4. Бухгалтерский учет

К концу XIX в. бухгалтерский учет сложился как наука и как практика. Вступление капитализма в стадию империализма, сопровождавшееся быстрым ростом крупного капиталистического производства, нашло отражение во все более четком выделении из бухгалтерского учета анализа хозяйственной деятельности и в расширении границ учета до уровня всего народного хозяйства, когда он получает оформление в виде национального счетоводства.

Итальянский ученый Э. Пизани (1845—1915) попытался осуществить синтез идей итальянской школы в созданном им учении — статмографии (балансоведении). Балансоведение, или счетоведение, он рассматривал как отрасль науки об управлении м. Пользуясь основами экономики, юриспруденции и математики, бухгалтерский учет способствует функционированию хозяйства в целях максимальной реализации принципов хозяйственного расчета. Вместе со своими современниками И. Ф. Валицким (Россия) и И. Янковским (Польша) 12 Пизани закладывает основы современного учения о национальном счетоводстве.

К началу XX в. в Италии стали выделять в бухгалтерии (счетоведении) три науки: логисмологию — учение о бухгалтерских счетах (П. д’Альвизе, Э. Пизани, К. Беллини и др.); статмологию — учение о бухгалтерском балансе (Д. Росси и др.); леммалогию — учение об остатках (Г. Росси и др.). Наиболее близкой к традиционной бухгалтерии являлась логисмология; статмология развилась впоследствии в анализ хозяйственной деятельности, а леммалогия получила свое дальнейшее развитие в англосаксонских странах с использованием сложного математического аппарата.

При всем разнообразии подходов итальянскую школу можно рассматривать как единое целое. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И то и другое рассматривали учет как функцию управления, только первое трактовало цели учета как управление людьми, а второе — как управление ценностями, участвующими в хозяйственной деятельности.

В становлении бухгалтерского учета в качестве науки важную роль в конце XIX в. сыграл швейцарский ученый И. Ф. Шер (1846—1924), строго ^разграничивший науку (Buchhaltung) и практику (Buchf?hrung) учета. Главную свою книгу он посвятил науке учета. В ней утверждалось, что бухгалтерия есть история хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Бухгалтер — летописец хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет «есть отрасль прикладной математики». В основу учета И. Ф. Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение учета от общего к частному. Поэтому теорию учета И. Ф. Шера часто называют балансовой. Впервые такой подход к бухгалтерии был дан И. Ф. Шером в 1890 г. План счетов, вытекающий из баланса, составляет, по его мнению, основу хозяйственного управления: «Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия» ,3. И. Ф. Шер ввел в учет анализ, причем последний рассматривался им как составная органическая часть бухгалтерии. Много внимания уделял он и вопросам калькуляции, считая се важнейшей частью бухгалтерского учета; он первым применил в 1911 г. карточки в учете.

Два французских автора — Э. Леоте и А. Гильбо28 создали по существу чисто экономическое направление сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Вслед за Л. Пачоли учет все еще рассматривается как математическая дисциплина, но провозглашаются формальная (конструирование счетов) и функциональная (исчисление экономических количеств) цели бухгалтерского учета. Причем подчеркивается, что формальная цель обусловлена функциональной. Для отражения фактов хозяйственной жизни предусматриваются две системы записей: униграфическая (простая) и ди- аграфическая (двойная). Только вторая запись позволяет отразить действительно стоящие перед учетом цели.

Отмена крепостного права, ускорившая капиталистическую эволюцию России, явилась мощным стимулом развития бухгалтерской мысли. «Традиционалисты» П. И. Рейнбот и А. В. Прокофьев распространяют методы двойного учета на различные отрасли народного хозяйства. В трудах замечательного русского бухгалтера

А. М. Вольфа (1854—1920) и его последователей получают развитие передовые идеи бухгалтерского учета. В 1880 г. он создал первый в России журнал «Счетоводство». Повсеместно формируются школы и объединения бухгалтеров. Ф. В. Езерский (1836—1916), критиковавший двойную бухгалтерию, создал оригинальную тройную систему записей. Он задолго до И. Ф. Шера дал определение роли в экономическом анализе «мертвой точки» — критического момента в снижении себестоимости. И. П. Шмелев в 1895 г. издал в Москве книгу «Новая четверная бухгалтерия» (как и тройная, она являлась оригинальной разновидностью двойной бухгалтерии). С. Ф. Иванов оставил заметный след в области развития промышленного учета и в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд «О бухгалтерской экспертизе в судебном процессе» (СПб., 1911) был переведен на несколько иностранных языков, и благодаря этой работе он получил международное признание.

В круг активных помощников и последователей

А. М. Вольфа следует включить В. Д. Белова — первого русского чистого теоретика учета, С. М. Бараца — одного из самых плодовитых авторов, который ввел временные координаты в систему учета, А. А. Беретти — автора «красного сторно», А. 3. Попова — сторонника попере- дельной, полуфабрикатной калькуляции , Н. И. Попова, широко применявшего математические методы в бухгалтерии 16. В журнале «Счетоводство» активное участие принимал Л. И. Гомберг — крупнейший теоретик в области учета, обосновавший место учета в системе экономических (экономологических) дисциплин. Отчетность, подчеркивал Л. И. Гомберг, не должна входить в функции бухгалтерии, цель отчетности — в синтезировании, обобщении и представлении в сокращенном виде результатов хозяйствования 17. Такое понимание цели отчетности в дальнейшем развилось в анализ хозяйственной деятельности. Контроль он также не отождествлял с бухгалтерией, рассматривая его как самостоятельную экономическую дисциплину и практику. Л. И. Гомберг—вершина русской учетной мысли конца XIX — начала XX в. Русская бухгалтерия благодаря его трудам получила широкое мировое признание.

С первой русской революцией совпала деятельность третьего поколения русских дореволюционных бухгалте- ров-ученых. Петербургскую школу (Е. Е. Сивере,

А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар) и московскую школу (Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Белмер) разделяло учение о счетах и балансах. Первые утверждали, что баланс — следствие системы счетов. Вторые были сторонниками балансовой теории счетоводства, согласно которой счета заданы балансом как его элементы и поэтому изучать теорию бухгалтерии следует от баланса к счетам. Необходимо особо выделить заслуги Н. С. Лунского в области развития коммерческих (хозяйственных) вычислений, что привело его к разработке вопросов анализа хозяйственной деятельности.

Подводя итоги развития бухгалтерского учета в России, следует отметить, что идеи западноевропейских авторов оказали существенное влияние на формирование отечественных концепций, но и учетная мысль в России отвечала уровню мировых стандартов, и исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль западных стран. А. М. Вольф, Л. И. Гомберг, Н. И. Попов, А. М. Галаган, А. П. Рудановский29 часто цитируются в трудах европейских ученых.