Глава IV. ЗНАЧЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ
Пожалуй, любой налоговый адвокат согласится с тем, что судебная практика играет важнейшую роль в судебных спорах. Вот почему важно проводить систематический мониторинг постановлений и определений, принимаемых высшими судебными инстанциями. Зачастую там можно найти не только аргументацию, которая объективно поможет в споре, но и вариант предполагаемых действий. Приведем пример. Известно, что получить обеспечительные меры в арбитражном процессе достаточно сложно. Между тем в некоторых случаях они жизненно необходимы. Многие крупные, да и не только, компании живут в кредит, поэтому единовременное списание большой суммы налога может привести к непоправимой ситуации, вплоть до угрозы реального банкротства. Формально АПК РФ дает возможность получить обеспечительные меры, закрепляя в п. 3 ст. 199 АПК РФ положение о том, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения. Однако для удовлетворения ходатайства необходимо представить доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры исполнить судебный акт будет невозможно либо налогоплательщику может быть причинен значительный ущерб. Казалось бы, что сложного представить бухгалтерский баланс с большой кредиторской задолженностью, обосновав тем самым невозможность уплаты налога, начисленного по решению, и тот факт, что при наличии подобной "кредиторки" единовременная уплата налога причинит значительный ущерб. Однако судам этого не достаточно. Анализируя тенденции арбитражной практики, необходимо отметить, что судами удовлетворяется очень незначительный процент ходатайств о приостановлении решения (иного акта) налогового органа. Как правило, вынося определение об отказе в удовлетворении требований, суды руководствуются п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". ВАС РФ предписывает принимать во внимание тот факт, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора. Подобная формулировка дает право суду отказать в удовлетворении требований в большинстве случаев. Поэтому для получения обеспечительных мер налогоплательщику следует не только представить документы о финансовом состоянии предприятия, но и экономическими выкладками доказать реальную необходимость в приостановлении решения ИФНС. Вместе с тем существует ряд случаев, когда получить обеспечительные меры (правда, не в полном размере) можно, не прилагая для этого особенных усилий и не представляя доказательств. Речь идет о ситуации, описанной в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер". Арбитражный суд обязан удовлетворить ходатайство налогоплательщика о приостановлении решения ИФНС в части, касающейся взыскания налоговых санкций. Что касается взыскания налогов и пени - то это право арбитражного суда, в части взыскания штрафа - обязанность. ВАС РФ в упомянутом Постановлении N 55 разъяснил, что при обжаловании решений налоговых органов или территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации о взыскании штрафов, а также решений иных административных органов о привлечении к административной ответственности арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта. Воспользовавшись этой нормой, можно приостановить взыскание начисленных налоговых санкций. Анализируя практику, необходимо отметить, что немногие налогоплательщики пользуются этой нормой. И этот вывод убедительно доказывает практическую важность и ценность изучения судебных актов, особенно актов, принимаемых высшими судебными инстанциями. Несмотря на то что, следуя классической теории права, в романо-германской правовой системе отсутствует прецедентное право, судебные акты Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ являются зачастую большей подмогой налогоплательщику, чем нормы закона. В соответствии с Федеральным конституционным законом от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" Конституционный Суд РФ принимает решения, постановления, заключения и определения. При этом в силу ст. 6 Закона решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Таким образом, в силу прямого указания Закона решения Конституционного Суда РФ являются обязательными для всех судов РФ. Вместе с тем на практике возникают некоторые вопросы, связанные с их применением. Речь идет о знаменитых Определениях от 4 июня 2007 г. N N 366-О-П и 320-О-П, касающихся экономической обоснованности затрат. Конституционный Суд РФ указал, что общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст. 252 и других статьях гл. 25 Налогового кодекса РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ. Из данных Определений косвенно следует вывод о том, что ст. 252 НК РФ служит правовым основанием для отказа учесть затраты, если налоговый орган придет к выводу, что затраты экономически необоснованны. Признавать договор недействительным не требуется. Но насколько правомерно использовать приведенную аргументацию в спорах, касающихся НДС? Ведь по затратам, которые признаны налоговым органом экономически необоснованными, можно поставить НДС к вычету. Необходимо ли в случае с НДС признавать договор недействительным? Так, например, рассматривая одно из дел, арбитражный суд г. Москвы отклонил довод налогового органа о невозможности возмещения НДС в силу экономической необоснованности затрат, ссылаясь на то, что налоговые органы заявлений о фиктивности заключенных договоров не делали (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2007, 26.07.2007 по делу N А40-2592/07-141-24). По существу, акты, принимаемые Конституционным Судом РФ, превратились в источник права. Подобное мнение разделяют и сами судьи Конституционного Суда РФ. Так, по мнению председателя Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькина, "решения Конституционного Суда РФ по делам о проверке конституционности законов и иных нормативных правовых актов высокого уровня имеют, по сути, нормативный характер (обладают нормативной силой) и как таковые приобретают прецедентное значение... Конституционный Суд РФ обладает самостоятельной правотворческой функцией, следует признать, что его решения приобретают прецедентный характер и становятся источниками права". Безусловно, огромное значение для становления правоприменительной практики играют акты Конституционного Суда РФ, посвященные толкованию норм, касающихся применения налоговых вычетов в свете недобросовестного поведения налогоплательщика, а также норм, касающихся анализа экономической обоснованности произведенных расходов для целей налога на прибыль. Вместе с тем существуют и иные акты Конституционного Суда РФ, быть может, не получившие такого общественного резонанса, но также оказавшие влияние на рассмотрение налоговых споров. Вот лишь некоторые из них: - Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, в соответствии с которым для применения налоговых вычетов по НДС налогоплательщику недостаточно выполнить условия, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Необходимо доказать реальные затраты по уплате налога в бюджет, то есть налог должен быть оплачен за счет собственных средств или имущества. При оплате товаров, работ, услуг за счет заемных средств налогоплательщик мог ставить вопрос о получении налоговых вычетов только после возврата займа. Эти выводы КС РФ дополнили нормы Налогового кодекса РФ, который не ставит право на вычет по НДС в зависимость от того, какие денежные средства использованы налогоплательщиком для оплаты товаров, работ, услуг. Впоследствии КС РФ несколько изменил свою позицию, приняв Определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О. - Постановление КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, подтвердившее право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом. - Определение КС РФ от 12.07.2006 N 266-О, которым разъяснено, что положения ст. 88, п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. п. 1 - 3 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, при том что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов. - Определение КС РФ от 04.04.2006 N 98-О, разъяснившее, что положения п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации не могут рассматриваться как исключающие применение налоговой ставки 0 процентов при осуществлении расчетов по экспортным сделкам с помощью векселя, плательщиком по которому является третье лицо - резидент Российской Федерации, если представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о поступлении денежных средств в счет оплаты товара по экспортной сделке на счет плательщика налога на добавленную стоимость. - Определение КС РФ от 27.12.2005 N 503-О, разъяснившее, что положение абз. 1 п. 4 ст. 79 Налогового кодекса Российской Федерации в его конституционно-правовом истолковании, вытекающем из сохраняющих силу решений Конституционного Суда Российской Федерации, предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании признанного впоследствии незаконным (недействительным) требования об уплате налога, с начисленными на них процентами. - Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П, которым разъяснено, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования положения ст. 113 НК РФ не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны факты налоговых правонарушений, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. До внесения дополнений и изменений в нормы законодательства суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. - Определение КС РФ от 14.12.2004 N 447-О, в котором суд разъяснил, что положения пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой. Это лишь небольшой перечень принятых актов КС РФ, оказавших значительное влияние на развитие практики рассмотрения налоговых споров. Вопрос, связанный с рассмотрением правовых позиций, выработанных высшими судебными инстанциями, в качестве источников права уже давно рассматривается в юридической науке и правоприменительной практике. Законодательство долгое время не учитывало правовые последствия, связанные с появлением такого "источника права". Так, в 1996 г. КС РФ Постановлением от 2 февраля 1996 г. N 4-П признал положение ч. 2 п. 4 ст. 384 УПК РСФСР, которое ограничивало круг оснований к возобновлению уголовного дела, не соответствующим Конституции РФ. Чуть позже, в 1998 г., Конституционный Суд РФ Постановлением от 3 февраля 1998 г. N 5-П распространил эту позицию и на арбитражный процесс (в части, где правовая позиция КС РФ, сформулированная уже после вынесения решения по конкретному делу, не признавалась основанием для его нового пересмотра). И в 2002 г., при принятии нового Арбитражного процессуального кодекса РФ, перечень вновь открывшихся обстоятельств был составлен с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ. Правовые позиции Конституционного Суда РФ - не единственные "источники права", вырабатываемые судебной системой. В связи с присоединением России к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 обязательными стали правовые позиции Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ). Согласно ст. 1 Федерального закона от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней" "Российская Федерация признает юрисдикцию Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней". Решения ЕСПЧ являются не только решениями в отношении сторон по делу, но также и толкованием Конвенции. Это означает, что сформулированная при разрешении спора правовая позиция ЕСПЧ обязательна для неопределенного круга лиц и выступает как акт толкования положений Конвенции. Из такого понимания исходит, в частности, Конституционный Суд РФ. Так, в своих Постановлениях КС РФ довольно часто ссылается на правовые позиции ЕСПЧ. Например, рассматривая положения ч. 1 ст. 47 УПК РСФСР, толковавшиеся правоприменительной практикой как не предоставляющие защитнику до окончания расследования по делу право знакомиться с протоколами следственных действий, произведенных с участием его подзащитного до того, как он был признан подозреваемым, КС РФ привел в обоснование несколько решений, принятых ЕСПЧ, указав следующее: "Рассматривая право обвиняемого на получение помощи адвоката как распространяющееся на досудебные стадии производства (Решение от 24 мая 1 991 г. по делу Quaranta, Series A, no. 205, para 27; Решение от 24 ноября 1993 г. по делу Ymbrioscia, Series A, N 275, para 36), Европейский суд по правам человека сформулировал ряд положений, согласно которым отказ задержанному в доступе к адвокату в течение первых часов допросов полицией в ситуации, когда праву на защиту мог быть нанесен невосполнимый ущерб, является - каким бы ни было основание такого отказа - несовместимым с правами обвиняемого, предусмотренными ст. 6 (п. 3c) Конвенции 0 защите прав человека и основных свобод (Решение от 8 февраля 1996 г. по делу Murray, 1996-1, para 66). При этом под обвинением в смысле ст. 6 Конвенции Европейский суд по правам человека понимает не только официальное уведомление об обвинении, но и иные меры, связанные с подозрением в совершении преступления, которые влекут серьезные последствия или существенным образом сказываются на положении подозреваемого (Решение от 27 февраля 1980 г. по делу Deweer, Series A, N 35, para 44, 46; Решение от 15 июля 1982 г. по делу Eckle, Series A, N 51, para 73; Решение от 10 декабря 1982 г. по делу Foti, Series A, N 56, para 52), т.е. считает необходимым исходить из содержательного, а не формального понимания обвинения" (Постановление КС РФ от 27 июня 2000 г. N 11-П). В другом деле, рассматривая жалобу компании "Timber Holdings International Limited", утверждавшей, что исключение имущества должника из конкурсной массы и передача его муниципальному образованию лишают кредитора причитающихся ему денежных средств и должно рассматриваться как принудительное - в силу закона - отчуждение частной собственности, что противоречит требованиям ст. 35 Конституции РФ, КС РФ сослался на правовую позицию ЕСПЧ. Согласно этой правовой позиции Европейского суда по правам человека лишение собственности без предоставления разумной компенсации с учетом ее стоимости, как правило, представляет собой несоразмерное вмешательство, которое не может считаться оправданным. Вместе с тем ст. 1 Протокола N 1 не рассматривается им как предоставляющая право на получение полной компенсации, поскольку при определенных фактических обстоятельствах учет публичных интересов, связанных с необходимостью обеспечения большей социальной справедливости, может обусловливать выплату возмещения ниже рыночной стоимости (Решение от 23 сентября 1982 г. по делу Sporrong and Lonnroth, Series A, N 52, para. 69; Решение от 21 февраля 1986 г. по делу James and Others, Series A, N 98, paras. 50, 54; Решение от 8 июля 1986 г. по делу Lithgow and Others, Series A, N 102, paras. 109, 122) (Постановление Конституционного Суда РФ от 16.05.2000 N 8-П). Необходимость применения правовых позиций ЕСПЧ признает и законодательство РФ. Так, Арбитражный процессуальный кодекс РФ допускает возможность пересмотра судебных решений в связи с вынесением решения ЕСПЧ (п. 7 ст. 311 АПК РФ), но только для тех дел, в связи с принятием решения по которым заявитель обращался в Европейский суд по правам человека. Высший Арбитражный Суд РФ частично расширил сферу действия данной статьи, указав в п. 10 Постановления N 17, что право на пересмотр решения имеют также иные лица, не участвовавшие в данном деле, о правах и обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт. Но обжаловать состоявшееся судебное решение иные лица, для которых актуальна правовая позиция ЕСПЧ, сформулированная после вынесения решения по их делу, не могут. В свете налоговых споров показательным является следующее Решение ЕСПЧ от 09.01.2007 N 803/02 "Интерсплав" против Украины". Компания "Интерсплав", использовав все возможности, предоставленные законом, обратилась в ЕСПЧ, указывая на нарушение ее права на возмещение НДС. ЕСПЧ признал факт нарушения государством ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции. В своем Решения ЕСПЧ указал, что государство имеет большие возможности для оценки того, что составляет публичные интересы, а национальный законодательный орган - широкое усмотрение при осуществлении экономической и социальной политики. Суд не может принять в качестве аргумента, выдвинутого представителем государства, общую ситуацию с возмещением НДС, если отсутствуют какие-либо признаки прямого участия заявителя в таких злоупотреблениях. Анализируя тенденции современной арбитражной практики, можно сделать вывод, что подобная концепция находит отражение в принимаемых судебных актах. Так, еще в знаменитом Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" суд указал: "При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды". Справедливости ради надо сказать, что суды уделяют большое внимание исследованию доказательств, обосновывающих получение незаконной налоговой выгоды. Обязательными для участников налоговых споров надо признать и акты, принимаемые ВАС РФ. Однако применение таких актов зачастую не обходится без курьезов. 28 февраля 2001 г. ВАС РФ было принято Постановление N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указывалось, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, выразившееся в непостановке на налоговый учет в той же инспекции, но по другому основанию (например, в связи с приобретением объекта недвижимости). До принятия этого Постановления суды выносили решения, в которых указывали, что общая обязанность налогоплательщика встать на учет не исключает обязанности сделать это по специальным основаниям (Постановление ФАС Московского округа от 23 октября 2000 г. N КА-А40/4850-00). В результате сложилась ситуация, когда за одно и то же действие некоторые налогоплательщики были привлечены к ответственности, а некоторые - нет. Разница состояла лишь в дате выхода в свет данного Постановления. Информационные письма Президиума ВАС РФ (как правило, содержащие обзоры арбитражной практики) имеют такую же обязательную силу для судов, как и постановления Пленума ВАС РФ. Такой обязательный характер основан на законе. В частности, ст. 16 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" устанавливает, что Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации. Однако, несмотря на подобную обязательность, информационные письма ВАС РФ не будут являться основаниями для пересмотра дела. Такой вывод основан на п. 5.1 Постановления N 17. Более того, 18.12.2007 было принято Определение Конституционного Суда РФ N 849-О-О, фактически указавшее, что информационные письма ВАС РФ не могут являться основаниями для пересмотра дела. В данном Определении рассматривалась следующая ситуация. ООО "Простор" было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ заявления о пересмотре в порядке надзора обжалуемых им актов арбитражных судов. Полагая, что указанное Определение содержит судебную ошибку, поскольку не соответствует Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 101 и нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, ООО "Простор" обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о его пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам. Определением судьи данного суда от 16 мая 2007 г. заявление было возвращено на основании ст. 296 АПК Российской Федерации. В своей жалобе в Конституционный Суд РФ ООО "Простор" оспаривало конституционность ст. 311 АПК РФ, предусматривающей основания пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам. По мнению заявителя, она нарушает его право на судебную защиту, гарантированное ст. 46 Конституции Российской Федерации, поскольку не предоставляет возможности пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам определений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащих судебную ошибку. Конституционный Суд РФ, вынося Определение, указал следующее: "По смыслу статьи 311 АПК РФ основанием для пересмотра акта арбитражного суда по вновь открывшимся обстоятельствам является открытие после вступления его в законную силу обстоятельств, имеющих существенное значение для дела, которые не были известны суду и заявителю при принятии этого судебного акта. Для исправления судебных ошибок, допущенных вследствие нарушения или неправильного применения судом норм права, законодательство предусматривает другие формы проверки решений вышестоящими судами арбитражной юрисдикции, в частности пересмотр вступивших в законную силу судебных актов в порядке надзора". Несмотря на принятое Определение Конституционного Суда РФ, значение правоприменительной практики трудно переоценить. В настоящее время наличие постановления Пленума или постановления Президиума ВАС РФ по конкретному делу - гарантированная победа налогоплательщика в налоговом споре. Особо стоит остановиться на вопросе, ранее частично освещенном, однако детально не описанным. Речь идет о применении п. 1 ст. 311 АПК РФ. Пунктом 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17 предусмотрено, что может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора. Установив данные обстоятельства при рассмотрении заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора, коллегиальный состав судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации выносит определение об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в котором указывает на возможность пересмотра оспариваемого судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам. И в этом случае предусмотренный ч. 1 ст. 312 АПК РФ трехмесячный срок для подачи заявления о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам начинает течь лишь с момента получения заявителем копии этого определения. Однако формирование ВАС РФ правовой позиции не является основанием пересмотра дел, по которым утрачена возможность обращения с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора. При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, суду апелляционной или кассационной инстанции следует учитывать правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта. Формирование правовой позиции, надо полагать, означает принятие разъяснений по вопросам судебной практики. В соответствии со ст. 120 Конституции РФ судьи независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральному закону. Статья 127 Конституции РФ предусматривает, что ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, ведет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Право давать разъяснения по вопросам судебной практики предоставлено лишь Пленуму ВАС РФ. Законом об арбитражных судах не предусмотрена обязанность арбитражных судов учитывать правовую позицию Президиума ВАС РФ, независимо от того, сформирована ли она при рассмотрении конкретного дела или вытекает из результата рассмотрения отдельных вопросов судебной практики. Излишне говорить, что наличие у налогоплательщика судебных актов по налоговым спорам по схожему вопросу существенно повышает его шансы на благоприятный исход дела. Вместе с тем не секрет, что существует несколько ситуаций, обладающих общими признаками, часто встречающихся в деятельности практически любого налогоплательщика, и потому имеющих общие закономерности в толковании налоговых норм, описывающих данную проблему. Вот почему мы полагаем важным на страницах книги привести несколько примеров судебных споров по налогам, практика по которым может быть полезна если не большинству, то, бесспорно, многим налогоплательщикам. Речь пойдет именно об устоявшейся практике, подтвержденной решениями ВАС РФ. Один из вопросов, часто возникающих на практике, - правомерность возмещения НДС по лизинговым операциям, а конкретно ситуация, при которой лизингодатель приобрел имущество на заемные средства. По мнению налоговых органов, которое до настоящего времени приводится в качестве аргументации в принимаемых решениях, имущество, переданное в лизинг, не является основным средством, так как право собственности на него не переходит к лизингополучателю. Как правило, налоговые органы настаивают на том, что посредством использования лизинговых операций налогоплательщиком создается схема с целью неправомерного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета. Для подтверждения своих доводов налоговые органы часто используют такие доводы, как факт оплаты за приобретенный товар за счет заемных средств, неподтверждение налогоплательщиком реальности произведенных затрат; отсутствие у общества деловой цели сделки. Разделяя общее возмущение юридического сообщества, нельзя не отметить, что налоговые органы, зачастую, прикрываясь якобы руководящими актами ВАС РФ, например знаменитым Постановлением N 53 о необоснованной налоговой выгоде, фактически выносят решение о привлечении к налоговой ответственности, основываясь лишь на том, что налогоплательщик не доказал реальности затрат и наличия деловой цели сделки. Были такие решения налогового органа в части, касающейся лизинговых операций. Безусловно, решения инспекции, основанные лишь на подобных доводах, признаются арбитражными судами недействительными. Но задумаемся о последствиях. В среднем продолжительность судебного спора с инспекцией составляет не менее полугода. Если налогоплательщик не предпримет действий по получению обеспечительных мер, то налоговые платежи с него будут взысканы в бюджет в безакцептном порядке. Таким образом, по надуманному основанию налогоплательщик может лишиться значительных средств, которые могли бы быть пущены в производство и пр. Более того, в карточке лицевого счета налогоплательщика отражается задолженность, что существенно осложняет ему жизнь, ведь справки об отсутствии долгов перед бюджетом требуются и для получения кредита, и при проведении тендера, и для потенциальных инвесторов, том числе иностранных. Возвращаясь к лизинговым операциям, отметим, что доводы об отсутствии реальных затрат и деловой цели сделки часто используются как доказательство необоснованного возмещения НДС стороной лизинговых отношений. Важной вехой, которая, с нашей точки зрения, поставила некоторые преграды налоговым органам в необдуманном вынесении решений о лишении лизингодателя права на возмещение НДС, стали два акта ВАС РФ. Речь идет о Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 6399/07 по делу N А40- 34670/06-80-130, N 8388/07 по делу N А40-41788/06-111-208. В обоих Постановлениях речь идет о действиях инспекции, отказавшей в возмещении налогоплательщику НДС. Подтверждая решение суда первой инстанции о неправомерности действий инспекции, ВАС РФ в Постановлении N 6399/07 указал следующее: - налогоплательщик правомерно применил налоговый вычет, так как им полностью соблюдены все условия применения налоговых вычетов, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Факт уплаты налога на добавленную стоимость поставщикам при приобретении имущества в составе цены и его постановки на учет подтверждается материалами дела и не отрицается инспекцией. Все необходимые документы в инспекцию представлены; - факт привлечения обществом-лизингодателем заемных средств для оплаты имущества, подлежащего передаче лизингополучателю, не может рассматриваться как обстоятельство, препятствующее применению права на вычет налога на добавленную стоимость; - суды апелляционной и кассационной инстанций, сделав вывод об отсутствии реальных затрат общества на приобретение имущества в связи с использованием заемных средств, в нарушение ч. 4 ст. 71 АПК РФ основывались исключительно на доводах, приведенных инспекцией, не проверив соответствия этих доводов как фактическим обстоятельствам дела, так и нормам действующего налогового законодательства. Между тем полученные обществом от заимодавцев денежные средства составляют имущество самого общества; - наличие непогашенной задолженности заемщика перед кредитором не является препятствием для возмещения ему налога на добавленную стоимость, поскольку требование о подтверждении реальности затрат налогоплательщика может быть не соблюдено только в том случае, если задолженность заемщика перед кредитором явно не подлежит оплате в будущем (то есть стороны договора займа изначально предполагали, что заемные средства не будут возвращены); - источником денежных средств общества, направленных на приобретение основных средств, предоставленных в лизинг, являются собственные и заемные (кредитные) средства, полученные обществом в рамках двух кредитных договоров. Кредит использовался на предусмотренные договорами цели, порядок погашения кредитов не нарушался. Основной вид деятельности общества (реализация лизинговых услуг) остается прибыльным; - общество уплачивает в бюджет налоги, в том числе налог на прибыль, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями и выписками банков. Данный факт также получил оценку суда первой инстанции как обстоятельство, опровергающее доводы инспекции о направленности деятельности общества на неуплату налогов; - имущество, переданное в лизинг, является собственностью общества, следовательно, в случае невозможности погашения кредитов денежными средствами имеется возможность исполнения кредитных обязательств путем реализации этого имущества; - привлечение дополнительных средств при расчетах за приобретенное лизинговое имущество не может служить свидетельством создания схемы, направленной на незаконное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость. Такие действия обычно практикуются при заключении сделок в лизинговой деятельности. Аналогичные доводы применительно к конкретным обстоятельствам дела содержатся и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8388/07. Помимо лизинга считаем нужным осветить вопрос, довольно часто встречающийся в деятельности налогоплательщика. Речь идет о вычете НДС и недобросовестности налогоплательщика. Показательное дело, аргументация которого может быть полезна налогоплательщику в налоговых спорах, было рассмотрено Президиумом ВАС РФ 28 января 2008 г. N 12064/07. Общество представило в инспекцию уточненную декларацию, по результатам камеральной проверки которой инспекция вынесла решение о привлечении к ответственности. Инспекция посчитала, что обществом необоснованно заявлен к вычету НДС, уплаченный обществом подрядчикам и поставщикам за период строительства многофункционального комплекса. При этом инспекция исходила из тех соображений, что включение обществом в декларацию сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, относящихся к затратам, отражаемым в бухгалтерском учете по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", до переноса их на счет 01 "Основные средства" осуществлено в нарушение п. п. 1 и 5 ст. 172 Кодекса. Кроме того, налоговый орган не установил лиц, выполнявших для общества работы (оказывавшие услуги) на объекте строительства. И наконец, инспекция указала, что при строительстве комплекса общество не понесло реальных затрат: строительство осуществлялось за счет кредитов, полученных в банке и от учредителя общества. Кредиты банков погашались за счет займов, предоставленных обществу учредителем. Собственных средств общества было недостаточно. Подтверждая справедливость решения суда первой инстанции, признавшего недействительным решение инспекции, суд указал, что право на применение налоговых вычетов по НДС обусловлено введением комплекса в эксплуатацию (п. 5 ст. 172, п. 2 ст. 259 Кодекса) и не зависит от порядка отражения затрат по объекту недвижимости в бухгалтерском учете; обоснованность применения налоговых вычетов подтверждается платежными поручениями об оплате обществом подрядчикам и поставщикам счетов-фактур, выставленных ими в период строительства комплекса. Довод инспекции об отсутствии поставщиков и подрядчиков по адресам, обозначенным в их учредительных документах, признан судом несостоятельным, поскольку эта информация относится к более позднему периоду, чем период строительства комплекса. Счета-фактуры, относящиеся к соответствующим операциям, проверены судом первой инстанции на предмет соответствия требованиям ст. 169 Кодекса, и дефектов, препятствующих применению обществом налоговых вычетов, не выявлено. Данные об уклонении поставщиков и подрядчиков от исполнения налоговых обязанностей отсутствуют. Также суд указал, что привлечение заемных средств для финансирования расходов по строительству комплекса не может быть доказательством недобросовестности общества. Предоставленные обществу заемные средства являются собственными средствами учредителя, частично возвращены обществом, доказательств отсутствия у общества намерения их возвратить не имеется. После окончания строительства обществом осуществляется приносящая постоянный доход в виде арендной платы предпринимательская деятельность по эксплуатации комплекса, что опровергает утверждение инспекции о недостаточности денежных средств для обслуживания займа в будущем. Также суд разъяснил, что оплата расходов за выполненные работы на объекте капитального строительства за счет денежных средств, полученных в виде кредитов банков и займов учредителя, является законно установленной формой финансирования капитальных вложений, предусмотренной ст. 9 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", не лишает общество права отражать в декларации суммы налога в качестве налоговых вычетов. Помимо общих выводов о том, что отражение на счетах бухгалтерского учета конкретных операций не может влиять на их налогообложение, а использование заемных средств является одной из форм капитальных вложений, данное Постановление Президиума ВАС РФ порождает еще один очень важный вывод. Речь идет о ситуации, когда налоговый орган считает поставщиков налогоплательщика недобросовестными на том основании, что они не находятся по адресам регистрации. Как следствие, это обстоятельство влечет отказ в возмещении НДС. В настоящее время существует централизованная база так называемых массовых адресов, любого поставщика можно проверить по данным, содержащимся в открытых информационных ресурсах, в частности на www.mosnalog.ru. Установив, что адрес поставщика налогоплательщика содержится в списке "массовых адресов", налоговый орган считает необоснованным возмещение НДС по операциям с таким контрагентом. Причем налоговый орган, как правило, не принимает во внимание тот факт, что взаимоотношения с поставщиком были не на дату проверки, а несколько лет назад (в проверяемом периоде, например в 2005 г.). За прошедшее время компания-поставщик могла сменить адрес и не сообщить в инспекцию, долю в уставном капитале компании могли купить лица с целью использования компании в налоговых схемах и пр. По мнению инспекции, зачастую сам факт нахождения адреса поставщика в списке "массовых адресов" уже свидетельствует о его недобросовестности. ВАС РФ, в указанном нами выше Постановлении Президиума от 28 января 2008 г. N 12064/07 указывая на то, что "довод инспекции об отсутствии поставщиков и подрядчиков по адресам, обозначенным в их учредительных документах, признан судом несостоятельным, поскольку эта информация относится к более позднему периоду, чем период строительства комплекса", фактически разъяснил, что налоговый орган должен устанавливать эти факты (если он в дальнейшем основывает на них свои доводы) на момент взаимоотношений поставщика с налогоплательщиком, т.е. на проверяемый период. Еще одно Постановление Президиума ВАС РФ из разряда судьбоносных, касающееся включения в налоговую базу по НДС сумм полученных штрафов и неустоек от контрагентов, было рассмотрено 5 февраля 2008 г. Считаем, что на него стоит обратить особое внимание, принимая во внимание тот ажиотаж, который возник ранее, когда правило о возникновении налоговых обязательств при получении налогоплательщиком штрафов от контрагентов стало очевидно для юридического сообщества. Так, рассматривая дело, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 установил следующие обстоятельства: общество заключило договор аренды транспортного средства с экипажем (тайм-чартер). Операции по сдаче обществом судов в аренду в соответствии с п. 1 ст. 164 Кодекса не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. В связи с этим инспекция посчитала, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость должна быть увеличена на суммы пеней, полученных обществом от контрагента за просрочку исполнения им своего обязательства. Суд первой инстанции посчитал, что осуществленные обществом по договору операции облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, следовательно, неустойка, полученная обществом в связи с просрочкой исполнения контрагентом обязательств, связанная с этими операциями, должна быть включена в налоговую базу по НДС. Указывая на ошибочность выводов нижестоящих судов, ВАС РФ разъяснил следующее: согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. В силу ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Учитывая положения ст. 162 НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле положений гл. 21 НК РФ, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. Вывод, содержащийся в этом Постановлении Президиума ВАС РФ, является важным еще и по той причине, что обычный юрист компании, зная в целом, что полученные суммы штрафов и пени влекут увеличение налоговых обязательств компании, иногда не рискует обращаться с соответствующими требованиями. Теперь, имея в свободном доступе дела с устоявшейся практикой в части отсутствия НДС по суммам начисленных штрафов, можно точно определить финансовые возможности компании и целесообразность взыскания штрафов с контрагента. К сожалению, в объеме книги нельзя уместить все постановления Президиума ВАС РФ, посвященные первостепенно важным вопросам применения налогового законодательства. Но еще одно Постановление, которое мы не могли обойти вниманием, связано с возможностью отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль сумм, уплаченных адвокатам при наличии в штате компании собственных юристов. Ранее налоговые органы не упускали возможности указать на экономическую необоснованность таких затрат, а компании, даже имея штатное расписание, из которого следовало, что функции нанятых адвокатов и своих юристов кардинально разные, не спешили относить уплаченные суммы к расходам, опасаясь неизбежности судебных тяжб. Осознавая явное несоответствие позиции инспекции не только нормам законодательства (которые, к сожалению, в части обоснованности расходов весьма расплывчаты), но и здравому смыслу, компании тем не менее не могли довести эту проблему до высших судебных инстанций. Удалось это ОАО "Мотовилихинские заводы", расположенному в г. Перми и являющемуся одним из крупнейших налогоплательщиков края. Общество заключило договор оказания услуг с одной из крупнейших юридических контор г. Перми - ООО "Зернин и Микрюкова" и индивидуальным предпринимателем Санниковым А.Н. По договору обществу были оказаны услуги в рамках представления его интересов в Арбитражном суде Пермской области по иску о взыскании с общества 98 818 383 руб. 70 коп. По результатам рассмотрения судебного дела с участием нанятых юристов между обществом и его оппонентом было заключено мировое соглашение, по условиям которого общество обязалось перечислить контрагенту 5 905 134 руб. 76 коп. Факт реального оказания юридических услуг инспекция не оспаривала, равно как и не оспаривались доказательства оплаты услуг в размере 16 191 383 руб. Производственную направленность этих расходов суд при рассмотрении дела установил. Тем не менее все три судебные инстанции отказали обществу в признании данных расходов как обоснованных в целях исчисления налога на прибыль. Отменяя судебные акты, ВАС РФ указал следующее: в силу ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В силу ст. 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, гл. 25 НК РФ, отметил суд, при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). ВАС РФ также указал, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. На основании этих доводов суд пришел к выводу, что у инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции. Более того, в данном случае нельзя говорить о завышении цен и применении ст. 40 НК РФ, поскольку налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в некоторых случаях. А указанный случай под регулирование ст. 40 НК РФ не подпадает. Нами приведена лишь малая толика дел из того массива, который окажет реальную помощь налогоплательщику в выстраивании своей аргументации при рассмотрении налоговых споров. Практика ВАС РФ, равно как и других правоприменительных органов, в области налоговых споров весьма обширна. В случае если налогоплательщик не будет пренебрегать анализом практики до принятия решения об обжаловании судебных актов, процент рассмотрения дел в его пользу, без сомнения, увеличится.