Актуальность темы исследования. Опыт последних десятилетий показывает, что, несмотря на некоторые временные кризисные явления в мировой экономике и экономическом развитии ряда государств, процессы глобализации не только не замедляются, но и продолжают нарастать. Все больше совершается сделок, которые имеют трансграничный характер. Усложняется и укрупняется структура бизнеса - компании, некогда созданные в рамках одного государства, открывают дочерние предприятия, филиалы в иностранных государствах1. В результате значительная часть мирового дохода производится транснациональными группами компаний, предприятия которых расположены в различных юрисдикциях2. При этом, как следует из отчетов Организации Экономического Сотрудничества и Развития (далее - «ОЭСР»), с каждым годом все возрастает отток капитала, прежде всего, в так называемые «офшоры» (“tax havens”) - территории, которые наряду с прочими привилегиями для бизнеса, предлагают безналоговый или низконалоговый режим3. Интересно, что тенденцией последних десятилетий стало то, что страны с традиционно высокими законодательно установленными налоговыми ставками (например, Бельгия, Швейцария, Нидерланды) также стали предлагать специальные льготные налоговые режимы для отдельных категорий компаний (например, при использовании особого режима торговых компаний в Швейцарии, либо режима для холдинговых компаний в Нидерландах), что также может приравниваться к «грубой» налоговой конкуренции, осуждаемой международным сообществом4 5, и на практике расширяет возможности как для законного, так и незаконного налогового планирования. Наконец, снятие торговых барьеров и произошедшая отмена/либерализация валютного контроля способствовали беспрецедентному усилению свободы движения работ, услуг и капиталов по всему миру, а развитие электронных технологий, в частности, сети Интернет значительно упростило возможности ведения бизнеса из-за ?j рубежа . В результате ведение крупного бизнеса с использованием нескольких юрисдикций на сегодняшний день является объективной реальностью, вынуждая государства в своей налоговой политике все больше внимания уделять не только вопросам налогообложения доходов от внутренних источников, но и налогообложению доходов, получаемых резидентами за пределами страны6, повышая тем самым актуальность вопросов международного налогообложения. Кроме того, участившиеся случаи уклонения от налогообложения с использованием международных структур повышают потребность в дополнительном изучении вопросов эффективной защиты национальной налоговой базы от «размывания» и в разработке механизмов противодействия уклонению от налогообложения путем использования иностранных структур ведения бизнеса (далее - «международное уклонение от налогообложения»). Вопросы защиты национальной налоговой базы приобрели особую актуальность также с развитием в последнее время мирового финансового кризиса, когда государства не только по причинам незаконного уклонения от налогообложения резидентов, но и по объективным причинам стали испытывать снижение налоговых поступлений в бюджет и пытаются компенсировать это усилением контроля и введением новых мер, направленных на противодействие уклонению от налогообложения. На сегодняшний день в международной практике существует целый ряд мер, направленных на противодействие международному уклонению от налогообложения. К ним, в частности, относят7: - меры общего характера, закрепленные на уровне национального законодательства или в судебных прецедентах (как правило, представляют собой общее правило, запрещающее злоупотребление налогоплательщиками своими правами («abuse») и получение необоснованной налоговой выгоды (например, концепция притворных сделок («sham transaction») или преобладания существа над формой («substance over form»). То, что понимается под злоупотреблением и получением необоснованной налоговой выгоды, как и примеры «незаконных» налоговых схем в отдельно взятом законодательстве, определяется по-своему. - меры специального характера, закрепленные на уровне национального законодательства государств (правила трансфертного ценообразования, правила недостаточной капитализации, правила налогообложения контролируемых иностранных компаний и др.) - меры, закрепленные в соглашениях об избежании двойного налогообложения (понятие бенефициарного собственника (“beneficial ownership”, положения об ограничении льгот (“limitations on benefit”). Одной из мер, направленных на противодействие международному уклонению от налогообложения и защиту национальной налоговой базы, являются правила о налогообложении контролируемых иностранных компаний (далее - «правила налогообложения КИК»). Данные правила предусматривают возможность налогообложения у акционеров (контролирующих лиц) части прибыли принадлежащих им (контролируемым ими) иностранных компаний (далее - «КИК»), расположенных в низконалоговых юрисдикциях. Таким образом, для акционеров, иных контролирующих лиц офшорных компаний значительно нивелируются налоговые преимущества ведения бизнеса за рубежом, а их налоговые обязанности приравниваются к обязанностям лиц, инвестирующих внутри государства, применяющего правила КИК. Впервые правила налогообложения КИК были приняты в 1962 г. в США8. На сегодняшний день правила о налогообложении КИК применяются в более чем 30 государствах мира9 10. Вопросы противодействия уклонению от налогообложения, в том числе путем использования правил налогообложения КИК, становятся предметом пристального ?j внимания международного сообщества . Международные организации рекомендуют государствам, в которых правила КИК отсутствуют, их принятие11. Указанное вызвано не только, как отмечалось выше, все возрастающими объемами оттока капитала в низконалоговые юрисдикции и снижением налоговых поступлений в национальные бюджеты, но и осознанием того, что эффективное противодействие международному уклонению от налогообложения (в отличие от противодействия уклонению от налогообложения внутри страны) возможно только в результате взаимного учета опыта различных государств в этом направлении и объединения сил налоговых органов государств (например, в виде обмена налоговой информации и иных способов взаимопомощи по налоговым делам) и гармонизацией налогового законодательства в соответствующей части12 13. Указанное объясняет повышенный интерес в науке к изучению вопросов международного налогообложения и, в частности, вопросов налогообложения КИК, а также, к сравнительному анализу опыта зарубежных стран в этом направлении и к изучению сложившихся международных стандартов. Стоит отдельно отметить актуальность выбранной темы исследования для российской науки. 1 января 2015 г. в Российской Федерации вступил в силу Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее - «Закон о налогообложении КИК» или «Закон») . Закон впервые вводит в России правила налогообложения КИК. Учитывая, что правила налогообложения КИК ранее отсутствовали в правовой действительности России, правовое регулирование налогообложения КИК, как оно предусмотрено в российском Законе, представляет особый интерес для изучения. При этом стоит отметить, что Закон во многом разрабатывался с учетом зарубежного законодательства о налогообложении КИК. Таким образом, настоящее исследование, посвященное изучению зарубежного опыта налогообложения КИК и выявлению особенностей российского Закона в сравнении с зарубежными аналогами, имеет новизну и актуальность. Степень научной разработанности темы исследования. Вопросы правового регулирования налогообложения КИК занимают значимое место в зарубежной научной литературе. В частности, детальному изучению проблематики института налогообложения КИК посвящены работы таких зарубежных авторов как Брайн Арнолд (Brian Arnold) , Даниэл Сандлер (Daniel Sandler) , Майкл Ланг (Michael Lang)14 15 16, Дейл Пинто (Dale Pinto)17 и др. Вопросы налогообложения КИК также рассмотрены в ряде зарубежных диссертационных исследований, например, в исследованиях Марии Бломстранд (Maria Blomstrand)18, Каролин Билгрен (Carolin Billgren)19 и других. Кроме того, в той или иной степени вопросами налогообложения КИК занимались такие известные специалисты в области сравнительного и международного налогообложения как Hugh J. Ault, Reuven S. Avi-Yonah, Kevin Holmes, Carlo Romano и др. В рамках советской и российской науки финансового и налогового права по объективным причинам вопросы налогообложения КИК оставались неисследованными. Это объясняется тем, что вплоть до 1 января 2015 г. в советской и в последующем российской правовой действительности не существовало такого института как налогообложение КИК. Начиная с 1990х годов, когда стали проводиться полномасштабные реформы правовой системы и в, частности, разрабатывались и были приняты часть первая (в 1998 г.) и часть вторая (в 2000 г.) Налогового кодекса Российской Федерации (далее - «НК РФ»)1, в которых появились статьи, посвященные вопросам международного налогообложения, вопросы международного налогообложения стали предметом для более подробного научного изучения. Среди последних диссертационных исследований, посвященных вопросам международного налогообложения и правового регулирования противодействия уклонению от налогообложения, можно назвать диссертационные исследования Ларютиной И.А. «Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве» (Москва, 2002 г.); Мелешенко И.П. «Актуальные правовые проблемы международного налогообложения электронной коммерции» (Москва, 2008 г.); Лабоськина М.А. «Международно-правовое регулирование сотрудничества государств в сфере налогообложения» (Санкт- Петербург), 2007; Фокина А.В. «Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами» (Москва, 2008); Викулова К.Е. «Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России» (Москва, 2011 г.). Комплексных научных исследований, посвященных вопросам правового регулирования налогообложения КИК в России и в зарубежных странах, где бы подробно рассматривались цели введения правил КИК, их правовая природа, а также освещались вопросы соотношения правил налогообложения КИК с международными обязательствами государств и конституционными принципами, не проводилось. Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является изложение существующих в зарубежной практике подходов к правовому регулированию налогообложения КИК и особенностей правового регулирования налогообложения КИК в России; выявление тенденций и оснований для 1 Часть первая Налогового кодекса РФ принята федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 15.02.2016) // Собрание законодательства РФ. - 03.08.1998. - № 31. - Ст. 3824. Часть вторая принята федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 15.02.2016) // Собрание законодательства РФ. - 07.08.2000. -№ 32. - Ст. 3340. реформирования правил налогообложения КИК; определение соотношения национальных правил налогообложения КИК с основными правовыми принципами государств и с международными обязательствами государств по международным налоговым соглашениям, а также подготовка предложений по совершенствованию российского правового регулирования налогообложения КИК. Для достижения указанной цели исследования автор поставил перед собой следующие задачи: • Проанализировать цели принятия правил КИК в зарубежных странах и то, как экономические и иные исторические обстоятельства влияли на целевую составляющую принятия правил КИК в зарубежных странах; исследовать, как цели влияли на содержание правил налогообложения КИК; определить этапы в эволюции правил КИК и выявить характерные черты правил КИК, принимаемых на современном этапе по сравнению с «классическими» правилами КИК; определить цели российского закона о налогообложении КИК. • Выявить характерные черты содержания правил налогообложения КИК; сравнить, в чем содержание российских правил КИК отличается от содержания правил КИК в зарубежных странах; выявить современные тенденции развития правил КИК, существующие в зарубежных странах, проанализировать актуальные рекомендации ОЭСР по построению эффективных правил КИК, представить предложения для реформирования содержания российских правил КИК. • Изучить соотношение правил КИК с некоторыми основными правовыми принципами государств, а также положениями и целями соглашений об избежании двойного налогообложения. Проанализировать в этой связи вопрос о соотношении российских правил налогообложения КИК с конституционными принципами РФ и российскими налоговыми соглашениями. Сформулировать соответствующие предложения по изменению российских правил КИК, если будет выявлено, что в какой-либо части российские правила могут быть признаны противоречащими конституционным принципам и международным обязательствам РФ. Объектом исследования являются урегулированные нормами права общественные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и сбора налогов в части налогообложения доли прибыли контролируемых иностранных компаний, вменяемой физическим и юридическим лицам, контролирующим данные компании. Предметом исследования являются нормативно-правовые акты зарубежных государств, содержащие нормы, регламентирующие налогообложение КИК, например: «Кодекс внутренних доходов» США от 16 августа 1954 г.20 21 22 с изменениями 'у от 1986 г. ; Законы Великобритании «О финансах» от 1984 г., «О подоходном и ?j корпорационном налогах» от 1988 г. и «О налогообложении» 2010 г. ’ Закон Канады «О налоге на доход» 1972 г.23, «Налоговый кодекс» Франции от 6 апреля 1950 г.24 Кроме того, предметом подробного исследования является российский Закон о налогообложении КИК в связи с иными положениями НК РФ, а также действующие российские соглашения об избежании двойного налогообложения. Кроме того, автор проанализировал правовые акты финансовых и налоговых органов зарубежных стран, например, письменные разъяснения Федерального Казначейства США, а также разъяснения и документы Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России. Предметом подробного изучения стала судебная практика по вопросам применения законодательства о КИК, в частности, решения судов Бразилии, Финляндии, Великобритании, Франции, Бельгии по вопросам конституционности правил КИК и их соотношения с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, а также постановления Суда ЕС, где затрагивались правила налогообложения КИК. Российская административная и судебная практика по вопросу налогообложения КИК на данный момент еще не сформировалась. Это объясняется тем, что правила налогообложения КИК вступили в силу в России только 1 января 2015 г. и из интерпретации положений Закона следует, что первые уведомления о КИК и налоговые декларации по налогу на прибыль, где будет отражаться прибыль КИК, будут представляться в российские налоговые органы начиная с 2017 г.25 В российский судебной практике есть дело26, где рассматривался вопрос о получении налогоплательщиком «необоснованной» налоговой «отсрочки» и которое некоторыми специалистами называется российским примером решения о налогообложении прибыли контролируемой иностранной компании. Однако, решение последней российской судебной инстанции по данному делу состоялось в л феврале 2014 г. , то есть до вступления в силу российских правил налогообложения КИК, и поэтому в настоящем исследовании данное дело подробно не рассматривается. Методологическая основа исследования. При подготовке исследования использовались диалектический, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический методы познания. Теоретическую основу исследования составляют труды в области теории права, конституционного права, финансового права, налогового права как российских, так и зарубежных ученых. В частности, при подготовке и написании диссертационного исследования автором использовались работы следующих российских ученых: Баглая М.В. Винницкого Д.В., Грачевой Е.Ю., Гончаренко И.А., Ивлиевой М.Ф., Исаева М.А., Карасевой М.В., Кучерова И.И., Лейбо Ю.И., Мачехина В.А., Нагорной Э.Н., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Погорлецкого И.А., Соколовой Э.Д., Толстопятенко Г.П., Хаменушко И.В., Химичевой Н.И., Шахмаметьева А.А., Шепенко Р.А., Щекина Д.М., Энтина Л.М., Яговкиной В.А. и других. Также при проведении диссертационного исследования были проанализированы труды следующих зарубежных ученых: Брайна Арнолда (Brian Arnold), Даниэля Сандлера (Daniel Sandler), Майкла Ланга (Michael Lang), Дейла Пинто (Dale Pinto), Марии Бломстранд (Maria Blomstrand), Каролин Билгрен (Carolin Billgren), Карло Романо (Carlo Romano), Оливера Гунтера (Oliver-Christoph Gunther), Николь Тухлер (Nicole Tuchler), Хью Ольта (Hugh J. Ault), Ревен Ави-Йонаха (Reuven S. Avi-Yonah), Кевина Холмса (Kevin Holmes) и других. Источниковедческая база исследования. Учитывая сравнительно-правовую направленность исследования, основой источниковедческой базы при проведении исследования стали акты налогового законодательства и налоговой правоприменительной практики (судебной и административной) по вопросу налогообложения КИК в России и зарубежных странах - США, Великобритании, Канаде, Франции и др. Кроме того, автор использовал аналитические материалы, подготовленные по вопросу налогообложения КИК органами государственной власти стран, где такие правила существует (например, исследование Отдела налоговой политики Федерального Казначейства США27, исследования 1 'у государственных органов Великобритании , Новой Зеландии и др.) Подобные аналитические материалы были особенно полезны при исследовании существующих тенденций в реформировании правил налогообложения КИК. Кроме того, эмпирическую основу исследования по вопросам правового регулирования налогообложения КИК составили доклады и отчеты международных организаций3 и ассоциаций в области налогообложения4. Указанные публикации примечательны, в частности, тем, что предоставляют возможность ознакомиться с теоретическими позициями исследователей из различных стран, а также официальными мнениями представителей государств (например, в отчетах и комментариях ОЭСР) по вопросу налогообложения КИК. При изучении вопроса о соотношении национального законодательства о налогообложении КИК с международными обязательствами государств эмпирическую базу исследования составили текст Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал5, комментарии к названной конвенции6, а также международные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные между Российской Федерацией и иностранными государствами. Кроме того, в работе использованы материалы научных и практических конференций, посвященных вопросам налогообложения КИК в РФ и зарубежных странах (например, материалы панельных дискуссий III и IV Международной 28 29 30 31 32 33 научно-практической конференции молодых ученых «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве», которые проходили в Москве в апреле 2013 и 2014 гг., материалы круглого стола «Концепция дорожной карты по деофшоризации экономики России», организованного Центром налоговой политики ФГБУ «Научноисследовательский финансовый институт», а также материалы семинаров, организованных под эгидой российского отделения Международной налоговой ассоциации РОС-ИФА)). Научная новизна диссертации. Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что оно представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование вопросов правового регулирования налогообложения контролируемых иностранных компаний. По результатам анализа определены цели введения правил налогообложения КИК в законодательстве зарубежных стран и России; представлен вариант научной этапизации развития правил налогообложения КИК как правового явления; введено в научный оборот определение правил налогообложения КИК; выявлены характерные признаки правил налогообложения КИК, отражающие их правовую природу как правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения; обозначены подходы к структурированию содержательной составляющей правил налогообложения КИК. Кроме того, впервые с теоретической точки зрения рассмотрен вопрос соотношения правил налогообложения КИК с некоторыми правовыми принципами и международными налоговыми соглашениями. На основе сделанных выводов представлены научные рекомендации по совершенствованию правового регулирования налогообложения КИК в России. Новизна проведенного исследования отражается в положениях, выносимых автором на защиту, которые представляют собой теоретические выводы и практические рекомендации, сделанные по итогам исследования: 1. Правила налогообложения КИК представляют собой совокупность правовых норм, регулирующих отношения, возникающие между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиком в связи с установлением, исчислением и взиманием с налогоплательщика, признаваемого контролирующим лицом иностранной компании или структуры без образования юридического лица, налога на прибыль подконтрольной ему иностранной компании или структуры, и которые направлены на противодействие уклонению налогоплательщиками от налогообложения с целью защиты национальной налоговой базы от размывания. По своей правовой природе правила налогообложения КИК могут быть отнесены к более широкой группе правовых норм, направленных на противодействие уклонению от налогообложения наряду с правилами трансфертного ценообразования и правилами недостаточной капитализации. 2. Целью правил налогообложения КИК, определяющей их правовую природу, является противодействие уклонению от налогообложения. При этом объем понятия «уклонение от налогообложения» для целей регулирования налогообложения КИК со временем изменялся. Изначально правила налогообложения КИК принимались как правила, направленные на противодействие необоснованной «отсрочке налогообложения», которая представляет собой лишь одну из форм уклонения от налогообложения. Таким образом, изначальные правила налогообложения КИК имели относительно узкую цель и сферу применения. Узкий характер правил КИК, однако, позволял с большей определенностью ограничить их от иных механизмов правового регулирования, направленных на противодействие уклонению от налогообложения (именуются в английской терминологии «anti-deferral rules»). Современные правила налогообложения КИК имеют более широкую цель, поскольку направлены на противодействие не только незаконной «отсрочке налогообложения», но и на противодействие иным формам уклонения от налогообложения (именуются «anti-avoidance rules»). 3. Правила КИК преимущественно преследуют превентивную цель (то есть регулятивную), а не фискальную, формируя правовую среду, при которой налогоплательщики, создававшие или планирующие создавать иностранные фиктивные компании и структуры с основной целью уклонения от российского налогообложения, будут вынуждены отказываться от них, в то время как интересы и права налогоплательщиков, ведущих за рубежом реальную экономическую деятельность через подконтрольные компании и структуры, не будут затронуты либо будут защищены. Такие правила налогообложения КИК обозначают правилами «точечного действия» («targeted anti-avoidance rules»), что должно быть их непременной характеристикой. Правила налогообложения КИК «точечного действия» можно назвать стандартом в современном международном налогообложении. Только правила налогообложения КИК «точечного действия» признаются не нарушающими принцип баланса публичного и частного интересов. 4. В некоторых государствах правила налогообложения КИК были приняты как правила широкого «антиофшорного действия», то есть помимо налоговой цели противодействия незаконной налоговой отсрочке и иным формам уклонения от налогообложения, правила КИК преследовали также цель дестимулировать национальных инвесторов инвестировать за рубеж. С теоретической точки зрения, представляется, что налоговый механизм правил налогообложения КИК не является приемлемым для урегулирования отношений, которые имеют неналоговый характер. Кроме того, использование налогового механизма для достижения неналоговых целей будет неэффективным. С практической точки зрения, введение правил КИК как антиофшорных правил также не признается оправданным и не получило развития в зарубежной практике. 5. По результатам анализа исторического развития правил КИК с точки зрения их целей и содержания предложена авторская этапизация развития правил КИК. Первый этап - «классические правила КИК», для которых характерны относительно узкие цель и содержание - узкое понятие КИК, «контроля», «налогооблагаемого дохода КИК» и т.д. Второй этап - «современные правила КИК», для которых характерны более широкие цели принятия и содержание. Российское правовое регулирование налогообложения КИК в целом соответствует по целям и содержанию зарубежным аналогам и обладает характеристиками «современных правил КИК». Однако, по мнению автора, российские правила налогообложения КИК не являются направленными исключительно на противодействие уклонению от налогообложения, преследуя широкую цель деофшоризации бизнеса. Кроме того, для российского регулирования налогообложения КИК характерен акцент на фискальную цель, цель поддержания нейтральности экспорта, и контрольно-информационную цель. 6. Эталоном признаются эффективные правила налогообложения КИК, которые, во-первых, структурированы так, что не содержат лакун и предполагают быстрое и наименее затратное администрирование, во-вторых, не нарушают права и интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, поскольку применяются только в отношении налогоплательщиков, использующих КИК для уклонения от налогообложения и размывания национальной налоговой базы. При структурировании правил КИК должен быть обеспечен баланс публичных и частных интересов. 7. Российское правовое регулирование налогообложения КИК в целом соответствует рекомендациям ОЭСР по построению эффективных правил КИК. В НК РФ используются широкие понятия «контроля», «контролирующего лица» и понятие КИК, которое включает в себя как иностранные организации, так и иностранные структуры без образования юридического лица. Кроме того, при определении налогооблагаемого дохода КИК НК РФ не использует деление на пассивные и активные доходы. При этом, однако, анализ положений российского законодательства позволяет сделать вывод о том, что Закон о КИК не учитывает в должной степени интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и не обеспечивает баланс публичных и частных интересов. В этой связи предлагается внести соответствующие изменения в российское законодательство о КИК, а именно: а) ввести правило о проведении сущностного анализа деятельности КИК в иностранной юрисдикции и с учетом результатов такого анализа б) предусмотреть освобождение от налогообложения прибыли для иностранных компаний, осуществляющих реальную экономическую деятельность; в) предусмотреть для контролирующих лиц КИК право на оспаривание применения к ним правил КИК в случае, если они могут доказать, что КИК осуществляла реальную экономическую деятельность и не преследовала цели уклонения от налогообложения; г) предусмотреть правило, исключающее одновременное налогообложение 100% прибыли КИК параллельно у фактического и юридического контролирующего лица КИК; д) предусмотреть дополнительные к существующим условия для признания миноритарных участников КИК контролирующими лицами. Также, по мнению автора, было бы целесообразным изменить в российском правовом регулировании порядок определения «доходов от пассивных видов деятельности» КИК, сделав перечень закрытым и исключив из него доходы от оказания услуг. 8. В зарубежной доктрине и судебной практике правила налогообложения КИК признаются непротиворечащими основным правовым принципам равенства, законности, и баланса публичного и частного интереса. Российские правила налогообложения КИК в ряде случаев нарушают указанные принципы. Правила налогообложения КИК не будут противоречить международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, если на уровне национального законодательства либо в тексте самого соглашения прописана оговорка о том, что соглашение не препятствует применению правил налогообложения КИК. Отсутствие прямой оговорки может приводить к проблеме противоречия правил налогообложения КИК с международными налоговыми соглашениями и снижать эффективность правового регулирования. Теоретическая значимость исследования. Диссертационное исследование представляет собой первую попытку в российской науке на базе зарубежного законодательства и «мягкого» права международных организаций комплексно изучить правовое регулирование налогообложения КИК, определив подходы в зарубежном законодательстве к целевой и материальной составляющей правил КИК, к соотношению правил налогообложения КИК как норм национального налогового права с правовыми принципами и международными обязательствами государств. Теоретически ценным является то, что автор предлагает результаты сравнительного анализа ключевых понятий, которые используются как зарубежным, так и российским законодателем - а именно, понятия «контролируемой иностранной компании», «контроля», «контролирующего лица», «налогооблагаемого дохода КИК». Диссертационное исследование имеет теоретическую значимость, прежде всего, для ученых, занимающихся тематикой правового регулирования налогообложения КИК. Практическая значимость исследования. На практике настоящее исследование может быть использовано для более детального понимания положений недавно принятого российского законодательства о налогообложении КИК, а также с целью сравнения российских правил КИК с зарубежными аналогами. Выводы автора в отношении недостатков российских правил КИК и рекомендации могут быть использованы для дальнейшего совершенствования российского законодательства с целью его приведения в соответствие с рекомендациями ОЭСР, а также для достижения баланса публичного и частного интереса, который сейчас в российском Законе о КИК не соблюден в должной мере. Диссертационное исследование может быть положено в основу формирования специального курса в рамках учебной дисциплины «Сравнительное налоговое право», а также может стать отправной точкой для дальнейших научных изысканий. Апробация результатов исследования. Основные идеи и положения диссертации были рассмотрены и одобрены на заседании кафедры административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России. Кроме того, отдельные положения диссертации нашли отражение в научных статьях автора, размещенных в российских изданиях по вопросам налогообложения (например, статьи «Правила налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и возможность применения в России» («Налоговед», №9, 2013 г.), «Борьба с уклонением от налогообложения через офшоры: новые модели международного обмена информацией» («Налоговед», №10, 2013 г.), «К вопросу об эффективности правил налогообложения КИК» («Налоговед», №1, 2015 г.), «Контролируемая иностранная компания или добровольное налоговое резидентство: что выбрать?» («Налоговед», №3, 2015), «К вопросу о соблюдении принципа баланса публичных и частных интересов в налоговом регулировании или чем российский закон о КИК все же отличается от зарубежных аналогов» («Налоговед», № 7, 2016). Материалы диссертации также использовались автором при открытых обсуждениях в научном сообществе в рамках научно-практических конференций: V Международной научной конференции «Международное налогообложение: современные вопросы теории и практики», которая состоялась 23-24 марта 2016 г. в Финансовом университете при Правительстве РФ; VIII Международной научнопрактической конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы налоговой политики», которая была проведена 2 апреля 2016 г. в МГИМО (У) МИД РФ; на Конгрессе Европейской ассоциации профессоров налогового права (EATLP), который проходил в г. Мюнхен, Германия, 2-4 июня 2016 г., где соискатель представляла тезисы данного диссертационного исследования. Также материалы исследования автор использовал в практической деятельности в качестве старшего налогового консультанта в одной из ведущих иностранных аудиторских и консалтинговых фирм, представленных в России. Структура работы определяется основными целями и задачами исследования и состоит из введения, двух глав и заключения, а также библиографического списка.