Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ)
Общественная опасность данного преступления заключается в том, что в результате его совершения бюджет недополучает денежные средства, чем причиняется ущерб государству. Вопрос об объекте преступления в литературе остается дискуссионным. Н.А. Лопашенко считает объектом преступления общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, и конституционную обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы . На наш взгляд, непосредственным объектом преступления являются общественные отношения в сфере формирования бюджета за счет взимания налогов и сборов. -------------------------------- Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики. М., 2006. С. 600. Предметом преступления являются денежные средства в виде налогов и сборов. При этом речь идет в данном случае о неуплаченных денежных средствах в виде налогов и сборов. Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) . -------------------------------- СЗ РФ. 03.08.1998. N 31. Ст. 3824. В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. К федеральным налогам и сборам относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы; 3) налог на доходы физических лиц; 4) единый социальный налог; 5) налог на прибыль организаций; 6) налог на добычу полезных ископаемых; 7) водный налог; 8) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; 9) государственная пошлина. К региональным налогам относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на игорный бизнес; 3) транспортный налог. К местным налогам относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц (ст. ст. 12 - 15 НК РФ). Объективная сторона преступления заключается в уклонении от уплаты налогов и сборов в одной из двух альтернативных форм: - непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (бездействие); - включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений (действие). Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: - организации; - индивидуальные предприниматели; - лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ст. 143 НК РФ). Объектом налогообложения при уплате налога на добавленную стоимость являются: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налогоплательщиками акциза признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ст. 179 НК РФ). Объектами налогообложения являются: 1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации; 2) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность; 3) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов); 4) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом; 5) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд; 6) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности); 7) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества; 8) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе; 9) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации; 10) получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции; 11) получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 НК РФ). Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 209 НК РФ). Налогоплательщиками единого социального налога признаются: 1) лица, производящие выплаты физическим лицам: - организации; - индивидуальные предприниматели; - физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями; - индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой. Объектом налогообложения для данного налога являются: - выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам; - выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц; - доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (ст. ст. 235 - 236 НК РФ). Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 334 НК РФ). Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются: 1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; 2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах; 3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование (ст. 336 НК РФ). Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 333.8 НК РФ). Объектами налогообложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами: 1) забор воды из водных объектов; 2) использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; 3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; 4) использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях (ст. 333.9 НК РФ). Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов, признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории Российской Федерации (ст. 333.1 НК РФ). Объектами обложения признаются: - объекты животного мира, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации; - объекты водных биологических ресурсов, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 333.2 НК РФ). Плательщиками государственной пошлины признаются: 1) организации; 2) физические лица (ст. 333.17 НК РФ). Налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Объектами налогообложения признаются: игровой стол; игровой автомат; касса тотализатора; касса букмекерской конторы (ст. ст. 365 - 366 НК РФ). Налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 357 НК РФ). Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 358 НК РФ). Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ). Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (ст. 389 НК РФ). Плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 1 Закона "О налогах на имущество физических лиц" ). -------------------------------- РГ. 1992. 14 фев. Объектами налогообложения признаются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения (ст. 2 Закона). Объективная сторона преступления заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления декларации или иных документов. Уклонение от уплаты налогов, незаконно установленных властями, не влечет уголовной ответственности . -------------------------------- Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М., 2005. Согласно п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" под уклонением от уплаты налогов и сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджет. -------------------------------- Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. N 3. Под непредставлением декларации следует понимать ее непредставление в соответствующие налоговые органы в указанные в законе сроки. Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно п. 5 Постановления под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и в соответствии с иными федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур и т.д. . -------------------------------- До принятия данного Постановления в уголовно-правовой литературе не было сформировано единой позиции относительно того, что понимать под "иными документами". Наиболее подробно на данном вопросе останавливался Б.В. Волженкин. См.: Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб., 2007. С. 683 - 686. Согласно п. 9 Постановления под включением в декларацию заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот и вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию и иные обязательные для предоставления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода и т.д. Моментом окончания преступления является фактическая неуплата налогов в срок, установленный налоговым законодательством (п. 3 Постановления). Состав преступления является материальным , для признания его оконченным по ч. 1 ст. 198 УК РФ необходимо совершение указанного деяния в крупном размере, т.е. на сумму налогов и (или) сборов, составляющую за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающую один миллион восемьсот тысяч рублей. -------------------------------- В уголовно-правовой литературе долгое время не было единого понимания момента окончания состава уклонения от уплаты налогов. Фактически лишь действующее Постановление Пленума Верховного Суда РФ поставило точку в данном вопросе, указав, что момент подачи налоговой декларации может не совпадать с моментом уплаты налогов. Следовательно, состав преступления следует считать материальным. Более подробно о доктринальных позициях на данную тему см.: Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб., 2007. С. 689 - 695; Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. N 9. Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом и специальной целью - полной или частичной неуплатой налогов и сборов (п. 8 Постановления), т.е. лицо осознает общественную опасность своего деяния, связанного с уклонением от уплаты налогов и сборов, и желает их совершить. Субъект преступления - физическое лицо, достигшее возраста 16 лет, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате налогов в соответствующий бюджет налогов и сборов, а также по предоставлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет. Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации . -------------------------------- Б.В. Волженкин считал спорной позицию Верховного Суда РФ относительно возможности представителя нести ответственность по ст. 198 УК РФ, исходя из того, что субъектом налогового правоотношения является именно налогоплательщик, а не уполномоченное им лицо, которое лишь представляет интересы налогоплательщика с налоговыми органами. См.: Волженкин Б.В. Указ. соч. С. 704. В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника, при условии что он сознавал свое участие в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (п. 6 Постановления). В ч. 2 ст. 198 УК РФ установлена ответственность за то же деяние, совершенной в особо крупном размере, т.е. на сумму, составляющую за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающую девять миллионов рублей. Согласно примечанию к данной статье, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.