняются. Б. Райан справедливо замечает: «Если человек обладает средствами для владения частью предприятия, то из этого не обязательно следует, что он способен управлять этим предприятием... На практике формальная власть в крупных компаниях принадлежит Совету директоров. Директора могут быть также менеджерами высшего уровня, но не всегда. В небольших компаниях функции директоров переплетаются с функциями руководства, и кроме того, директора могут владеть значительной частью акционерного капитала компании» [14, с. 40].

Следствием этих процессов стало разделение функций «поставщика» капитала и функций управления этим капиталом, что и предопределило появление менеджмента как самостоятельной профессиональной облает** деятельности. Цели собственников и наемных работников, а также степень ответственности последних за достижение поставленных перед ними целей представлены в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Цели деятельности собственников и наемных работников предприятия и степень ответственности последних за достижение поставленных задач* №

п/п Уровень иерархии ' Цели и ответственность 1 Владельцы

предприятия Стремятся максимально увеличить свой капитал при минимальном риске. Имеют «остаточные» права на средства компании и ее прибыли 2 Высшее руководство предприятия Несет правовую ответственность за управление предприятием, принимает стратегические решения и может входить в Совет директоров компании 3 Менеджеры среднего звена Принимают решения, связанные с функционированием предприятия, и действуют как представители (агенты) Совета директоров в реализации стратегических решений 4 Другие работники Выполняют инструкции руководителей, вкладывая свой труд в предприятие в обмен на заработную плату $ гарантии занятости * Таблица построена с использованием материалов, приведенных в книге Б. Райана [14, с. 39].

Штат наемных управляющих расширяется по мере роста деловой активности предприятия: увеличиваются объемы информации, которую в целях успешного руководства предприятием необходимо своевременно и качественно обрабатывать. От оперативности этого процесса зависит получение прибыли, а следовательно, дальнейшая жизнеспособность предприятия. Менеджеры нанимаются собственником организации для реализации основной цели предпринимательской деятельности — получения прибыли при условии сохранения собственного капитала организации.

Поскольку основоположниками менеджмента как науки об управлении являются западные ученые — А. Файоль, П. Дру- кер, М.Х. Мескон, X. Вольфганг, И, Ансофф, М. Портер и др., для раскрытия его сущности следует в первую очередь обратиться к зарубежному опыту.

Термин «менеджмент» (шапа§шет) в странах с рыночной экономикой получил широкое распространение после 30-х гг. прошлого столетия. В фундаментальном Оксфордском словаре английского языка менеджмент определен как способ, манера общения с людьми, власть.и искусство управления, особого рода умения и административны^ навыки [14, с. 4]. На первый взгляд, подобное определение кажется чрезмерно широким и абстрактным, однако менеджмент и в самом деле общераспространенный вид деятельности, относящийся ко всем сферам общественной жизни. Так, по оценкам английских специалистов, примерно 10% рабочей силы в Великобритании составляют люди, являющиеся руководителями [14, с. 14].

В связи с широким распространением менеджмента не только в промышленности, но и в коммерции, атакже в государственном секторе в западной литературе появились его различные классификации (по уровням управления, формам собственности, сферам деятельности): стратегический государственный и фирменный; государственный и частный; коммерческий и некоммерческий; производственный, финансовый менеджмент и др. При этом в содержании стратегического и фирменного, государственного и частного менеджмента, как и в любых других видах менеджмента, можно выделить и общие, и различные элементы [14, с. 4].

В американском учебнике для студентов по курсу менеджмента это понятие конкретизировано с учетом коммерческих целей предпринимательской деятельности: «Менеджмент — это процесс оптимизации человеческих, материальных и финансовых ресурсов для достижения организационных целей» [13, с. 10].

Дальнейшее уточнение термина «менеджмент» с учетом специфических особенностей деятельности промышленного предприятия встречается у Б. Райана, выделяющего следующие его разновидности [14, с. 15]: •

стратегический менеджмент — предполагает реализацию интеграционных и управленческих целей предприятия в целом или в какой-либо важной части. Эта миссия обычно возлагается на высшее руководство предприятия; •

операционный менеджмент — включает в себя управление ресурсами организации в процессе предпринимательской деятельности в соответствии с намеченными стратегическими целями. Он распространяется на все уровни руководства и является прерогативой менеджеров высшего, среднего и низшего уровней; •

функциональный менеджмент — определяет круг управленческих задач руководителей-специалистов в области финансов, маркетинга, закупок, продаж, людских ресурсов, исследований и разработок. Каждый функциональный сектор включает в себя менеджеров среднего и нижнего звена;. •

административный менеджмент — означает решение задач процедурного выполнения стратегического, операционного и функционального менеджмента.

В связи с началом рыночных преобразований в России идеи западных ученых попали в центр внимания наших специалистов — Д.М. Гвишиани, Г.Х. Попова, А.Г. Агангебяна, Ю.П. Васильева, А.И. Анчишкина, М.М. Максимцова, А.В. Игнатьевой, И.Н. Герчиковой и др. и были перенесены на российскую почву. В настоящее время термин «менеджмент» прочно вошел в российский лексикон, заменив прежние «руководитель», «управленец», «начальник». По мнению И.Н. Герчиковой, «он является аналогом термина «управление», его синонимом... и применяется к управлению социально-экономическими процессами на уровне фирмы, действующей в рыночных условиях» [5, с. 11].

Тем не менее, стройной единой теории менеджмента в России еще не выработано. Как еще не устоявшееся научно-практическое направление менеджмент, его задачи трактуются российскими учеными широко и по-разному. «Менеджмент — это самостоятельный вид профессионально осуществляемой деятельности, направленной на достижение в рыночных условиях намеченных целей путем рационального использования материальных и трудовых ресурсов с применением принципов, функций и методов экономического механизма менеджмента» [5, с. 10]. И.Н. Герчикова предлагает рассматривать менеджмент с трех точек зрения — как науку и практику управления, как организацию управления фирмой и как процесс принятия управленческих решений [5, с. 14]. Подобное определение, по нашему мнению, страдает тавтологией, ведь организация управления фирмой и процесс принятия решений сами по себе уже составляют практику управления.

P.A. Фатхутдинов трактует менеджмент как «сложную междисциплинарную науку, основанную на исследовании влияния технических, экономических, организационных, экологических, психолЪгических, социальных и других аспектов на эффективность использования ресурсов и конкурентоспособность принимаемого решения» [17, с. 13]. Тем самым практическая направленность менеджмента игнорируется.

В определенной мере нам импонирует определение менеджмента, приведенное в учебнике под ред. М.М. Максимцова (поскольку оно указывает на связь менеджмента с учетом), но им не принимается во внимание научная направленность менеджмента: «Менеджмент — управление фирмой, направленное на достижение поставленных целей на основе учета, использования и развития внутренних факторов, т.е. кадрового, научно-технического и производственного потенциала фирмы» [И, с. 19].

При всем разнообразии определений менеджмента авторы единодушны в одном — он является важнейшей категорией рыночной экономики: «Менеджмент относится только к тем категориям фирм или предприятий, которые осуществляют свою деятельность в целях получения прибыли (предпринимательского дохода) независимо от характера такой деятельности. Менеджмент охватывает не только деятельность промышленных фирм, но также и банков, страховых обществ, туристических агентств, гостиниц, транспортных компаний и

других хозяйственных единиц, выступающих на рынке как самостоятельные экономические субъекты» [11, с. 12].

В специальной литературе приводятся различные классификации менеджмента, отражающие взгляды разных научных школ и как правило не совпадающие друг с другом. В учебных изданиях наиболее часто выделяются следующие виды менеджмента: инновационный, финансовый, налоговый, производственный, оперативный и стратегический. Отметим попутно, что некоторые из них дублируют предметы уже сформировавшихся в нашей стране самостоятельных научно-практических дисциплин (например, в финансовом менеджменте рассматриваются вопросы.финансового анализа, в налоговом — налогового планирования и т.д.), и отнесем это на счет новизны данной дисциплины.

Практикам содержание менеджмента представляется иначе. Известная консалтинговая группа «БИГ» считает, что менеджмент делится на части, каждая из которых содержит всё остальные [15, с. 14], и выделяет семь основных компонентов менеджмента: структуры, маркетинг, бизнес-планирование, организация (логистика), учет, финансы, экономика [15, с. 15].

Несмотря на существенные различия в концептуальных подходах к менеджменту, можно выделить три его важнейших функции: 1)

принятие и реализацию управленческих решений; 2)

мотивацию всех участников предпринимательской деятельности; 3)

осуществление процедур управленческого контроля.

Остановимся на этих вопросах подробнее.

Принятие и реализация управленческих решений. Любой организации, функционирующей в рыночной среде, приходится самостоятельно отвечать на многие вопросы: Какую прибыль обеспечит ведение бизнеса? Что следует производить и в каком количестве? Кто и какую работу при этом должен выполнять? Для кого должны быть предназначены результаты производства? Кто будет покупать товары и услуги? Какой вклад в общий результат вносит каждый сегмент бизнеса? В каких случаях следует отклонить заказ? Сколько стоит содержание аппарата управления? Каким должен быть маржинальный доход? Какой эффект даст открытие нового филиала? Какова нижняя граница цены на отдельные виды продукции? Какими денежными средствами будет располагать компания завт*- ра, через месяц? и т.д.

Ответить на подобные вопросы — значит принять управленческое решение. Существует множество определений понятия «управленческое решение». Приведем лишь некоторые из них.

И.Н. Герчикова рассматривает управленческое решение как «результат конкретной управленческой деятельности менеджера», а принятие решений — как основу управления ]5, с. 123]. Принятие управленческого решения, по мнению Ф.М. Руси- нова и M.J1. Разу, — «это процесс выбора разумной альтернативы решения проблемы, являющийся ключевым моментом в системе менеджмента. Результаты реализации принятых управленческих решений служат наиболее объективной оценкой искусства руководителя» [12, с. 255]. Эти авторы определяют управленческое решение как «фиксированный управленческий акт, выраженный в письменной или устной форме и реализуемый для решения проблемной ситуации» [12, с. 255]. Авторы учебника под ред. М. М. Максимцова считают, что «уп- ^ равленческое решение — это выбор альтернативы, осуществленный руководителем в рамках его должностных полномочий и компетенции и направленный на достижение целей организации» [11, с. 192]. По мнению А.А. Радугина, решение представляет собой «сознательный выбор того, как себя вести или мыслить определенным образом в данных обстоятельствах. Если выбор сделан — решение принято. Принятие решений — процесс выбора курса действий из двух или более альтернатив» [13, с. 215]. P.A. Фатхутдинов определяет управленческое решение как «результат анализа, прогнозирования, оптимизации, экономического обоснования и выбора альтернативы из множества вариантов достижения конкретной цели системы менеджмента» [17, с. 14].

Несмотря на множество определений ясно одно: принятие решения предполагает выбор из нескольких альтернатив развития событий оптимального варианта. Кроме того, принятие многих важных решений, требующих многокритериальной оценки, осуществляется на основе анализа по методу «затраты — объем — прибыль», при котором каждая из рассматриваемых ал ьтерйатив количественно характеризуется определенным уровнем затрат и прибыли. Что является источником Информации для решения подобных управленческих задач? В большинстве случаев ясного ответа на этот вопрос не дается.

Например, в учебнике И.НЛерчиковой находим:«... управленческие решения принимаются в системе менеджмента на основе информации, получаемой и обрабатываемой в процессе подготовки решений» [5, с. 14]. При этом не конкретизируется, какая именно информация используется для принятия решений, какими службами она готовится. В главе под названием «Информационное обеспечение менеджмента», правда, отмечается роль бухгалтерской информации, однако об управленческом учете упоминается лишь однажды — ему отводится роль информационного обеспечения финансового менеджмента. Среди задач последнего (в числе которых — разработка и реализация финансовой политики организации с использованием различных финансовых инструментов; принятие решений по финансовым вопросам, их конкретизация и выработка методов реализации; оценка инвестиционных проектов и формирование портфеля инвестиций) в учебнике выделяется информационное обеспечение — составление и анализ финансовой отчетности по фирме в целом и ее центрам ответственности; финансовое планирование и контроль [5, с. 205]. Из этого следует, что задачи менеджмента подменяются задачами бухгалтерского управленческого учета.

Далее отмечается, что «управленческий учет как система внутрифирменного управления включает в себя четыре вида учета и отчетности: бухгалтерский, оперативный, финансовый и статистический, каждый из которых выполняет свои специфические функции и имеет определенные формы отчетности» [5, с.

219]. С этим трудно согласиться.

В учебнике P.A. Фатхутдинова «Управленческие решения», рекомендованном Министерством образования студентам вузов, обучающимся по экономическим и техническим специальностям, об управленческом учете вообще не упоминается. Вопрос об информационном обеспечении процесса разработки решений автор сводит к рассмотрению понятия «коммуникация», к организации классификации и переработки информации [17, с. 121]. Более того, отмечается, что «ведение регулярного, полного и качественного учета функционирования системы менеджмента является одним из оейовных условий повышения ее эффективности» {17, с. 130] и перечисляются требования к организации этого учета — полнота, динамичность, системность, автоматизация и др. Эта фраза, как нам кажется, должна окончательназапутатьчитателя, ведь из нее следует, что учет отражает функционирование системы менеджмента.

Мотивация всех участников предпринимательской деятельности. Все исследователи сходятся в следующем: администрации любой организации приходится заботиться о том, чтобы у каждого исполнителя была своя цель, интегрированная с общей целью предприятия, а также принимать управленческие решения, связанные с мотивацией деятельности ее сотрудников. Речь идет о воздействии на исполнителей всех уровней управления положительных и отрицательных стимулов — поощрения и наказания. Американский опыт свидетельствует о том, что мотивация наиболее слаба в тех случаях, когда стоящая перед индивидуумом цель либо невыполнима, либо легко выполнима. Наиболее сильным оказывается тот мотивационный механизм, при котором шансы в достижении цели приблизительно разделяются поровну [26, с. 486].

Отечественные исследователи [11, с. 143; 17, с. 136] под мотивацией понимают процесс побуждения каждого сотрудника и всех членов коллектива к активной деятельности для удовлетворения своих потребностей и для достижения целей организации. По мнению Ф.М. Русинова и МЛ. Разу, «мотивация — это управленческий термин, предполагающий установление соответствия между мотивом и стимулом. Мотивация связана с преодолением порога безразличия, выстраиванием системы материальных и моральных стимулов, порогом насыщения стимулирования, необходимостью динамического подхода к системе стимулирования» [12, с. 109]. A.A. Раду- гин считает, что «мотивация — это процесс, с помощью которого менеджер побуждает других людей работать для достижения организационных целей, тем самым удовлетворяя их личные желания и потребности. Даже если создается впечатление, что служащие работают ради достижения общих целей организации, то все равно ведут они себя так потому, что уверены, что это лучший способ достижения собственных целей» [13, с. 286].

Менеджмент предлагает различные концепции мотивации, выделяя наряду с материально-денежными методами мотивации (заработная плата, комиссионные вознаграждения, премирование и т.д.) психологические методы (общественное признание отдельной личности в форме продвижения по службе, выделения отдельного кабинета, выражения благодарности, поздравительной открытки на дом и т.д.). По мнению В. Кондратьева, успех мотивации состоит в правильном выборе мрдели хозрасчета: привязав оплату труда менеджеров к результатам работы подразделения (существует «библиотека» подобных привязок), можно повысить эффективность этой работы [15, с. 306].

Ясно, что реализация любого из рассмотренных выше мотивационных механизмов невозможна ? отсутствии ответа на многочисленные вопросы: Как объективно оценить работу менеджеров, их вклад в общие успехи организации? Каковы критерии этой оценки? Как определить размеры поощрения и наказания?

Информационные источники, позволяющие решать подобные управленческие задачи, специалистами по менеджменту не раскрываются.

Осуществление процедур управленческого контроля. Ученые по-разному трактуют содержание управленческого контроля. В.В. Чувикова, к примеру, разделяет два понятия — контроль и управленческий контроль. Первый, по мнению ученого, представляет собой процесс обеспечения достижения организацией поставленных целей, второй — процедуру наблюдения и регулирования разных видов деятельности организации с целью облегчения выполнения организационных задач [22, с. 26,27].

А.А. Радугин под управленческим контролем понимает наблюдение и регулирование разных видов деятельности организации с целью облегченшивыполнения стоящих перед ней организационных задач. Цель управленческого контроля он видит в том, чтобы определить, насколько хорошо выполняется план и где необходимо внести коррективы или применить регулирующие меры [13, с. 266]. Для целей контроля финансовых ресурсов организации A.A. Радугиным выделяются три механизма — финансовое (бюджетное) планирование, анализ коэффициентов (ликвидности, прибыльности, финансовой устойчивости и др.) и финансовые (аудиторские) проверки. С последним согласиться трудно, поскольку названные функции не входят в должностные обязанности менеджеров предприятия.

Авторы учебника под ред. М.М. Максимцова рассматривают контроль как стадию й одновременно как функцию управления на разных иерархических уровнях фирмы наряду с такими функциями, как планирование, регулирование, учет. Целью контроля они считают фиксирование состояния объекта управления в определенный момент времени для принятия решений по регулированию этого объекта [11, с. 154], При этом выделяется финансовый контроль, осуществляемый плановофинансовыми службами и бухгалтерией (цель которого состоит в сравнении плановых расходов с фактическими путем использования стоимостных показателей), и административный контроль, осуществляемый как специальными подразделениями, так и руководителями на всех уровнях фирмы.

Мнение о необходимости деления управленческого контроля •

на финансовый и административный разделяет и И.Н. Герчикова [5,с. 205]. Однако утверждение автора того, что в «функцию контроля входят: сбор, обработка и анализ информации о фактических результатах хозяйственной деятельности всех подразделений фирмы, сравнение их с плановыми показателями, выявление отклонений и анализ причин этих отклонений; разработка мероприятий, необходимых для достижения намеченных целей» [5, с. 204], нам представляется ошибочным. Все перечисленные процедуры, как отмечалось выше, являются прерогативой бухгалтерского управленческого учета.

Вместе с тем мы разделяем концепцию И.Н. Герчиковой в той ее части, согласно которой контроль необходимо рассматривать «не только как фиксирование отклонений, но и как анализ их причин и выявление возможных тенденций развития» [5, с. 204]. На связь контроля с функцией регулирования (т.е. с принятием решений по ликвидации отклонений, выявленных на стадии контроля) указывает и М.М. Максимцов. Он, в частности, подчеркивает важность осуществления контроля и регулирования на всех уровнях управления фирмой: на уровне фирмы в целом, на уровне отдельных подразделений, на уровне группы или отдельного работника [11, с. 155].

Особое внимание в специальной литературе уделяется процедуре проведения финансового контроля, однако и здесь зачастую функции управленческого учета подменяются функциями менеджмента. Например, И.Н. Герчикова считает, что

финансовый контроль должен осуществляться «путем получения от каждого хозяйственного подразделения финансовой отчетности по важнейшим экономическим показателям деятельности по стандартным формам, а также проведения экономического анализа с расчетом показателей^ характеризующих результаты хозяйствования фирмы и ее экономический потенциал» [5, с. 205]. Важной функцией управленческого контроля, по мнению И.Н. Герчиковой, является разработка стандартной системы отчетности, проверка этой отчетности и ее анализ как по результатам хозяйственной деятельности фирмы в целом, так и каждого отдельного подразделения. С такой постановкой вопроса согласиться трудно. Мы усматриваем здесь обратную связь: функция контроля основана в первую очередь на организации системы учета и отчетности, включающей финансовые и производственные показатели деятельности организации и проведение их анализа.

Итак, несмотря на некоторые расхождения во взглядах, все исследователи единодушны в одном — контроль является прерогативой менеджмента. Однако вышеприведенные концепции страдают четырьмя недостатками:

функции менеджмента в ряде случаев подменяются функциями бухгалтерского управленческого учета;

управленческий контроль не увязывается с мотивацией; цель управленческого контроля сводится к решению текущих организационных задач;

во всех высказываниях отсутствует сам термин «управленческий учет», он подменяется термином «контроль», хотя эти термины не тождественны.

Большинства из указанных недостатков лишеноопределение Американских авторов Р. Энтони и Дж. Риса, определяющих управленческий контроль как «процесс, с помощью которого менеджеры оказывают влияние на работников организации для действенного и эффективного выполнения организационной стратегии» [26, с. 460]. Оно нам представляется более удачным. Основное предназначение управленческого контроля состоит в том, чтобы помочь организации реализовать ее стратегические цели, намеченные, как отмечалось выше, на первом уровне менеджмента.

Непременным условием успешного функционирования системы управленческого контроля в организации является

реализация принципа делегирования задач. Эта взаимосвязь подмечена С. Колесниковым: «Если никто ни за что не отвечает — то кем управлять? Если все отвечают за все — то с кого , спрашивать?» [15, с. 526].

По мнению немецких специалистов, делегирование задач предполагает возложение тех или иных производственных проблем и ответственности за их решение на руководителей структурных подразделений различных уровней управленйя (или на других работников того же подразделения, находящихся в прямом подчинении руководителю подразделения). При этом следует учитывать, что, помимо задач и ответственности, должны быть делегированы связанные с ними права [10, с. 29].

Делегирование решения задач относится не только к управленческому контролю, но и к уже рассмотренной функции менеджмента — мотивации. В специальной литературе рекомендуется осуществление регулярного контроля за выполнением делегированных задач. «Если сотрудники хорошо выполнили порученные им задачи, следует выразить им признание. Таким образом, улучшается процесс обучения и улучшается мотивация сотрудников. Дополнительно выигранное время должно быть использовано для стратегического анализа и творческой деятельности» [19, с. 29].

Рассмотрев важнейшие функции менеджмента, вернемся к вопросу о его информационном обеспечении. Как свидетельствует наше исследование, именно он оказался наиболее уязвимым в описанньГх выше концепциях. В некоторых случаях [13, с. 380] все сводится к классификации информации: к делению ее на внутреннюю и внешнюю, общую, стимулирующую, исключительную, контрольную и распределительную (табл. 1.2).

А.А. Радугин оперирует понятием «управленческие инфор1 мационные системы», имея в виду интегрированные отчетные системы, специально предназначенные для помощи менеджерам в планировании, осуществлении и контроле деятельности организации [13, с. 387].

В других случаях [12; 13] вопрос об информационном обеспечении менеджмента подменяется рассмотрением его методов и приемов анализа. Первые два автора в качестве основных выделяют метод сравнения (предполагающий сравнение отчетных показателей с плановыми и с показателями предшествующих периодов; плановых — с показателями предшеству ющего периода; определение показателей работы за каждый день) и балансовый метод (сопоставление взаимосвязанных показателей хозяйственной деятельности в целях выявления и измерения их взаимного влияния [12, с. 283]. По мнению A.A. Радугина, важнейшим методом менеджмента является расчет точки безубыточности [13, с. 233].

Таблица L2

Уровни использования информации * Уровни управления Используемая информация Стратегический менеджмент Внешняя информация, необходимая для планирования будущего организации Менеджмент подразделений Внешняя и внутренняя информация, необходимая для руководства и контроля деятельности подчиненных единиц внутри организации Операционный менеджмент Внутренняя информация, необходимая для планирования, осуществления контроля повседневной производственной деятельности В учебнике под ред. М.М. Максимцова при рассмотрении вопроса об информационной поддержке процесса управления речь и дето внутрифирменной информационной системе (ВИС), основными элементами которой служат технические средства обработки информации (компьютеры), каналы связи и сама информация, зафиксированная на определенных носителях [11, с. 234]. Заметим, что ни в одном случае о бухгалтерском учете как информационной системе не упоминается. Тем не менее, среди названных концепций авторы учебника под редакцией М.М. Максимцова оказываются ближе всех к истинному положению вещей: «...управление по своей природе — информационный процесс, поэтому в современных организациях важным условием успеха стало информационное обеспечение, под которым понимается создание системы сбора, обработки, хранения и передачи информации, необходимой для принятия управленческих решений» [11, с. 234]. Видно, тем не менее, что и здесь управленческий учет даже не упоминается.

Таким образом, в отечественной литературе бухгалтерский управленческий учет как источник информационного обеспечения принятия управленческих решений в системе менеджмента либо не значится вовсе, либо затрагивается вскользь.

Практики в этом вопросе оказались-впереди, прямо указывая на существующие здесь взаимосвязи. Например, глава представительства компании ВААК в России Р. Розенберг пришел к следующему заключению: «Управленческий учет в разных странах понимается по-разному. Это зависит от сроков планирования, применяемых в стране. Так, в Японии планируют на десять лет вперед, в Германии — на год, в США — на три месяца. И это находит отражение в стандартах ведения учета. А в РЬссии планируют, как правило, натри месяца назад» [15, с. 245]. Специалисты группы «БИГ» отмечают: «Научиться учитывать будущее — одна из задач российских менеджеров в рамках нового подхрда к управленческому учету» [15, с. 245].

На взаимопроникновение управленческого учета и элементов менеджмента, лежащее в основе построения интегрированной системы управления предприятием, указывает Б. Райан: «Управленческий учет должен поставлять информацию.,, для принятия решений руководителями... Однако... можно значительно расширить рамки учета. Поскольку учетная деятельность регламентирует правила и процедуры, она оказывает широкое влияние на структуру взаимосвязей внутри организации (и сама подвергается влиянию этой структуры). Учетная деятельность влияет не только на поведение отдельных сотрудников^ а также на их общение и взаимоотношения друг с другом. И здесь становится очень важным влияние этой «поведенческой» составляющей на управленческий учет» [14, с. 30].

Вышеизложенное позволяет сделать следующие заключения.

Несмотря на многообразие российских изданий по вопросам менеджмента, вопрос о его информационном обеспечении остается открытым. Фундаментом менеджмента, его банком данных должен стать управленческий учет и его важнейшая составляющая — управленческий анализ. Их предназначение состоит в информационной поддержке менеджмента.

В противном случае проведение управленческого анализа в организации окажется бессмысленным, а управление предпринимательской деятельностью — процессом эфемерным и ненаучным, осуществляемым исключительно на интуитивном уровне, своего рода «строительством дома на песке».

В период перехода крыночным отношениям актуальными становятся процессы интеграции бухгалтерского управленческого учета и менеджмента, которые образуют взаимодействие двух концепций. Взаимодействие менеджмента (как концепции управления) и управленческого учета (как концепции информационной поддержки управления) создает возможность снижения риска принятия ошибочных управленческих решений. В этой связи представляется целесообразным привлекать менеджеров к процессу формирования учетной политики организации, знание которой позволит управляющим не только принимать эффективные управленческие решения, но и оценивать их экономические последствия. Менеджерам тем легче управлять прибылью своей организации, чем более совершенной является поставленная в ней система бухгалтерского управленческого учета, основанная на учетной политике организации.

Управленческий анализ, как отмечалось ранее, представляет собой важнейшую составляющую бухгалтерского управленческого учета. Эффективность проведения первого во многом зависит от того, насколько последний адаптирован к реальным потребностям организации. Задача постановки управленческого учета в организации поддается решению лишь в том случае, когда четко сформулированы управленческие потребности организации. Последнее является прерогативой менеджмента.

Бухгалтерский управленческий учет призван «сопровождать» менеджмент на всех его стадиях. Последние по-разному определяются специалистами. В некоторых случаях выделяют три стадии менеджмента: стратегическое управление, оперативное управление и контроль [5, с. 23].

А. А. Радугин использует термины «операционный» и «стратегический» при классификации решений, принимаемых в менеджменте. По мнению автора, операционные решения соответствуют среднему или низкому уровню управления, а необходимость принятия стратегических решений обычно связана с макроэкономическими факторами — состоянием экономики, конкуренцией, изменением налогового законодательства и т.п. [13, с. 217]. Учитывая рекомендации западных и отечественных специалистов, менеджмент можно структурировать следующим образом:

Iуровень — стратегический менеджмент, подразумевающий разработку обобщенной стратегии, направленной надо-, стижение будущего устойчивого преимущества перед конкурентами бизнеса в целом или какой-либо его части. Решение этих задач возлагается на «высшее руководство» предприятия;

IIуровень — регулярный (операционный) менеджмент, предполагающий принятие решений по использованию всех видов ресурсов организации для производства продуктов и услуг в соответствии со стратегическими целями данного предприятия. Постановка и решение задач этого уровня является целью* менеджеров среднего и нижнего звена;

Шуровень — административный менеджмент, включающий контроль успешности выполнения задач, определенных на предыдущих двух уровнях* и осуществляемый менеджерами всех иерархических уровней.

Решение задач менеджмента на каждом из названных уровней должно быть связано с соответствующим элементом системы бухгалтерского управленческого учета. Матрица взаимосвязи функций менеджмента и информации отдельных элементов бухгалтерского управленческого учета приведена в табл. 1.3.

Представленная матрица позволяет сделать три вывода: 1)

менеджер каждого уровня управления должен не только обладать определенными полномочиями в части принятия решений, но и обеспечиваться информацией соответствующего элемента управленческого учета; 2)

управленческий учет в организации должен строиться таким образом, чтобы обеспечить адекватное решение управленческих задач на любом уровне менеджмента; 3)

важнейшие элементы управленческого учета — стратегический и краткосрочный управленческий анализ — обеспечивают информационную поддержку принятия всех управленческих решений на стадиях стратегического и регулярного менеджмента.^

Практические ситуации и примеры, иллюстрирующие их, приведены в разделе II настоящей книги.

Таблица 1.3

Матрица взаимосвязи элементов управленческого учета с функциями менеджменту Элементы управленческого учета Бюд- Стра Крат- Управ Внут Уровни менеджмента и некоторые соответствующие им задачи же- теги« ко- ленчес рен ти-

ро- чес-

кий сроч-

ный кий

конт няя

(сег ва- управ управ роль мен ние лен

ческий

анализ лен

ческий

анализ тарная)

отчет

ность I уровень — стратегический менеджмент: Разработка корпоративной стратегий по: — созданию новых сегментов бизнеса; + + — централизации или децентрализации бизнеса; + + — кооперированию с другими организациями; + — оценке затрат по изменению характеристик изделия; + — изменению стоимости барьеров, кото рые необходимо преодолеть конкурен там для создания устойчивого конку рентного преимущества + , II уровень — регулярный менеджмент. Разработка корпоративной стратегии по: — определение безубыточного объема производства, нижнего предела цены, максимально возможной суммы постоянных и переменных расходов; — планирование объемов продаж, цен и ассортимента; + — бизнес-планирование; + — принятие решений о дополнительном выпуске продукции; + + — принятие решений по капитало вложениям + + III уровень — административный менеджмент: — контроль исполнения бюджетов; + + — оценка эффективности бизнес-единиц; + + — мотивация деятельности исполнителей + +

| >>
Источник: М.А. Бахрушина. Управленческий анализ: Учеб. пособие. — 2-е изд. — М.: Омега-Л. — 432 с. — (Оптимизация бизнес: процессов).. 2005

Еще по теме УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ КАК ЭЛЕМЕНТ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА, ЕГО РОЛЬ В ИНФОРМАЦИОННОМ ОБЕСПЕЧЕНИИ МЕНЕДЖМЕНТА ОРГАНИЗАЦИИ:

  1. 3.3.2. Элементы управленческого учета
  2. 3. Информационное обеспечение управленческих решений.
  3. Глава 2 ОБЪЕКТЫ, МЕТОДЫ И ЗАДАЧИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА, ЕГО МЕСТО В СИСТЕМЕ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
  4. 1. Роль и задачи информационного менеджмента в управлении информационными ресурсами организации
  5. РОЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ НОВОВВЕДЕНИЙ В АМЕРИКАНСКОМ МЕНЕДЖМЕНТЕ
  6. 2.2. Организация бухгалтерского учета
  7. 5.1.Международные стандарты финансовой отчетности и их роль в развитии современного бухгалтерского учета
  8. ОРГАНИЗАЦИЯ ВНЕДРЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ ИНФОРМАЦИОННЫХ СИСТЕМ
  9. Концепция информационно-аналитического обеспечения автоматизации поддержки принятия управленческих решений
  10. 4.3.3. Менеджмент как процесс принятия управленческих решений
  11. Организация бухгалтерского учета
  12. Организация бухгалтерского учета**
  13. 6.1. сущность, ОСНОВНЫЕ понятия, ЦЕЛИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
  14. Л. И. Лукичёва, Д. Н. Егорычев, Ю. П. Анискина. Управленческие решения : учебник по специальности «Менеджмент организации» — 4-е изд., стер. — М.: Издательство «Омега-Л». — 383 с.: табл. — (Высшая школа менеджмента)., 2009
  15. Шесть принципов организации бухгалтерского учета