ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ И ИНЫХ ОБЯЗАННЫХ ЛИЦ. СПОСОБЫ ОПРОВЕРЖЕНИЯ ПРЕЗУМПЦИИ ЗАКОННОСТИ НЕНОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ДЕЙСТВИЙ И БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
Установление прав без предоставления возможности их реализовать и защитить — не более чем пустая декларация. Ubi jus ibi remedium — когда закон дает право, он дает также и средство его защиты1. С.В. Запольский обоснованно полагает, что любая цивилизация строится сама и строит свою правовую систему на признании и защите субъективного права, в том числе в сфере регулирования финансовых отношений213 214. В соответствии со статьей 45 Конституции России каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В то же время нельзя не отметить справедливое мнение С.Н. Егорова о том, что люди склонны нарушать нормативные границы внешней свободы других людей и своей собственной, а каждый субъект политической власти склонен к выходу за границы внешней свободы, установленной для него законом215. В ряде случаев частные субъекты могут защищать права самостоятельно. Налоговый кодекс в подпункте 11 п. 1 ст. 21 предусматривает право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие данному Кодексу или иным федеральным законам. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов Налоговому кодексу или иным федеральным законам216. Смысл данного нормативного положения, как представляется, заключен в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им не нормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований). Вместе с тем в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 21, пунктом 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе самостоятельно защитить свои права путем участия в процессе рассмотрения материалов проверки налоговым органом и влиять на позицию налогового органа до вынесения им ненормативного акта — решения по результатам проверки. Наиболее эффективным в большинстве случаев является инициативный способ защиты прав и свобод их обладателем путем обращений к органам власти. В соответствии с частью 1 ст. 45 Конституции России государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В статье 33 Конституции России установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Как справедливо полагает Д.Н. Бахрах, обращения граждан к органам власти — главное средство реализации защиты прав217. Согласно пункту 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется Налоговым кодексом и иными федеральными законами. Важнейшим способом активной защиты прав частных субъектов является оспаривание (обжалование) нормативных правовых актов. Значение данного способа защиты прав в первую очередь предопределяется тем, что результат одного судебного разбирательства может предотвратить значительное число потенциальных споров по вопросам применения этого нормативного правового акта. Нормативные правовые акты, содержащие наибольший объем норм налогового права, — федеральные законы могут быть рассмотрены Конституционным Судом на предмет их соответствия российской Конституции в силу Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации». В связи с этим представляют интерес сведения, приводимые Р. Боргдорфом: Федеральный конституционный суд Германии имеет разные возможности: он может подтвердить соответствие нормы Конституции, может объявить ее ничтожной (т.е. не действовавшей с момента издания), но может и признать ее не соответствующей Конституции и установить срок для законодателя для принятия новой правовой нормы (т.е. действующей до тех пор, пока законодатель не примет новую норму). В сфере налогового права Федеральный конституционный суд Германии предпочтительно использует именно этот вариант1. Глава 23 АПК РФ и глава 24 ГПК РФ регламентируют рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов (в том числе налогового законодательства). В текстах указанных кодексов применен не термин «обжалование», а термин «оспаривание», но в данном случае это принципиального значения не имеет. Следует учитывать, что вопрос квалификации конкретного документа как нормативного правового акта имеет существенное значение и должен разрешаться исходя из конкретных обстоятельств дела. Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 сентября 2006 г. № 13322/04: сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. Между тем оспариваемый документ (письмо) Минфина России содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Он не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, потому не носит нормативного характера и, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Обжалование ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц является наиболее традиционным способом защиты прав частных субъектов налогового права. По мнению Ю.Н. Старилова, российское законодательство предусматривает два порядка обжалования актов публичного управления: судебный и административный218 219. В отличие от нормативных правовых актов, рассчитанных на неопределенный круг лиц и неоднократное применение, ненормативные (индивидуальные) акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, как правило, касаются фиксирован- ного круга лиц — участников налоговых правоотношений. На практике в сфере налоговых правоотношений в основном обжалуются ненормативные акты налоговых органов, на основании которых с заинтересованных лиц могут быть взысканы (взыскиваются) налоги (сборы, пени, налоговые санкции). Для лица, подающего жалобу, целью обжалования правового акта является отмена этого акта вышестоящим органом (при наличии такого органа) или признание его недействительным судом. Целью обжалования действий или бездействия должностных лиц является признание их не соответствующими закону (незаконными). В результате обоснованного обжалования должны либо прекратиться потенциальные возможности незаконного нарушения прав лица, подающего жалобу, либо должны быть восстановлены уже нарушенные права (в том числе путем возмещения убытков в полном объеме — подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ). Следует напомнить, что добросовестным, пока иное не доказано, считается любой участник налоговых правоотношений (как публичный — например, налоговый орган; так и частный — например, налогоплательщик). Соответственно, любой ненормативный акт налогового органа (всегда являющийся по своей природе документом), действия или бездействие должностных лиц налогового органа презюмируются законными, пока их незаконность не будет признана в установленном законом порядке. Данное утверждение можно обозначить, как опровержимую презумпцию законности ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке220. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07, анализ статей 11, 46, 69 и 70 НК РФ, статьи 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными. Обжалование ненормативных актов отличается от проверки акта самим органом, принявшим этот акт, либо вышестоящим органом по своей инициативе. Жалоба в административном порядке рассматривается вышестоящим органом по отношению к органу, принявшему акт по инициативе лица, подающего жалобу. Обжалование предполагает активные действия лица по отстаиванию своих прав путем подачи жалобы в орган (должностному лицу), уполномоченный ее рассматривать, в отличие от деятельности иных государственных органов (в той числе прокуратуры) и негосударственных организаций (в том числе общественных организаций, занимающихся защитой прав граждан). Раздел VII НК РФ назван «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц». Согласно пункту 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 НК РФ. Со 2 ноября 2006 года действует Федеральный закон от 2 мая 2006 г. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», в статье 4 которого дано следующее определение: жалоба — просьба гражданина о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов либо прав, свобод или законных интересов других лиц. Следует учесть, что в силу части 2 ст. 1 указанного Закона установленный данным Законом порядок рассмотрения обращений граждан распространяется на все обращения граждан, за исключением обращений, которые подлежат рассмотрению в порядке, установленном федеральными конституционными законами и иными федеральными законами. Следовательно, порядок административного рассмотрения жалоб (заявлений) на акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц регламентируется Налоговым кодексом. Тем не менее, используя данное определение, можно предложить собственное: жалоба — требование частного субъекта налоговых правоотношений о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов. Следует помнить, что пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ (вступает в силу с 1 января 2009 года) установлено: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Соответственно, данной нормой в качестве обязательной досудебной процедуры будет введено административное обжалование указанной категории ненормативных актов. Вышестоящий орган определяется в зависимости от структуры органов. Как уже отмечалось, система налоговых органов обычно обладает трехуровневой структурой. Определение вышестоящего органа необходимо не только для решения вопросов об административном обжаловании. Например, повторная выездная налоговая проверка в общем случае проводится вышестоящим налоговым органом (п. 10 ст. 89 НК РФ). Соответственно, по отношению к налоговым инспекциям по районам Нижегородской области, а также по районам города Н. Новгорода (ИФНС) и межрайонным (МРИ ФНС); вышестоящим налоговым органом является Управление (УФНС) России по Нижегородской области. Вышестоящим налоговым органом по отношению к УФНС России по Нижегородской области является Федеральная налоговая служба. Вышестоящее должностное лицо определяется в зависимости от должностных обязанностей и подчиненности лица, действия (бездействие) которого обжалуются. Вышестоящее должностное лицо может исполнять свои обязанности либо в том же самом органе (например, руководитель инспекции по отношению к налоговому инспектору этой инспекции), либо в вышестоящем органе (например, руководитель управления по субъекту Российской Федерации по отношению к руководителю районной налоговой инспекции). Преимуществами административного порядка обжалования являются его относительные простота и оперативность рассмотрения, отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины. В качестве общих недостатков административного порядка обжалования можно отметить, что обычно жалобы разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти; негласно; в отсутствие лица, подавшего жалобу. Кроме того, административный порядок рассмотрения жалоб в меньшей степени урегулирован процессуально, по сравнению с судебным порядком. Указанные особенности присутствуют и в административном порядке обжалования решений, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, урегулированном в разделе VII НК РФ, содержащем несущественный объем норм права. Важнейшим элементом любой процедуры рассмотрения жалобы является срок ее рассмотрения и принятия по ней решения. Как следует из пунктов 1 и 3 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа (должностного лица) по жалобе, в общем случае, принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Гарантии судебной защиты прав и свобод закреплены в части 2 ст. 46 Конституции России: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Суд обязан разрешить поставленный перед ним вопрос (либо удовлетворить жалобу, либо оставить ее без удовлетворения) вне зависимости от сложности поставленного вопроса. Lex non deficit in justitia exhibenda — закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия1. Судебная власть обязана рассмотреть по существу любое обращение гражданина по поводу воспрепятствования любым способом возможности осуществления им какого-либо права221 222. С этой целью пункт 6 ст. 13 АПК РФ, пункт 3 ст. 11 ГПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права. Кроме того, поскольку налоговое право относится к публичному праву, на основании статьи 2 Конституции России в пункте 7 ст. 3 НК РФ установлена коллизионная норма: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В соответствии с пунктом 2 ст. 201 АПК РФ, статьей 255 ГПК РФ обжалованию подлежат не любые ненормативные акты (действия, бездействие) органов власти, а только те, которые одновременно не соответствуют закону и нарушают права заинтересованного лица. Например, письменное разъяснение законодательства, данное налоговым органом налогоплательщику в порядке подпункта 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, вообще говоря, никак не может нарушать права налогоплательщика и не может быть обжаловано. Акт налоговой проверки налогоплательщика, содержащий выводы проверяющих налоговых инспекторов, с учетом сложившейся судебной практики не может нарушать прав налогоплательщика — по этой причине объектом обжалования может являться только решение по результатам проверки. И.В. Дементьев обоснованно выделяет среди всех юридически значимых документов, составляемых налоговыми органами, документы, которые представляют собой средство фиксации каких-либо фактов, имеющих юридическое значение; они не содержат воли должностных лиц и не порождают пра вовых последствий1. В пункте 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что при толковании статей 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ. Следовательно, акт налоговой проверки не является ненормативным актом, который может быть обжалован. Также сложившаяся судебная практика не рассматривает, как нарушающие права налогоплательщика, сведения, содержащиеся в учетных данных налоговых органов. Права потенциально может нарушить документ, направленный налогоплательщику на основании информации, содержащейся в учетных данных (налоговое уведомление, требование об уплате налога). В постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. № 16507/04 разъяснено, что лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Ранее, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. № 8156/02, было разъяснено, что лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика. Разъяснения относительно судебного обжалования ненормативных актов налоговых органов в арбитражных судах содержатся в пунктах 48 и 49 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. Суд разъяснил, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. В то же время в определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418-0 разъяснено, что положения, предусмотренные статьями 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. При этом отмена оспариваемого ненормативного правового акта органом, принявший данный акт (вышестоящим органом), не препятствует рассмотрению судом по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 99 «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»). В рамках многих налоговых правоотношений государственный орган (должностное лицо) и налогоплательщик (либо иное обязанное лицо) находятся в отношениях власти и подчинения; а обязанное лицо должно в полном объеме исполнять требования государственного органа (должностного лица). Существующее в таких отношениях неравенство сторон «уравновешивается» правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке. Процессуальные кодексы прямо предусматривают, что в случае обжалования обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие) (ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ). Но нельзя не учесть известный с древних времен универсальный принцип распределения бремени доказывания: Ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantisprobatio nulla sint — доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного223. Применительно к оспариванию ненормативного акта налогового органа соответствующий налоговый орган, принявший акт, в случае его обжалования должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается). В частности, если оспаривается акт, на основании которого подлежит взысканию налог, то налоговый орган обязан доказать наличие обязанности по уплате налога, относящейся к определенному налоговому (отчетному) периоду. Если при этом налогоплательщик утверждает, что он имеет право на льготы (вычеты, расходы) либо что налог им уже уплачен, доказать это — его обязанность. То же правило касается доказывания налогоплательщиком фактов представления налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей (ст. 80 НК РФ), фактов представления истребованных налоговым органом документов (ст. 93 НК РФ). При этом Налоговый кодекс в подпункте 8 п. 1 ст. 23 устанавливает, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В отношении льгот (вычетов, расходов), которые не презюмируются и являются исключением из правил, следует также учесть, что judictis estpronuntiando sequi regulam, exceptione non probata — если основания для исключения не доказаны, судья обязан следовать правилу224. Указанный подход отражен и в актах высших судебных органов. Так, в определении КС РФ от 18 декабря 2003 г. № 472-0 выражена правовая позиция, в соответствии с которой положения статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами, закрепленными в подпункте 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. В постановлении Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. № 2749/05 разъяснено, что при оспаривании предпринимателем ненормативного акта на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного предпринимателю дохода, а на предпринимателе — факта и размера понесенных расходов. В то же время должны существовать разумные пределы доказывания прав на льготы и вычеты. Поэтому Пленум ВАС РФ в пункте 1 постановления от 12 октября 2006 г. № 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. По мнению И.В. Цветкова, стандарты (критерии) доказывания устанавливают пороговые тре бования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне1. Исходя из определения КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Соответственно, на налогоплательщика возлагается первичное бремя доказывания прав на льготы (вычеты, расходы); фактов уплаты налога и представления налоговых деклараций, а также других обстоятельств, которые налоговый орган потенциально может отрицать. На налоговый орган соответственно возлагается первичное бремя доказывания наличия у налогоплательщика объекта налогообложения, а также других обстоятельств, которые налогоплательщик потенциально может отрицать. Судебный порядок обжалования имеет ряд известных достоинств перед административным порядком. Достоинствами судебного порядка являются независимость и беспристрастность суда, подчинение его только закону, состязательность процесса, детальная процессуальная регламентация судебного разбирательства и вынесения решения, иные указанные в законе демократические основы судопроизводства. Недостатками судебного порядка обжалования в том числе являются необходимость уплаты государственной пошлины; обычно большее (по сравнению с административным порядком) время рассмотрения жалобы (заявления). В то же время размер государственной пошлины по соответствующей категории дел в настоящее время относительно небольшой (гл. 25.3 НК РФ). Так, в подпункте 7 п. 1 ст. 333.19 НК РФ установлено правило: по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, государственная пошлина при подаче заявления об оспаривании решения или действия (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих, нарушивших права и свободы граждан или организаций, уплачивается в размере 100 руб. В свою очередь, подпункт 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ предусматривает, что по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными уплачивается в следующих размерах: для физических лиц — 100 руб.; для организаций — 2000 руб. И.В. Цветков справедливо отмечает, что в современные налоговые споры можно разграничить на три основные категории: споры по вопросам права, споры по вопросам факта, процедурные споры1. Результатом обоснованного судебного обжалования должно быть восстановление нарушенных прав. В соответствии с пунктами 4 и 5 ст. 201 АПК РФ в случае удовлетворения требований заявителя при обжаловании ненормативных актов (действий, бездействия), в резолютивной части решения арбитражного суда должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, обязанность совершить определенные действия, принять решения в установленный судом срок. В определении КС РФ от 19 апреля 2007 г. № 286-0-0 разъяснено, что при рассмотрении подобных дел арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит оспариваемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права граждан (организаций, иных лиц), соответствует ли законам и иным актам отраслевого законодательства, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. Существенное количество ненормативных актов налоговых органов, которые потенциально могут быть обжалованы, выносятся на основании и во исполнение ранее принятых ненормативных актов, которые являются самостоятельным объектом обжалования. По мнению И.В. Дементьева, ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные225 226. В пункте 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 суд разъяснил, что, поскольку в Налоговым кодексом не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Соответственно, в системе ненормативных актов налоговых органов условно могут быть выделены предшествующие и последующие ненормативные акты. С одной стороны, решение налогового органа по результатам проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ) будет являться предшествующим ненормативным актом для требования об уплате налога — последующего ненормативного акта (п. 2 ст. 70 НК РФ). С другой — данное требование об уплате налога будет являться предшествующим ненормативным актом для решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (п. 3 ст. 46 НК РФ). В то же время в постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. № 10559/05 было рассмотрено конкретное дело, в рамках которого при обращении в арбитражный суд налогоплательщик оспаривал решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств, ссылаясь на незаконность ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, принятого по результатам проведенной выездной налоговой проверки. При этом само решение о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиком не оспаривалось. Президиум Высшего Арбитражного Суда указал, что суды в отсутствие заявления налогоплательщика об изменении предмета заявленного требования разрешали спор о признании недействительными как решения о взыскании налога за счет денежных средств, так и ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, при том что судам надлежало предложить налогоплательщику уточнить предмет заявленного требования и дать оценку его доводам относительно правомерности доначисления инспекцией налога. Данная позиция, в частности, позволяет утверждать, что в рамках процедуры обжалования признание недействительным последующего ненормативного акта (например, требования об уплате налога) по основаниям незаконности предшествующего ненормативного акта (например, решения по результатам проверки) возможно только при условии предварительного признания недействительным предшествующего ненормативного акта либо одновременного обжалования обоих актов. В литературе можно встретить упоминание так называемой доктрины «плодов отравленного дерева», зачастую используемой в уголовном процессе: если следственное действие признано судом незаконным, то все доказательства, полученные в ходе данного дейст вия, признаются недопустимыми. Э.Н. Нагорная обоснованно полагает, что данное правило допустимо и при решении вопросов доказывания в налоговых спорах, поскольку оно опирается на правило общего характера о недопустимости использования в судебном процессе «плодов отравленного дерева»1. Соответственно, если по заявлению налогоплательщика признано недействительным решение налогового органа по результатам проверки, налогоплательщик без дополнительных обоснований вправе требовать признания недействительными всех ненормативных актов, принятых налоговым органом во исполнение данного решения. В частности, могут быть признаны недействительными требование об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств и иного имущества. Одним из существенных недостатков обжалования ненормативных актов налоговых органов в административном или в судебном порядке является достаточно ограниченный срок на реализацию данного права. В пункте 2 ст. 139 НК РФ, части 4 ст. 198 АПК РФ, в статье 256 ГПК РФ предусмотрен общий трехмесячный срок на подачу жалобы в административном или судебном порядке. Данный срок применим к обжалованию большинства ненормативных актов (требований об уплате налога, решений о взыскании налога за счет денежных средств или иного имущества и др.), а также всех незаконных действий или бездействия налоговых органов (невозврат в установленный срок излишне уплаченного налога и др.). В определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. № 367-О разъясняется цель введения в законодательство указанных норм: само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) — незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений. По сравнению с общим трехлетним сроком исковой давности (статья 196 ГК РФ) рассматриваемый трехмесячный срок незначителен. По всей видимости, государство предпочитает в административных и иных публичных правоотношениях особую стабильность. Можно отметить, что в пункте 9 постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 1992 г. № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик на территории Российской Федерации» ранее было разъяснено следующее: в связи с тем, что гражданское законодательство рассматривает признание недействительным не соответствующего законодательству ненормативного акта государственного органа в качестве способа защиты гражданских прав (ст. 6 Основ гражданского законодательства), следует исходить из того, что к указанным правоотношениям применяется общий срок исковой давности. Следует обратить внимание на различные нормативные формулировки момента времени, от которого следует отсчитывать данный трехмесячный срок. Так, в соответствии с пунктом 2 ст. 139 НК РФ отсчет срока необходимо производить со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, а в соответствии с частью 4 ст. 198 АПК РФ, статьей 256 ГПК РФ — со дня, когда заинтересованному лицу стало известно о нарушении его прав, т.е. отсутствует дополнение «или должен был узнать». Правоприменительная практика вносит в отсчет срока свои коррективы. Например, согласно постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 31 марта 2006 г. по делу № А82-12109/2005-27 при применении пункта 4 ст. 198 АПК РФ суд должен учитывать не только то, когда лицо, чье право было нарушено, действительно узнало об этом, но и то, когда это лицо должно было узнать о таком нарушении. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен. Если ходатайство о восстановлении пропущенного срока не заявляется либо пропущенный срок не восстанавливается рассматривающим жалобу органом, в удовлетворении жалобы должно быть отказано. В определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. № 367-О выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. В постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. № 9316/05 указано, что суду надлежит выяснять причины пропуска срока в предварительном судебном заседании или в судебном заседании; отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления (но не для возвращения заявления либо прекращения производства по делу). В связи с этим представляет интерес постановление ФАС Волго-Вятского округа от 1 августа 2005 г. по делу № А43-30766/2004-10-1202: рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции тем самым фактически восстановил пропущенный заявителем срок, предусмотренный частью 2 ст. 208 АПК РФ (сходный со сроком, установленным в ч. 4 ст. 198 АПК РФ). В другом судебном акте — в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 сентября 2007 г. по делу № А79-9887/ 2006 — также отмечается, что ссылка судов первой и апелляционной инстанций на пропуск заявителем установленного в части 4 ст. 198 АПК РФ срока и отсутствие ходатайства о восстановлении указанного срока не имеет правового значения, поскольку суд первой инстанции рассмотрел заявленные требования по существу, тем самым фактически восстановил пропущенный заявителем срок. Принципиально важной является позиция, изложенная в постановлении ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8815/07: в случае использования налогоплательщиком процедуры административного обжалования срок, предусмотренный пунктом 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. В соответствии с пунктом 2 ст. 139 НК РФ особым образом исчисляются сроки на административное обжалование решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения (т.е. до истечения 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение, — п. 9 ст. 101 НК РФ). Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Положений о возможности восстановления указанных сроков в Налоговом кодексе не содержится. Следует отметить, что срок на обжалование предшествующего ненормативного акта может уже истечь на тот момент, когда налогоплательщик в установленный срок начнет обжалование последующего ненормативного акта. Если основания обжалования сводятся только к доводам о незаконности предшествующего ненормативного акта, а сам предшествующий ненормативный акт не обжалуется (либо срок на его обжалование не восстановлен), то, как представляется, при отсутствии иных оснований суд должен отказать в удовлетворении такого заявления. Вместе с тем, как уже отмечалось, презумпция законности ненормативного акта налогового органа, действий (бездействия) должностных лиц может быть опровергнута не только путем их обжалования. На сегодняшний день можно выделить и иные способы судебного опровержения презумпции законности, урегулированные в законодательстве и признаваемые сложившейся судебной практикой. Есть основания полагать, что в определенной ситуации ряд иных способов опровержения данной презумпции может представлять для налогоплательщика даже больший интерес. Возражения налогоплательщика при судебном взыскании налога (сбора, пени, санкции). Налоговый кодекс в пункте 2 ст. 45 НК РФ предусматривает случаи, когда взыскание налога (пени, санкций) с налогоплательщика производится только в судебном порядке. С учетом пункта 3 ст. 46 НК РФ на практике судебное взыскание налога (пени, санкций) наиболее часто производится налоговыми органами: — с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями; — с организаций, которым открыт лицевой счет; — с организаций или индивидуальных предпринимателей, имеющих достаточно денежных средств на счетах в банках, если налоговый орган пропустил двухмесячный срок на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств. Процессуальные кодексы (п. 1 ст. 41 АПК РФ, п. 1 ст. 35 ГПК РФ) предусматривают право ответчика возражать против заявленных требований, не исключая и требований налогового органа, основанных на ненормативном акте. В данном случае для предъявления суду возражений и обоснования незаконности ненормативного акта не требуется предварительного обжалования и признания недействительным данного ненормативного акта. Ограниченные сроки на обжалование в данном случае никакого значения не имеют, поскольку процедура обжалования не применяется. Очевидно также и то, что подобным способом опровергать презумпцию законности ненормативных актов налоговых органов может только ограниченный круг лиц. Возражения должника в процедуре банкротства. Исходя из пункта 1 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, в силу пункта 3 ст. 6 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» для целей возбуждения дела о банкротстве учитываются только те требования об уплате обязательных платежей, которые подтверждены решениями налогового (таможенного) органа о взыскании задолженности за счет имущества должника. При этом судам следует учитывать, что решение о взыскании задолженности за счет имущества должника, а также то обстоятельство, что указанное решение не было оспорено на момент подачи заявления о признании должника банкротом, не являются безусловными доказательствами, свидетельствующими об обоснованности предъявленных требований. При заявлении должником в отношении этих требований возражений по существу уполномоченный орган должен доказать задолженность по обязательным платежам путем представления доказательств, содержащих данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки. Соответственно, вне зависимости от обжалования решений о взыскании налога за счет имущества и предшествовавших им ненормативных актов, должник (налогоплательщик) имеет право возражать против требований налоговых органов и обосновывать отсутствие задолженности (либо невозможность ее принудительного взыскания), а налоговый орган вынужден будет доказывать ее наличие и возможность принудительного взыскания, вне зависимости от давности ее возникновения и способа фиксации. Трехмесячный срок на обжалование в данном случае не будет иметь значения в силу опровержения презумпции законности в рамках иной процедуры. Безусловно, отрицательной стороной такого способа опровержения презумпции законности является сама процедура банкротства, в которой должен находиться налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель). Предъявление требований о возврате излишне взысканного налога (о возмещении косвенного налога). Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2006 г. № 8689/06, предъявление требования о возврате налога, излишне взысканного во исполнение ненормативного акта налогового органа, не требует предшествующего признания недействительным (отмены) данного ненормативного акта судом или вышестоящим налоговым органом. В рамках указанного дела налогоплательщик направил в суд заявление о возврате излишне взысканного налога, который был взыскан с него во исполнение ненормативного акта (решения по результатам проверки). При этом сам ненормативный акт налогоплательщик не обжаловал. Суды первой, апелляционной, кассационной инстанций в удовлетворении требований налогоплательщика отказали. Высший Арбитражный Суд указал, что вывод судов о том, что заявление о возврате излишне взысканных сумм не может быть удовлетворено, если заявителем не оспаривалось решение, на основании которого указанные суммы взысканы, не основан на законе. Следует напомнить, что современной судебной практикой выработан определенный подход в квалификации налога как излишне взысканного. В определении КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-0 разъяснено, что излишняя уплата налога как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Кроме того, в указанном акте Конституционный Суд в качестве излишне взысканного налога был квалифицирован налог, излишне уплаченный самим налогоплательщиком во исполнение требования об уплате налога. В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление обществом денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки. Таким образом, самостоятельная уплата налогоплательщиком налога во исполнение ненормативного акта налогового органа, во-первых, не исключает возможности последующего обращения в суд с требованием о возврате данного налога как излишне взысканного (а не излишне уплаченного); во-вторых, не требует предшествующего обжалования данного ненормативного акта. Принципиально важным в данном случае является то, что при таком способе защиты прав будут применяться более длительный трехлетний срок, установленный в статье 79 НК РФ. Очевидно и то, что для реализации такого способа опровержения презумпции законности ненормативного акта налогового органа налогоплательщик вынужден либо самостоятельно уплатить взыскиваемую сумму, либо дождаться принудительного исполнения ненормативного акта. Нормы Налогового кодекса, регламентирующие возмещение косвенных налогов (ст. 176, 203) посредством применения вычетов (ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. Применительно к данным спорам представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 16367/06. В рамках соответствующего дела организация обратилась в суд с двумя требованиями: о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС (с пропуском срока на обжалование и ходатайством о его восстановлении), а также об обязании налогового органа возместить НДС. Суд указал, что заявление налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа принимается и рассматривается судом в соответствии с главой 24 АПК РФ, а заявление о возмещении НДС — по правилам искового производства с учетом положений главы 22 АПК РФ. Имея в виду, что применительно к пункту 2 ст. 79 НК РФ требование о возмещении НДС может быть предъявлено в арбитражный суд в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение данного налога, суд обязан был рассмотреть по существу требование об обязании налогового органа возместить НДС. Сходный вывод был сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. № 12943/06: позиция судов о невозможности удовлетворения требования налогоплательщика об обязании возместить ему сумму НДС, если налогоплательщиком не оспаривалось решение об отказе в возмещении этой суммы, не основана на законе. Признание недействительным решений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества (статья 47 НК РФ). Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8421/07, срок, предусмотренный пунктом 4 ст. 198 АПК РФ, установлен для требований о признании ненормативных актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными. Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом. Требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, предусмотренное статьей 172 АПК РФ, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа. При рассмотрении судом требования о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика выясняется: основано ли постановление на принятом в установленный Налоговым кодексом срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика; подписано ли постановление надлежащим должностным лицом; заверено ли оно гербовой печатью инспекции; не истекли ли сроки предъявления постановления к исполнению; взыскана ли указанная в нем сумма задолженности. В то же время, исходя из пункта 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. № 76 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение», заявление об установлении факта исполнения определенным лицом обязанности не подлежит рассмотрению в порядке особого производства. В рассмотренном случае организация обратилась в арбитражный суд с требованием об установлении факта уплаты в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость. Как указал Высший Арбитражный Суд, обязанность по уплате налогов и сборов является публичной обязанностью налогоплательщика, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 2, 3 НК РФ). В том случае, если между сторонами правоотношения возникли разногласия в отношении исполнения обязанности одной из сторон данного правоотношения, то такие разногласия следует рассматривать как спор о праве. В данном случае спор о праве возник между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу исполнения последним налоговой обязанности. Следовательно, факт исполнения обязанности одной из сторон правоотношения не подлежит установлению в арбитражном суде в порядке особого производства. Как следует из изложенного, современное законодательство на основании статьи 45 Конституции России предоставляет возможность как административного, так и судебного обжалования решений, действий, бездействия должностных лиц в налоговой сфере и не исключает возможности защиты прав иными способами. Возможность выбора способа защиты прав позволяет в большей степени обеспечить реальную защиту прав частноправовых участников налоговых правоотношений. ТЕСТЫ 1. Какой порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов предусматривает Налоговый кодекс Российской Федерации: а) исключительно административный; б) исключительно судебный; в) как административный, так и судебный. 2. Какой размер государственной пошлины установлен в Налоговом кодексе Российской Федерации для рассмотрения заявления налогоплательщика об оспаривании ненормативного акта налогового органа в арбитражном суде: а) 100 руб. — для индивидуального предпринимателя, 2000 руб. — для юридического лица; б) 1000 руб. как для индивидуального предпринимателя, так и для юридического лица; в) для рассмотрения такого заявления арбитражным судом уплаты государственной пошлины не требуется. 3. Какой размер государственной пошлины установлен в Налоговом кодексе Российской Федерации для рассмотрения жалобы налогоплательщика на ненормативный акт налогового органа в вышестоящем налоговом органе: а) 100 руб. — для физического лица, 2000 руб. — для юридического лица; б) 1 000 руб. как для физического, так и для юридического лица; в) для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом уплаты государственной пошлины не требуется. 4. В какой срок в общем случае ненормативный акт налогового органа может быть беспрепятственно обжалован: а) в течение трех лет с момента его принятия; б) в течение трех месяцев со дня, когда заинтересованному лицу стало известно о нарушении его прав и законных интересов; в) в течение одного года со дня, когда заинтересованное лицо уведомило налоговый орган о намерении обжаловать данный акт. 5. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт проверки и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности. Проверенный налогоплательщик может обжаловать: а) как акт проверки, так и решение о привлечении к налоговой ответственности; б) только акт проверки; в) только решение о привлечении к налоговой ответственности. 6. В судебном процессе налогоплательщик сделал заявление, что налоговым органом неправомерно доначислен налог в решении по результатам налоговой проверки, поскольку он имеет право на льготы, (вычеты, расходы.). В этом случае: а) обязанность по доказыванию права на льготы (вычеты, расходы) лежит на налогоплательщике; б) обязанность по доказыванию отсутствия у налогоплательщика прав на льготы (вычеты, расходы) лежит на налоговом органе; в) право на льготы (вычеты, расходы) презюмируется, доказательства не требует. 7. В судебном процессе налогоплательщик сделал заявление, что налоговым органом неправомерно доначислен налог в решении по результатам налоговой проверки, поскольку в его деятельности отсутствовал объект налогообложения. В этом случае: а) обязанность по доказыванию отсутствия объекта налогообложения лежит на налогоплательщике; б) обязанность по доказыванию наличия объекта налогообложения лежит на налоговом органе; в) возникновение объекта налогообложения презюмируется, доказательства не требует.
Еще по теме ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ И ИНЫХ ОБЯЗАННЫХ ЛИЦ. СПОСОБЫ ОПРОВЕРЖЕНИЯ ПРЕЗУМПЦИИ ЗАКОННОСТИ НЕНОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ДЕЙСТВИЙ И БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ: