ШМАЛЕНБАХ, Ойген (1873-1955) Schmalenbach, Eugen

Краткие биографические сведения родился в 1873 г. в Хальвере, Германия; в 1890 г.

Основные работы

«Finanzierungen» («Финансирование») (1915)

«Selbstkostenrechnung» («Калькуляция издержек») (1919)

«Goldmarkbilanz» («Равновесие золотой марки») (1922)

«Grundlagen dynamislier Bilanzlehre» («Основы теории динамического баланса») (1919)

«Der Kontenrahmen» («План бухгалтерских счетов» (1927)

«Kapital, Credit und Zins» (Капитал, кредит и судный процент») (1933)

«Uber die Dienststellengliederung im Grossbetrieb» («О подразделениях крупных предприятий»)(1941)

«Ober die exakte Wirtschaftslenkung» («О точном управлении экономикой») (1943)

«Ober pretiale Wirtschaftslenkung» («О децентрализованном управлении экономикой») (1947,1948)

Резюме              г

Ойген Шмаленбах был одной из самых заметных фигур в сфере изучения экономики предприятий и бухгалтерского учета. В период с конца XIX и до середины в. он написал более двадцати книг и свыше двухсот статей. В Германии в память о нем была названа влиятельная организация. Кроме того, анализу деятельности, воззрений и научного вклада ученого была посвящена 400-страничпая книга М.

Ограничиваясь рассмотрением лишь важнейших составляющих его научного вклада, данная статья демонстрирует, что О. Шмаленбах активно содействовал развитию теории эволюции капитализма, а также был автором трудов по теории цен и издержек, выступавшим в поддержку особого метода общей организации работы предприятия, защищавшим свою теорию балансового отчета и разрабатывавшим основу для планов бухгалтерских счетов. Все его работы в значительной мере носят взаимосвязанный характер.              ,              .

* 1 Биографические данные

Ойген Шмаленбах родился в 1873 г. в Вестфалии. Его отец был владельцем небольшого предприятия по производству скобяных изделий. В 1890 г. по причине возникших у семьи финансовых затруднений юный Ойген был вынужден оставить занятия в школе и начать работать на предприятии отца.

В 1898 г. О. Шмаленбах неожиданно бросил работу и поступил в открывшуюся в Лейпциге первую в Германии школу бизнеса. В школе бизнеса О. Шмаленбах посещал лекции известного специалиста по менеджменту Рихарда Ламберта и видного экономиста Карла Бюхера. Примерно в это же время он познакомился с молодой женщиной из еврейской семьи по имени Марианна Сакс и в 1901 г. женился на пей (вопреки воле своих родителей).

После получения диплома О. Шмаленбах некоторое время работал журналистом в газете «Deutsche Metall Industrie Zeitung», в которой в 1899 г. и было опубликовано его первое исследование в области калькуляции издержек. В 1901 г. К. Бюхер пригласил его на должность ассистента в Лейпциг, а в 1903 г. О. Шмаленбах был назначен приват-доцентом Кельнской школы бизнеса. Его преподавательские и научные способности оказались столь заметными, что в 1906 г. было решено, несмотря на отсутствие докторской степени, сделать его профессором (подобные назначения противоречили германской университетской традиции и поэтому происходили крайне редко).

Помимо преподавания О. Шмаленбах сумел проявить себя и во многих других областях. Например, в 1906 г. он основал журнал «Zeitschrift fur handelwissenschaft- liche Forschung» (ZfhF), который стал одним из трех специализировавшихся на освещении проблем новой для Германии науки об управлении предприятиями изданий (двумя другими были «Privatwirtschaftlehre» и «Betriebswirtschaftsleh- ге»). В нем отражался единый взгляд на менеджмент и экономику как на единую

преподававшуюся в университетах научную дисциплину. (Немецкие школы бизнеса не оставались изолированными от университетов и нередко, как, например, это произошло в Кельне в 1919 г., интегрировались в университетскую систему.) Кроме того, О. Шмаленбах не оставлял своих эмпирических исследований и в 1909 г. опубликовал две базировавшиеся на полученных им результатах фундаментальные статьи по теории издержек и расчету отпускных цен. Он выступал в качестве бизнес-консультанта компании Tietz и Управления немецких железных дорог, а также был председателем совета директоров аудиторской фирмы Тгеи- handA.G. и основал в 1913 г. небольшую производственную компанию. Вплоть до 1926 г. он был членом исполнительного комитета новой демократической партии Германии и благодаря этой политической деятельности близко познакомился с такими людьми, как Й. Хирш, К. Сименс, В. Ратенау и М. Вебер.

Несогласие О. Шмаленбаха с представлениями таких видных немецких специалистов по экономике предприятий, как Й. Шер, X. Никлиш и Ф. Шмидт побудило его к написанию нескольких вызвавших широкий резонанс как в Германии, так и за рубежом книг и статей. Среди них можно назвать «Finanzierungen» («Финансирование») (1915), «Selbstkostenrechnung» («Калькуляция издержек») (1919), «Grundlagen dynamisher Bilanzlehre» («Основы теории динамического баланса») (1919) и «Goldmarkbilanz» («Равновесие золотой марки») (1922) — книги, в основу которой легли результаты деятельности О. Шмаленбаха в Государственном экономическом совете. Его работа «DerKontenrahmen» («План бухгалтерских счетов» (1927) содержала описание его работы в Государственном управлении вопросами экономической эффективности.              I

Университетские обязанности не помешали ученому сыграть важную роль в учреждении Общества немецких аудиторов.

Бывшие помощники и студенты О. Шмаленбаха, среди которых были настоящие и будущие руководители крупных компаний (например, Г. Абс и Ф. Флик), по инициативе В. Минца создали Ассоциацию Шмаленбаха, задача которой состояла не только в прославлении заслуг «старшего товарища», но и в расширении практического применения его экономических методов и идей. В 1978 г. Ассоциация после слияния с Немецким обществом получила название Общества Шмаленбаха.

После прихода к власти А. Гитлера у О. Шмаленбаха начались серьезные проблемы (в 1933 г. иметь женой еврейку было опасно для жизни). Нацисты начали терроризировать его своими официальными запросами. Пытаясь избежать контактов с новыми властями, ученый попросил себе титул почетного профессора в отставке, который избавил бы его от необходимости преподавания. Время, образовавшееся вследствие преждевременной отставки, О. Шмаленбах использовал для работы над книгой «Kapital, Credit und Zins» («Капитал, кредит и ссудный

процент») (1933). Он стал также автором нескольких изобретений, имевших промышленное значение (в частности, созданного в 1936 г. «тонизатора»), и выступил в 1937 г. с лекциями в странах Скандинавии.

В ноябре 1938 г. в ходе организованной нацистами KrisCallnacht толпа пыталась разбить окна и в доме О. Шмаленбаха. Поэтому в 1939 г. он решил попросить у властей разрешение на получение должности приглашенного профессора в университете Берна. Однако Министерство культуры Германии ответило отказом. Впоследствии, хотя О. Шмаленбах и старался вести «нормальную» профессорскую жизнь, работая над книгами «Ober die Dienststellengliederung im Grossbet- rieb» («О подразделениях крупных предприятий») (1941) и «Ober die exakte Wirtschaftslenkung» («О точном управлении экономикой») (1943), он жил в постоянной тревоге за жизнь своей жены.

Когда Управление по расовой политике приказало О. Шмаленбаху оставить свой дом и переехать с женой па квартиру, где проживали другие Mischehen (смешанные пары), он, как писал в письме В. Мипцу в 1943 г., «заглянул в глаза смерти». В сентябре 1944 г. после непрекращающихся угроз со стороны гестапо он решил спастись бегством и принял нрнглашепие своего бывшего коллеги JI. Фейста скрыться в его доме. С этого момента и вплоть до октября 1945 г. О. Шмаленбах вместе с женой проживали в вынужденном затворничестве и ограничивали свои контакты с внешним миром лишь встречами с членами семьи Фейста и с некоторыми ближайшими друзьями, такими, как, например, Эрик Погхофф.

Все эти годы О. Шмаленбах не переставал писать, хотя его книга «Ober pretiale Wirtschaftslenkung» («О децентрализованном управлении экономикой») вышла двумя отдельными частями лишь в 1947 и 1948 гг. После краха нацизма на О. Шмаленбаха обрушился шквал почетных званий и наград. Его даже просили занять пост министра финансов в правительстве земли Северный Рейи-Вестфа- лия, однако оп отказался от подобного предложения. В 1950 г. он написал свою последнюю работу, посвященную проблемам управления персоналом. О. Шмаленбах умер в 1955 г. в возрасте 81 года, папнеав за свою долгую жизнь свыше 20 книг и более 200 статей. start="2" type="1"> Основной вклад

О. Шмаленбах рассматривал рост крупных компаний и их последующее объединение в картели с целыо регулирования цен в качестве угрозы тому, что он называл «свободной экономикой». Начиная с 1909 г. он критиковал сторонников благожелательного отношения к картелям, рассматривавших их в качестве «организаций, которые должны развиваться... и породить новую экономическую эпоху, которая не будет нести в себе признаков анархии» (Schmalenbach, 1909а: 166):

Неправильно говорить об анархии, как будто наше производство товаров не является регулируемым... наша экономическая организация, основанная на двойной конкуренции — производителей и потребителей, не лишена контроля над своей экономической деятельностью...

ющего всеми нашими компаниями, но мы имеем главенствующий принцип, регулирующий экономические отношения, и этот принцип основывается на понятии цены (1909а: 166).

В 1919 г, он выразил свои идеи еще более точно, подчеркнув, хотя и косвенно, роль постоянных затрат в экономической эволюции капитализма:

Неудивительно, что в тех секторах, где затраты являются пропорционально уменьшающимися (в результате наличия постоянных издержек), тенденция к образованию картелей оказывается особенно заметной... Влияние пропорционально уменьшающихся затрат (увеличения издержек на единицу продукции в случае деятельности с неполным использованием производственных мощностей и возникающими вследствие этого потерями) может быть столь значительным и длительным, что компании, страдающие от подобного явления... оказываются неспособными выжить в системе свободной конкуренции... и создают картели... для того, чтобы регулировать производство товаров (1919а: 344).

Именно в своей знаменитой «венской речи», произнесенной 31 мая 1928 г. на конференции немецких преподавателей экономики управления предприятиями, О. Шмаленбах заявил о появлении новой экономической системы, выдвинув тезис о том, что постоянные издержки играют роль своего рода нервного центра этого эволюционного процесса. По его мнению, свободная экономика XIX в. преуспела, как было предсказано Карлом Марксом, за счетgebundene Wirtschaft (взаимосвязанного хозяйства). Основной причиной этой эволюции был перенос производственных расходов:

Относительная доля производственных расходов становится меньшей, в то время как относительная доля фиксированных издержек возрастает... так что они становятся определяющим фактором организации производства... По мере того как значительная часть пропорционально изменяющихся издержек становится фиксированной, экономика теряет свою способность адаптировать производство к требованиям потребителей (1928: 243).

Согласно теории О. Шмаленбаха, образование картелей в периоды экономических кризисов, а также регулирование цен и объемов производства способствуют увеличению жесткости экономики (что подразумевает снижение конкуренции) и чрезмерному росту бюрократии и может привести также к увольнению квалифицированных руководителей (1928: 243). Он не испытывал «никакой симпатии к особенностям новой взаимосвязанной экономики», но сознавал, что «в обозримом будущем не следует ожидать возвращения к свободной экономике» (1928: 243). Однако он считал возможным, что наука об управления предприятием могла бы помочь диагностировать «болезни новой экономики» (1928: 250).

Научные труды О. Шмаленбаха ориентированы на поиск путей улучшения управления новой взаимосвязанной экономикой, что позволило ученому внести важный вклад в теории цен и издержек, организационную теорию, теорию балансовых отчетов и в организацию счетоводства.

Вклад в теорию издержек

По мнению таких немецких специалистов по теории издержек, как В. Кильгер (Kilger, 1973) и Г. Дорн (Dorn, 1961) особые заслуги О. Шмаленбаха в этой области связаны с тем, что он разработал типологию издержек, установил принципы дифференцирования расходов в зависимости от их назначения и внес вклад в рассмотрение проблемы размещения косвенных издержек.

Типология издержек              ' 1              1 ¦;

В 1899 г. О. Шмаленбах идентифицировал четыре основных типа издержек: пропорциональные (переменные) издержки, общий уровень которых изменяется в зависимости от объема выпускаемой продукции; постоянные издержки, не зависящие от объемов производства; пропорционально уменьшающиеся издержки, которые увеличиваются с меньшей скоростью, чем растет объем производства (из- за того, что в общих затратах присутствуют постоянные издержки); прогрессивные издержки, которые растут с большей скоростью, чем увеличивается выпуск продукции (1899 (15): 115-116).

В 1909 г. О. Шмаленбах заявил, что хотя постоянные затраты не зависят от количества производимой продукции и являются издержками, определяемыми особенностями структуры компании, это не означает, что они всегда остаются неизменными. В 1919 г. он развил эти соображения в статье «Selbstkostenrechnung» («Калькуляция издержек»), представлявшей собой более широкое исследование различных категорий издержек (прямых, косвенных, постоянных и переменных).

Дифференцирование затрат в зависимости от их назначения

В 1899 г. О. Шмаленбах заявил, что «наиболее важным при калькуляции издержек является наличие отчетливого представления об их назначении» (1899 (22): 172). Он указывал на то, что «простой расчет прибыли приносит мало пользы в том смысле, что не дает необходимой информации для принятия решений, так как затраты изменяются вместе с изменением объема производства» (1899 (13): 99). В 1909 г. ученый писал: «По моему убеждению нельзя говорить о том, что расчет ежемесячных производственных затрат является единственно правильным методом определения издержек. Только с учетом назначения издержек можно сказать, какой из методов их определения является наилучшим» (1909b: 174). Следовательно, цель О. Шмаленбаха заключалась в том, чтобы выяснить релевантность издержек для каждого типа принимаемых решений. В опубликованной в 1909 г. статье он различал «три основные задачи», для решения которых необходима калькуляция издержек: установление цены товара, осуществление управленческого контроля и мониторинг результатов (1909а: 58).

При назначении цены О. Шмаленбах предлагает опираться на два основных принципа. Во-первых, политика ценообразования должна быть независимой от калькуляции издержек: «Именно изучение рынка должно являться основополагающим фактором... Определение цены должно быть лишь косвенно связано с расчетом затрат» (1899 (17): 130-131). Во-вторых, разработка и реализация идеальной политики ценообразования предполагает использование двух способов расчета издержек:

Один способ подразумевает применение в качестве возможного подхода к определению цены средних производственных затрат; другой — требует расчета лишь переменных (пропорциональных) издержек. В той мере, в какой подразделение рассматриваемой компании не достигло своей нормальной производительности (при которой издержки перестают быть неизменными), постоянные расходы не будут приниматься во внимание (1909а: 61).

Идея О. Шмаленбаха заключается в том, что в период, когда производство не достигает уровня своих реальных возможностей, следует использовать такой метод расчета издержек, который допускает принятие более низкой предельной цены.

Что касается управленческого контроля, то в 1909 г. О. Шмаленбах подчеркивал, что «руководитель компании должен выяснять, являются ли издержки постоянными или переменными» (1909а: 46), и что контроль над издержками должен быть направлен на оценку набора ключевых факторов, которые необходимо подвергать тщательному анализу. Для избежания ошибок расчета и облегчения проведения оценок ценообразование произведенных товаров должно осуществляться с учетом переменных издержек, так чтобы постоянные издержки рассматривались в качестве периодических затрат. Он также указывал на необходимость сравнения показателей эффективности деятельности компаний в различные периоды времени и использования в процессе принятия оперативных решений приблизительных данных. Все это имеет особое значение для тех случаев, когда приходится рассчитывать результаты, для которых О. Шмаленбах признает необходимость полной калькуляции издержек, хотя это касается лишь общего итога деятельности компании, который сам по себе является объектом правового регулирования.

Вопрос об аллокации издержек              •              '

О. Шмаленбах выступал против систематической аллокации всех затрат. Он отмечал, что в случае необходимости основополагающие принципы распределения (которое имеет «решающее значение») следует «искать в более точном изучении того, как косвенные издержки оказываются связанными с увеличением или снижением объема производства» (1899 (14): 107). Вот как он объяснял принципы аллокации косвенных издержек:

Процедура, посредством которой (первичные) прямые издержки используются в качестве основы для распределения всех (вторичных) косвенных издержек... является простым методом расчета, но ведет... к неверным результатам... так как существуют (непрямые) накладные расходы, увеличивающиеся вместе с весом (например, расходы на материалы и транспорт), со временем (например, плата за пользование ссудой, стоимость обслуживания оборудования) или же с ценой (как, например, резервы под безнадежные долги). Наконец, некоторые общие производственные расходы увеличиваются вместе с количеством единиц продукции (поштучная оплата труда), другие — с увеличением рабочего времени, например при повремен- ной оплате труда, а третьи — с продолжительностью рассматриваемого периода времени — рабочего дня, недели или года (1899 (19): 148).

О. Шмаленбах утверждает, что каждый вид косвенных издержек обязательно «должен распределяться на основе его собственных особенностей» (1899 (19): 148). Следовательно, «эти основы в зависимости от типа косвенных издержек могут значительно отличаться друг от друга» (1909а: 47).

Вклад в теорию цены

Предложения О. Шмаленбаха относительно того, как компании должны устанавливать цепы па свои товары, разрабатывались под влиянием экономических условий того времени, отмеченных глубокой депрессией и ростом власти крупных групп и картелей. В соответствии с основным тезисом ученого во времена экономических спадов «регулирование цен, связанное с образованием картелей, представлялось крайне нежелательным с макроэкономической точки зрения» (1919а: 344). Он утверждал, что если все компании начнут основывать свои расчеты цен на использовании формулы средних полных затрат, то это не позволит им учесть эффект снижающихся и прогрессивных издержек. Там же, где это происходит, экономика теряет управление и ее кризисное состояние продолжается.

О. Шмаленбах считал, что «полностью свободная экономика основывается на принципе пропорциональных переменных затрат» (1919а: 345) и предлагал, чтобы компании систематически основывали свои цены на удельных переменных издержках. Использование оценок, основанных на переменных издержках, предлагалось еще в 1899 г., а принцип трансферных цен был частично сформулирован в 1909 г. Однако лишь в 1919 г. О. Шмаленбах наметил этот принцип достаточно отчетливо: «Не средние издержки производства, а переменные пропорциональные издержки должны определять калькуляцию цен» (1919а: 342). Таким образом, в отличие от некоторых авторов О. Шмаленбах выступал против тезиса об использовании при расчете цен полных нормальных издержек.

По мнению О. Шмаленбаха, когда компания использует свои производственные возможности далеко пе в полной мере, в качестве базы для расчета минимальной цены должны применяться переменные издержки для последней произведенной единицы товара, а когда компания испытывает проблемы избытка мощностей, она должна устанавливать цепу (дополнительно) произведенной единицы продукции, «добавляя к покупной цене прибыль от наиболее рентабельного заказа, которым ей пришлось пожертвовать» (1919а: 279).

Как признавал О. Шмаленбах, удельные переменные издержки, соответствующие рентабельности, которой приходится жертвовать в трудных условиях (при излишке производственных мощностей), «подобны предельной полезности, использовавшейся представителями австрийской школы» (включая таких экономистов, как О. Бем-Баверк и К. Менгер). Это признание не перечеркивает того факта, что еще ранее О. Шмаленбах сумел показать, каким образом система учета, основанная на переменных издержках, содержит в себе возможности для решения проблем, возникающих при оптимизации производства. По мнению некоторых немецких специалистов, его рассуждения послужили основой для разработки современной математической модели принятия решений, а сам он стал рассматриваться в качестве «создателя метода калькуляции по переменным издержкам» (Kilger, 1973: 537).

Идеи относительно общей организации компаний

Как показывают результаты работы О. Шмаленбах|а в компании Tietz в 1907 г., он начал интересоваться вопросами организации крупных фирм еще до начала Первой мировой войны. Его основная мысль была направлена па то, чтобы избежать бюрократизации таких компаний за счет децентрализации их структуры и добиться подотчетности их руководителей. Для этого оп предложил использовать три средства: разбивать компанию, насколько это возможно, па субкомпании; вводить систему трансфертных цен в отношения между субкомпаниями, с тем чтобы в максимальной степени обеспечить удовлетворение ее генеральных интересов; рассматривать руководителей в качестве предпринимателей и выплачивать им процентные вознаграждения двух типов: в зависимости от общей прибыли компании и от финансовых результатов возглавляемых ими отделов.

Что касается второго средства, то в опубликованной в 1909 г. статье О. Шмаленбах систематически исследовал достоинства и недостатки четырех типов трансфертных цен: основапныхна полных издержках производства продукции, на нормальных издержках (ожидаемых издержках за средний период времени), рыночных ценах и пропорциональных переменных издержках. После отказа от использования рыночной цены, «которая не позволяет реализовать некоторые преимущества объединения компаний), он продемонстрировал, что, когда компания работает с неполной загрузкой мощностей, следует использовать систему переменных издержек — как альтернативу реальной или стандартизованной системе издержек продукции (1909Ь: 181).

В 1919 г. О. Шмаленбах уточнил, что в случае затруднений и ограничений поставок должна использоваться трансфертная цена, основанная па понятии упущенной выгоды. Согласно мнению некоторых немецких авторов, и в частности В. Кильгера: «Предложенная О. Шмаленбахом концепция оценки издержек, ориентированная на принятие решений, ярко подтверждается использованием методов исследования операций, в частности линейного программирования» (Kilger, 1973:535).

Вклад в теорию финансового учета

В 1908 г. в статье «Амортизация» О. Шмаленбах схематично наметил контуры своей системы счетоводства. В 1919г., также в своем обозрении, он примерно иа ста страницах изложил основы теории бухгалтерского баланса, рассматриваемой с динамической точки зрения. Впоследствии эти материалы легли в основу книги, которая принесла ее автору широкую известность

О.              Шмаленбах признавал, что возможны различные типы балансовых отчетов и их итогов в зависимости от поставленных целей, однако с учетом своего стремления к развитию теории бизнеса он интересовался только таким балансом, который оценивал результаты деятельности предприятий с экономической точки зрения. Прибыль, выведенная в балансовом отчете, «должна быть мерой экономической эффективности компании» (1919b: 3). В том, что цель балансового отчета заключается в измерении (как можно более точном) потоков доходов н расхо

дов, т. е. потоков, отражающих результат работы фирмы, предложенная О. Шма- ленбахом «динамическая» концепция балансового отчета существенно отличалась от доминировавших теорий.

В 1908 г. он продемонстрировал, что динамический балансовый отчет не может рассматриваться как используемый для оценки благосостояния владельца компании отчет о собственности. О. Шмаленбах был оппонентом В. Саймона, который «рассматривал активы в первую очередь с точки зрения их практической ценности по отношению к их будущему использованию» (1919Ь: 24). О. Шмаленбах же утверждал, что «динамический балансовый отчет» не может быть юридическим или фискальным документом, используемым для определения распределяемой или облагаемой налогом прибыли: «То, что нужно закону, не является нашей заботой» (1919Ь: 4).

Для составлявшихся в то время специалистами-практиками «динамических балансовых отчетов» была характерна недооценка средств компании (за счет сглаживания распределяемого результата с помощью секретных резервных фондов).

О.              Шмаленбах осуждал подобную практику, доказывая, что она нарушает движение капиталов. Поскольку «в неискаженном представлении результатов деятельности бизнеса заинтересовано общество в целом» (1919b: 5), то О. Шмаленбах считал, что его динамические балансовые отчеты соответствуют как внутренним потребностям руководства фирм, так и внешним коммуникативным требованиям.

Пытаясь дать определение динамического балансового отчета, О. Шмаленбах представлял его в виде «моста между расходами и затратами, с одной стороны, и поступлениями и доходами — с другой» (1919Ь: 16). Для того чтобы пояснить свою мысль, он приводил следующую таблицу статей активов и пассивов (см. табл. 1).

Как отмечали многие авторы, согласовать определение балансового отчета, данное О. Шмаленбахом (его знаменитого «моста»), со всеми статьями представленного выше балансового отчета довольно трудно. В частности, сам О. Шмаленбах признавал, что статья активов о наличных поступлениях средств является «особой характеристикой». С теми же трудностями он столкнулся и в отношении статьи о капитале, которую в следующих изданиях книги автор убрал из раздела

Таблица 1. Статьи динамического балансового отчета

Источник: Schmalenbach (1919b: 23).

пассивов. Однако в другой своей работе ученый предложил интересный способ определения капитала в макроэкономическом смысле этого понятия (1933). Таким образом, О. Шмаленбах не смог дать гомогенное определение понятия активов.

Тем не менее заслуги О. Шмаленбаха в этой области не подлежат сомнению. Отказавшись от принципа консерватизма и от переоценки активов на основе общего индекса цен, он укрепил позиции научной школы, считавшей, что исчисление отражающего эффективность деятельности компании результата предполагает использование показателей графы активов без их «наследственной стоимости». Этот подход породил в германоязычных странах бурные и плодотворные споры между сторонниками трех научных школ, использовавших динамическую, статическую и органическую теории балансовой отчетности. Приверженцы статической теории (главным образом Г. Симоном (Simon, 1886)) были против представления в бухгалтерском балансе показателей без учета их наследственной стоимости, а сторонники органической теории выступали за замену калькуляции издержек в соответствии с предложениями Ф. Шмидта (Schmidt, 1921). Споры по этим проблемам, приведшие к известному противостоянию О. Шмаленбаха и В. Ригера (Rieger, 1936), носили в то время весьма активный характер и пе прекратились даже в 1990-е гг.              ,              л              .              л .- .

¦, gt;i .'VII.1'.

План бухгалтерских счетов О. Шмаленбаха

В 1927 г. О. Шмаленбах опубликовал в своем обзоре описание модели плана счетов. Эта работа оказала огромное влияние на выработку стандартов и организацию счетоводства в странах континентальной Европы. Модель основывалась на двух основных идеях, которые должны были «продать» понятие калькуляции издержек и создать банк данных для помощи в принятии решений.

О.              Шмаленбах хотел заставить промышленных лидеров вести производственную бухгалтерию. В то время как в промышленности наблюдалось усиление тенденции разделения финансовой и управленческой отчетности, он предлагал модель плана счетов, основанную на двух принципах, которые должны были стимулировать осуществление калькуляции издержек: Принцип систематической связи управленческой и финансовой отчетности (единая модель плана бухгалтерских счетов). Этот принцип является альтернативным для принципа разъединения двух типов отчетности, который является характерной чертой некоторых других использовавшихся в Германии схем: О. Шмаленбах был сторонником монизма в счетоводстве. Принцип упорядочения групп в плане бухгалтерских счетов согласно схе

ме продвижения товаров компании (поставки, производство, сбыт). Этот принцип в корне отличается от принципа балансового отчета (или совокупного принципа предоставления отчета), согласно которому структура групп в плане счетов по возможности наиболее точно соответствует структуре балансового отчета и отчета о прибылях и убытках (и отдает приоритет финансовому учету).              ' 11

О.              Шмаленбах хотел создать банк данных для оказания менеджменту помощи в принятии решений. Хотя он официально изложил принцип использования «нейтральной» информационной системы (достаточно полной, для того чтобы

дать различным ее пользователям возможность выбрать ту информацию, которая им требуется) лишь в 1948 г., его план счетов 1927 г. является прототипом реализованной им в будущем модели. Она предоставляла своим пользователям сведения о затратах в зависимости от степени их изменчивости, природы, функции и принадлежности к подразделению компании или конкретному товару, а также обеспечивала дифференцирование издержек для финансовой и управленческой отчетности. Оценка '              'i*1'1

Деятельность О. Шмаленбаха всегда вызывала живой интерес специалистов. Спустя сорок с лишним лет после его смерти его работы по-прежнему дают пищу бурным научным спорам. М. Крук и его коллеги (Kruk et al, 1984) придерживались мнения о том, что О. Шмаленбах был представителем практической, нормативной школы экономики предприятий. С другой стороны, Д. Шнайдер (Schneider, 1987) указывал па то, что начиная с 1919 г. О. Шмаленбах занял этическую и нормативную позицию, и доказывал это фразой из первого издания его «Selbs- tcostenrechnung»: «Именно эффективность с общей, а не частной точки зрения руководит пашей деятельностью» (1919а: 258). Д. Шнайдер делает из этого вывод о том, что работа, выполненная па подобной этической основе, могла лишь завести ее автора в тупик. Динамический балансовый отчет, по-видимому, «не произвел впечатления», и теория, служащая для установления цены на основе переменных издержек, оказалась ошибочной (Schneider, 1987).

Различие между частным и общим отнюдь не означает, что О. Шмаленбах защищал тезисы о самоуправляемой экономике, отдавая приоритет общественной точке зрения. Когда оп давал свои рекомендации, то делал э го с совершенно конкретной целью помочь капиталистам избежать ненужных ошибок: он просто пытался найти информационную систему, которая дала бы каждому капиталисту возможность принимать рациональные решения. По мнению ученого, она позволила бы достичь и общего оптимального уровня эффективности деятельности. Для О. Шмаленбаха акцент, который оп делал па общественной стороне данной дихотомии, означал рациональное управление предприятием в условиях капитализма.

Следовательно, указания О. Шмаленбаха являлись не следствием реализации определенных принципов метафизической этики, а результатом его размышлений о недостатках капитализма вообще и «связанной экономики» в частности. Тот факт, что он не интересовался юридическими или фискальными балансовыми отчетами, не может истолковываться, как это пытается делать Д. Шнайдер (Schneider, 1987), в качестве проявления недостаточного реализма. О. Шмаленбах, возможно, имел весьма прагматические основания для того, чтобы советовать капитал истам использовать динамический подход в бухучете для избежания принятия ошибочных решений. Кроме того, известность работ О. Шмаленбаха сегодня была бы необъяснима, если бы она не была так прочно связана с реалиями современного мира.

В германоязычных государствах теория динамического бухгалтерского баланса по-прежнему используется в качестве своего рода предисловия к работам по теории бухгалтерского учета, и можно с полным основанием считать, что по мере

того, как среди активов бухгалтерского баланса будет расти их нематериальная составляющая, эта точка зрения будет находить новых сторонников. Предложенный О. Шмаленбахом план бухгалтерских счетов оказал безусловную помощь нашему пониманию процессов стандартизации счетоводства в Европе, и, вероятно, его «монистические» тезисы получили поддержку в результате совершенствования методов обработки информации и создания баз данных. Заслуга О. Шмаленбаха заключается в том, что он повысил значение когерентного подхода во многих областях (таких, как теория балансового отчета, теория затрат и план бухгалтерских счетов) и воспитал поколение специалистов, которые неизменно отдавали ему дань уважения и увековечили его имя в названии влиятельной немецкой организации, играющей важную роль в развитии теории и практики экономики предприятий — Обществе Шмаленбаха. Работы О. Шмаленбаха вызвали интерес не только в германоязычных странах, о чем говорит тот факт, что его «Foundations of Dynamic Balance Theory» была переведена японский (1950), испанский (1953), английский (1959) и французский (1961) языки, а в 1961 г. в Англии вышла посвященная ему книга (Forrester, 1977).

Жак Ришар, Universe Paris Dauphine