ВИДЫ НАЛОГОВ И ОСНОВАНИЯ § 2.0. ДЛЯ ИХ КЛАССИФИКАЦИИ
Налоги могут быть разграничены по определенным критериям на группы. Необходимость той или иной классификации, как правило, продиктована практическими соображениями. 1. По виду органа власти, устанавливающего налог (административная классификация), налоги подразделяются на федеральные, региональные, местные налоги. В соответствии с пунктом 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Конкретные федеральные, региональные и местные налоги перечислены в статьях 13, 14 и 15 НК РФ. Указанную классификацию также называют нормативной. Необходимость указанной классификации определяется разграничением компетенции между уровнями власти и наличием видов налогов, которые вправе вводить каждый орган законодательной (представительной) власти. Следует учесть, что разграничение налогов на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются, а именно с уровнем власти, который их вводит. Так, федеральный налог может зачисляться в региональный или в местный бюджет. Данная классификация, в частности, позволяет утверждать, что институт налоговых агентов в настоящее время применяется только в федеральных налогах (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций); косвенные налоги (НДС, акцизы) в настоящее время также являются исключительно федеральными; а поимущественные налоги (налоги на имущество физических лиц и организаций, транспортный налог, земельный налог), наоборот, являются не федеральными, а исключительно региональными либо местными. Кроме собственно федеральных налогов, могут вводиться так называемые специальные налоговые режимы (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые, как правило, предусматривают введение одного налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов. Наиболее часто применяемые специальные налоговые режимы — УСН (гл. 26.2 НК РФ) и ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ). Они предусматривают освобождение от НДС, налога на прибыль (НДФЛ), налога на имущество, ЕСН в части облагаемой данными налогами деятельности, но тем не менее имеют существенные отличия. Так, УСН полностью урегулирована на федеральном уровне и единообразно применяется на всей территории Российской Федерации (за исключением применения УСН на основе патента — ст. 346.25.1 НК РФ); использовать УСН вместо общей системы налогообложения налогоплательщик может по собственному желанию (в том числе, если это для него более выгодно). В части ЕНВД федеральный законодатель передал полномочия по его введению и регулированию на местный уровень, а если налогоплательщик осуществляет облагаемые ЕНВД виды деятельности, он обязан применять в отношении данных видов деятельности только ЕНВД, и не может использовать ни УСН, ни общую систему налогообложения. Соответственно, отнесение всех специальных налоговых режимов в пкнкте 7 ст. 12 НК РФ к федеральным налогам представляется недостаточно обоснованным, поскольку их введение в ряде случаев является правом региональных (местных) органов власти. Следует отметить, что споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно того, как именно следует квалифицировать осуществлявшуюся ими деятельность и соответственно какой именно налоговый режим подлежал применению — общий или специальный (УСН, ЕНВД) — достаточно распространенная категория дел, рассматриваемых в арбитражных судах. Также следует отметить, что налог на игорный бизнес, формально являющийся региональным, в соответствии со статьей 14 НК РФ имеет определенные черты специального налогового режима, так как предусматривает обложение соответствующей деятельности только этим налогом и освобождение ее от ряда других налогов. Налоговый кодекс в пункте 9 ст. 274 предусматривает, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с главой 29 НК РФ. Кроме того, согласно подпункту 8 п. 3 ст. 149 Кодекса не подлежит налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории России организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса. Также следует отметить, что статья 369 НК РФ предусматривает два варианта регулирования данного налога: установление конкретных ставок региональными законами, а также применение фиксированных федеральных ставок при отсутствии региональных законов. Соответственно, налог на игорный бизнес будет взиматься на территории соответствующего субъекта Федерации и в отсутствии регионального закона о его введении. Данные особенности налога на игорный бизнес еще в большей степени сближают его со специальными налоговыми режимами и ставят под сомнение его отнесение к региональным налогам. 2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщика — прямые и косвенные налоги. По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и обозначаемых как косвенные, законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя и уплатить в бюджет. В постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. № 6-П разъясняется, что акциз — косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции; в постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. При этом налог фактически перекладывается продавцом — «юридическим налогоплательщиком» (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя — «фактического налогоплательщика» (в итоге несущего бремя уплаты налога). В постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П были непосредственно применены термины «юридический налогоплательщик» и «фактический налогоплательщик». Г.П. Толстопя- тенко приводит сведения о том, что в налоговом законодательстве европейских стран различаются юридические и экономические налогоплательщики НДС1. Известный пример: реклама операторов сотовой связи, некоторые из которых объявляют цену своих услуг без косвенного налога — НДС, не отказываясь, однако, от его получения с потребителей. В итоге с учетом возможности последовательного переложения налога в цепочке поставщиков (продавцов) бремя уплаты суммы налога обычно фактически несет конечный покупатель — потребитель, не являющийся участником данных налоговых правоотношений. Следует подчеркнуть, что увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога, как это справедливо отметила Е.В. Кудряшова, — законодательно установленная возможность, т.е. право, а не обязанность налогоплательщи ка косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, «вознаграждает себя за уплаченный налог» за счет покупателя1. Естественно, если налогоплательщик по каким-либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не получает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более, это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом виде за счет собственных средств. Например, если налогоплательщик ошибочно применял УСН либо ЕНВД и соответственно не уплачивал налоги по общей системе налогообложения, в том числе не включал НДС в цену товаров (работ, услуг), он будет уплачивать НДС исключительно за счет собственных средств. Однако следует отметить, что судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали то, что цена товара (работы, услуги) включает в себя налог (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). С другой стороны, в рамках дела № А29-9341/2004-4э ФАС Волго-Вятского округа вынес постановление от 22 августа 2005 г. и, рассматривая подобный иск, заключил, что из условий договоров не следует, что стоимость работ определена сторонами без учета НДС. В то же время, как это было указано в пункте 8 того же информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9, в случае неуказания отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога на добавленную стоимость уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги). Представляется, что неоднозначность данной судебной практики предопределена тем, что в отечественной науке и практике включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос: должен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюджет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Если бы включение налога в цену товара (работы, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации — путем однозначного информирования налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в договоре о том, что налогоплательщик намерен «вознаградить» себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя. Кроме того, как представляется, для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога — за счет средств фактического налогоплательщика при использовании возможности переложения либо за счет средств юридического налогоплательщика. При этом институт косвенного налогообложения в определенной степени схож с институтом уплаты налога через налогового агента. В первом случае юридический налогоплательщик в составе цены получает косвенный налог с покупателя и перечисляет его в бюджет; во втором случае налоговый агент выделяет сумму налога из общей суммы, перечисляемой налогоплательщику, и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из денежного потока некоторую сумму, и перечислить ее в бюджет. Данная аналогия, в частности, позволяет утверждать, что одна из возможных ситуаций, в которой представлялось бы целесообразным введение возможности уплаты налога за налогоплательщика иным лицом — уплата налога налоговым агентом. Для того чтобы такая возможность не приводила бы к злоупотреблениям (которые пока затруднительно предположить) возможно, например, введение дополнительных правил: налог признавался бы уплаченным налогоплательщиком только при фактическом поступлении денежных средств от налогового агента в бюджет. В другом возможном варианте нормативного регулирования соответствующий налог был бы обязан уплатить именно налоговый агент, но с возможностью «вознаградить» себя за счет налогоплательщика путем удержания из его доходов равной суммы. В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные — НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные — налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщик совпадают. В подпункте 3 п. 3 ст. 44 НК РФ используется термин «поимущественные налоги». По В.И. Далю прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный — не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак190. Подразделение налогов на прямые и косвенные в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В определении от 2 октября 2003 г. № 317-0 Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П. Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является невозможность учета расходов по уплате косвенных налогов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ и ЕСН с доходов предпринимателей. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Как следует из пункта 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено данным Кодексом. Соответственно, по общему правилу прямые налоги при их начислении уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу пунктов 1 и 3 ст. 221, пункта 3 ст. 237 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ и ЕСН с доходов предпринимателей. Кроме того, начисленные налогоплательщиком и полученные им с покупателя косвенные налоги не учитываются в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ, ЕСН с доходов предпринимателей). В силу подпункта 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального конституционного суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов1. Исходя из данной позиции, учет финансовой платежеспособности юридических налогоплательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых налогов. Кроме классификации налогов на прямые (подоходно-поимущественные) и косвенные, в настоящее время возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно охарактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам. В настоящее время к таким налогам в Российской Федерации относится ЕСН (в части, относящейся к работодателям), введенный с 2001 года и объединивший взносы в социальные внебюджетные фонды, исчисляемый исходя из размера заработной платы работников. Если выделять прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогоплательщика, то ЕСН относится к категории прямых налогов, но не является ни подоходным, ни поимущественным. Можно отметить, что Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П разъяснил: страховые взносы работодателей в ПФР (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе ЕСН) — это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. В качестве еще одной особой категории можно выделить ресурсные налоги, т.е. уплачиваемые в связи с использованием природных ресурсов (НДПИ, водный налог). Данные налоги также затруднительно классифицировать по подоходно-поимущественному критерию. 3. По систематичности взимания — периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, в некоторых налогах, объектом которых являются юридические факты — действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается. В Российской Федерации к таким налогам некоторые исследователи относят таможенную пошлину; до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Прочие налоги взимаются с определенной периодичностью (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций и т.д.). Указанная классификация позволяет утверждать, что с целью соблюдения принципа справедливости, для периодических налогов окончательный срок уплаты должен устанавливаться по завершении налогового периода, а для разовых — не ранее появления объекта налогообложения (совершения облагаемого действия). Следует учесть, что среди налогов, указанных в статьях 13—15 НК РФ, разовых не предусмотрено. В качестве разового налога, в определенной ситуации, можно квалифицировать налог на пользователей автомобильных дорог (формально отмененный с 1 января 2003 года и исчислявшийся организациями как процент от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг). Данный налог в настоящее время обязаны уплачивать организации, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года. Соответствующая обязанность установлена в статье 4 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». В связи с этим Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 8 июня 2004 г. № 229-О разъяснил, что указанные налогоплательщики должны уплачивать налог по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Следовательно, налоговый период у такого налога отсутствует, а срок уплаты соответствует дате получения оплаты за отгруженные до 1 января 2003 года товары (выполненные работы, оказанные услуги). 4. По видам налогоплательщиков — с организаций; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей и с физических лиц без такого статуса). Некоторые налоги уплачиваются только организациями (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций). Некоторые налоги — как организациями, так и физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог). Некоторые налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС). И, наконец, существуют налоги, которые уплачиваются только физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц). Указанная классификация в том числе позволяет утверждать, что в Российской Федерации в настоящее время не установлено налогов, которые уплачивают исключительно индивидуальные предприниматели, но не уплачивают иные лица (физические лица без этого статуса или юридические лица). В зависимости от поставленной задачи могут быть использованы и иные основания для классификации налогов. Например, налоги могут быть подразделены на натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, а сейчас практически не встречаются (в качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции — гл. 26.4 НК РФ). В то же время натуральные доходы государства имеют место и в настоящее время (например, приобретение, конфискация, национализация имущества). Интересно, что в статье 80 УК РСФСР 1922 г. была криминализирована организованная сдача предметов явно недоброкачественных (в уплату натуральных налогов). Если денежные средства в принципе не могут быть недоброкачественными, то в отношении исполнения натуральных налогов ситуация иная — качество предметов, передаваемых субъекту публичной власти, играет существенную роль. Еще один пример: в некоторых налогах способность налогоплательщика к их уплате презюмируется, а в некоторых является действительной. В качестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести все подушные и поимущественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности — ЕНВД, УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ), налог на игорный бизнес, НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), НДС «по отгрузке» (ст. 167 НК РФ) и др. В прочих налогах (с реальных результатов деятельности) способность налогоплательщика к их уплате, как правило, является действительной. В плане рассмотрения налогов с презюмируемых результатов деятельности нельзя не отметить постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П, в котором разъяснено: действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. С другой стороны, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12 мая 2005 г. № 167-0 пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Следовательно, можно сделать вывод: Конституционный Суд не исключает возможности установления налогов с презюмируемых результатов деятельности. Определенно то, что презюмирование таких результатов должно быть обоснованным. Примером нормативной классификации является приложение 7 к Федеральному закону «О федеральном бюджете на 2007 год». В нем налоги распределены по следующим группам: налоги на прибыль, доходы; налоги и взносы на социальные нужды; налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации; налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами. Следует отметить, что таможенные пошлины в современной литературе обычно рассматриваются с двух точек зрения: либо как разновидность косвенного налога, либо как платеж, не являющийся налогом. Сторонники второй точки зрения, как правило, в обоснование своей позиции приводят следующие доводы: таможенные пошлины характеризуются не столько фискальной, сколько регулирующей функцией, поскольку призваны в первую очередь обеспечить экономическую безопасность страны; у таможенных пошлин отсутствует такой элемент, как налоговый период; у таможенных пошлин отсутствует признак индивидуальности, так как в соответствии с пунктом 2 ст. 328 ТК РФ любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу. Но, как было показано выше, превалирование регулирующей функции над фискальной, само по себе не позволяет отрицать наличие признаков налога у некоторого платежа, так же как и отсутствие у такого платежа налогового периода. Кроме того, сам по себе ответ на вопрос, какая именно функция в большей степени проявляется в некотором публичном платеже — фискальная либо регулирующая, может являться достаточно непростым, в том числе по причине сложности оценки соотношения данных функций. Требование индивидуальности налога, предусмотренное в статье 8 НК РФ, как отмечалось выше, урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. Возможно введение продуманного исключения из данного требования и установление в Налоговом кодексе нормы по аналогии с пунктом 2 ст. 328 ТК РФ, в соответствии с которой некоторое лицо могло бы уплатить налог за налогоплательщика. Следует также учесть, что в силу пункта 1 статьи 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся: 1) ввозная таможенная пошлина; 2) вывозная таможенная пошлина; 3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; 4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; 5) таможенные сборы. Соответственно, любое лицо вправе уплатить не только таможенную пошлину, но и НДС, а также акциз за товары, перемещаемые через таможенную границу. При этом обосновать, что в данном случае НДС и акциз имеют какую-либо особую правовую природу, затруднительно. На основании изложенного более обоснованной представляется точка зрения, в соответствии с которой таможенные пошлины являются налогами. С другой стороны, высказываются и иные позиции. Так, В.Н. Моисеев исходя из порядка уплаты таможенной пошлины, обусловливающего осуществление таможенными органами разрешительных действий, усматривает в таможенной пошлине возмездный характер и характеризует ее как сбор1. Возможно, что современный подход законодателя относительно места таможенной пошлины в системе обязательных платежей объясняется планами России по вступлению в ВТО. По сведениям, приводимым Е.В. Кудряшовой, перечень косвенных налогов для целей ВТО исключает один из «классических» косвенных налогов — таможенную пошлину, которая в рамках ВТО рассматривается исключительно как инструмент торговой политики191 192. ТЕСТЫ 1. Какой из приведенных перечней не является исчерпывающей классификацией налогов: а) федеральные, региональные и местные налоги; б) прямые и косвенные налоги; в) налоги на прибыль (доход), налоги на имущество. 2. Какой из приведенных перечней является нормативной классификацией налогов: а) федеральные, региональные и местные налоги; б) регулярные и разовые налоги; в) прямые и косвенные налоги. 3. Как обозначаются налоги, в которых юридический и фактический налогоплательщики совпадают: а) косвенные налоги; б) разовые налоги; в) прямые налоги. 4. Как обозначаются налоги, в которых юридический и фактический налогоплательщики не совпадают: а) косвенные налоги; б) разовые налоги; в) прямые налоги. 5. У каких налогов не вводится налоговый период: а) у периодических налогов; б) у разовых налогов; в) у прямых налогов. 6. Существуют ли в Российской Федерации налоги, которые уплачивают исключительно индивидуальные предприниматели, но не уплачивают иные лица: а) не существуют; б) существуют — все федеральные налоги; в) существуют — НДФЛ и ЕНВД.