§1.0. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА, ИХ ВИДЫ, ОСНОВНЫЕ ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ. НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ
Определенно основными субъектами налогового права и наиболее массовыми участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики (которые могут обязываться актом законодательства о налогах уплатить налог по результатам своей деятельности) и публично-правовые образования (имеющие право в данном случае получить налог). В то же время круг субъектов налогового права существенно шире. В статье 9 НК РФ указаны участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов; организации и физические лица, признаваемые в соответствии с указанным Кодексом налоговыми агентами; налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации). Перечень, установленный в статье 9 НК РФ, формально является закрытым, но в действительности существуют и иные, не указанные в перечне субъекты, на которых налоговое право возлагает права и обязанности. В том числе это банки (ст. 60 НК РФ), обязанные исполнять поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации; организации (в том числе ГИБДД, органы юстиции) и иные лица (в том числе нотариусы), обязанные сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, а также о налогооблагаемом имуществе (ст. 85 НК РФ); органы государственных внебюджетных фондов (подп. 5 п. 1 ст. 63 НК РФ), имеющие право согласовывать решения об изменении сроков уплаты ЕСН, судебные приставы-исполнители (п. 1 ст. 47, п. 5 ст. 48 НК РФ), принудительно взыскивающие налоги (пени, штрафы) за счет имущества налогоплательщиков, и др. Следовательно, под субъектами налогового права следует понимать тех субъектов права, которые потенциально могут обладать определенными правами и нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Налоговая правоспособность физических и юридических лиц по общему правилу возникает в момент рождения физического лица (регистрации юридического лица) и прекращается в момент смерти (ликвидации). В принципе, обязанность по уплате налога может возникнуть и у младенца (например, если он посредством действий своих законных представителей получит налогооблагаемый доход или имущество). Согласно пункту 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Таким способом законодатель косвенно установил возраст налоговой дееспособности для физических лиц — 16 лет, поскольку по общему правилу дееспособность неотделима от деликтоспособности132. До указанного возраста физическое лицо может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителей. Несколько иной подход к проблеме налоговой дееспособности изложен в постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П. Суд отметил, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении 18-летнего возраста (п. 1 ст. 21 ГК РФ), а Семейным кодексом Российской Федерации устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия) (п. 1 ст. 54). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений Налогового кодекса, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц. Соответственно, исходя из данного подхода Конституционного Суда, вопрос о возникновении налоговой дееспособности с 16-летнего возраста продолжает оставаться дискуссионным. Д.В. Винницкий предложил всех субъектов налогового права условно подразделить на две группы: 1) частные субъекты (организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчиненной стороны); 2) публичные субъекты (государственные и муниципальные органы и общественно-территориальные образования, способные выступать в качестве властной управомоченной стороны)133. Используя указанный подход, рассмотрим группы публичных и частных субъектов. К группе публичных субъектов налогового права относятся публично-правовые образования (органы власти публично-правовых образований). Основным правом публично-правового образования в сфере налогообложения (Российской Федерации, ее субъекта, муниципального образования) является установление (введение) налогов и их последующее взимание. Основной обязанностью публично-правовых образований является обеспечение исполнения обязанностей частными субъектами и соблюдение их прав. Право Российской Федерации на установление (введение) федеральных налогов производно от Конституции России (и от выраженного в ней согласия народа России на установление (введение) налогов). Право субъектов Федерации и муниципальных образований на установление (введение) региональных и местных налогов производно от Конституции России и федеральных законов. В то же время публично-правовые образования всегда действуют посредством органов власти и сами никогда не могут являться налогоплательщиками. Законодательные (представительные) органы власти публично-правовых образований принимают нормативные правовые акты налогового законодательства. Органы исполнительной власти — налоговые, таможенные и финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы МВД и другие органы контролируют исполнение норм налогового законодательства, принимают нормативные и ненормативные акты, осуществляют другие властные полномочия. Органы судебной власти в том числе рассматривают дела о взыскании налогов (пени, санкций) и разрешают конфликты, возникающие в сфере налогообложения, — рассматривают жалобы частных субъектов на акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц. Судебные приставы-исполнители в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» и Налоговым кодексом, исполняют решения налоговых органов и судов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщиков. Специально созданными органами исполнительной власти, обладающими наибольшим объемом полномочий в сфере налогообложения, являются налоговые органы. Как указано в статьях 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», налоговые органы Российской Федерации — единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов. Единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов Федеральной налоговой службы Российской Федерации, и его территориальных органов. Единство системы налоговых органов можно проиллюстрировать на следующих примерах. В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2008 г. № 17520/07 было рассмотрено дело, в рамках которого в том числе имел место эпизод изменения налогоплательщиком — организацией своего места нахождения. Суд указал, что в отношениях с налогоплательщиком налоговые инспекции по старому и новому местам его учета должны рассматриваться как одно и то же лицо. Другой пример — в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16109/07 суд отметил, что согласно статье 30 Кодекса налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, куда входят федеральный орган исполнительной власти и его территориальные органы. Их общей задачей является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Следовательно, результаты мероприятий налогового контроля, относящиеся к одним и тем же обстоятельствам и имеющие существенное значение для дела, должны учитываться вне зависимости от того, каким налоговым органом они установлены. В различные периоды новой российской истории изменялось название данного ведомства — Государственная налоговая служба, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, а также изменялись структура, подчиненность и соответствующий объем полномочий. Основные права и обязанности налоговых органов перечислены в виде открытых перечней, закрепленных в статьях 31 и 32 НК РФ. В то же время отдельные права и обязанности предусмотрены в иных положениях Кодекса. Так, в соответствии с пунктом 7 ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Согласно пункту 4 ст. 80 налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета) и обязан по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) проставить отметку на копии налоговой декларации (копии расчета) о принятии и дату ее получения. К числу основных прав налоговых органов относятся: — взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пени; — проведение налоговых проверок; — привлечение частных субъектов к налоговой ответственности и взыскание налоговых санкций. Прочие права (учет налогоплательщиков, осмотр помещений и территорий, приостановление операций по счетам и др.), предоставленные Налоговым кодексом, как правило, используются налоговыми органами в целях реализации основных прав. Следует отметить, что термин «права» в статье 31 НК РФ применен недостаточно корректно (права налоговых органов по отношению к частным субъектам одновременно являются обязанностями налоговых органов по отношению к государству), более верным было бы использование термина «полномочия». В постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. № 1-П-У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией России. По справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, публичная сфера предполагает соединенность прав и обязанностей в формулу «полномочия» как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах134. С.Н. Егоров отмечает, что права и обязанности субъекта политической власти должны совпадать135. Разделение на права и обязанности налоговых органов в статьях 31 и 32 НК РФ в основном произведено по следующему критерию: чем именно является соответствующее полномочие налогового органа по отношению к частному лицу: правом или обязанностью. Поскольку налоговые органы являются частью системы органов исполнительной власти, в определении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301-0 указано, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (п. 4 ст. 30 НК РФ). Следует также учесть, что ряд норм, регламентирующих деятельность налоговых органов (в том числе право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам), содержатся в Законе Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» и в иных нормативных правовых актах. В связи с этим представляют интерес разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22. В частности, суд разъяснил, что требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов (п. 6). Как правило, система налоговых органов обладает трехуровневой структурой. 3-й уровень — федеральный орган (ФНС России); 2-й уровень — налоговые органы по субъектам Российской Федерации (например, Управление ФНС России по Нижегородской области); 1-й уровень — налоговые инспекции по районам, городам, районам в городах, межрайонные налоговые инспекции, иные налоговые инспекции (например, на территории Нижегородской области — Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области; на территории Сормовского района Н. Новгорода — Инспекция ФНС России по Сормовскому району города Н. Новгорода; на территории города Выкса, Навашинского и Кулебакского районов Нижегородской области — Межрайонная инспекция ФНС России № 4 по Нижегородской области). Положение о территориальные органах ФНС России утверждено приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. № 101н. Оно включает соответствующие положения об инспекции ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС России межрайонного уровня. Кроме того, как это установлено в пункте 8.1 Регламента Федеральной налоговой службы (утв. приказом ФНС России от 15 февраля 2007 г. № САЭ-3-18/62@), территориальные налоговые органы образуются в целях осуществления полномочий ФНС России на определенной территории в соответствии с утвержденной в установленном порядке схемой размещения территориальных налоговых органов. Важное определение, имеющее отношение и к налоговым органам, дано в статье 6 БК РФ: администратор доходов бюджета — орган государственной власти (государственный орган), орган местного самоуправления, орган местной администрации, орган управления государственным внебюджетным фондом, Центральный банк Российской Федерации, бюджетное учреждение, осуществляющие в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, если иное не установлено Бюджетным кодексом. К группе частных субъектов налогового права относятся следующие основные субъекты. Налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. Нормативные определения налогоплательщиков и плательщиков сборов даны в статье 19 НК РФ, налоговые агентов — в статье 24 НК РФ. Следует учесть, что орган власти (публичный субъект), зарегистрированный как юридическое лицо, может одновременно являться налогоплательщиком и (или) налоговым агентом, т.е. частным субъектом. Так, налогоплательщиками ЕСН и налоговыми агентами по НДФЛ являются все налоговые инспекции в связи с выплатой заработной платы своим работникам. Банки. Основная роль банков следует из пункта 1 ст. 60 НК РФ: банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Налоговые представители. В соответствии со статьей 26 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. В некоторых случаях налогоплательщик (юридическое лицо, несовершеннолетний ребенок и др.) может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителя. Следует учесть, что представительство в налоговых правоотношениях существенно отличается от представительства, например, в гражданских правоотношениях. Так, статья 182 ГК РФ предусматривает, что полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т.п.). В налоговых правоотношениях подобное правило отсутствует. Кроме того, если в гражданских правоотношениях в силу статьи 185 ГК РФ нотариальное удостоверение доверенности, выданной физическим лицом, является необходимым не во всех случаях, то в соответствии с пунктом 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Субъекты, предоставляющие информацию налоговым органам. Категория указанных лиц достаточно широка и включает в том числе некоторые органы государственной власти. Данная обязанность может быть установлена как в Налоговом кодексе, так и в иных нормативных актах. Цель возложения данной обязанности — обеспечить налоговые органы существенной для налогообложения информацией: о налогоплательщиках, их месте нахождения, осуществляемой ими деятельности, о наличии у них облагаемого имущества и др. Как следует из пункта 1 ст. 86 НК РФ, банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета. В статье 85 НК РФ обязанность по предоставлению информации, связанной с учетом налогоплательщиков, возложена на широкий круг лиц: органы юстиции (о нотариусах); адвокатские палаты субъектов Российской Федерации (об адвокатах); органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства (о фактах регистрации); органы загса (о фактах рождения и смерти); органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (о недвижимом имуществе, правах на него и сделках с ним); органы ГИБДД (о транспортных средствах и их владельцах); нотариусов (о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения) и т.д. В соответствии с пунктом 1 постановления Правительства Российской Федерации от 4 сентября 1995 г. № 876 «Об упорядочении учета плательщиков земельного налога и арендной платы за землю» на районные и городские комитеты по земельным ресурсам и землеустройству возложено обеспечение налоговых органов подготовленными на основе данных государственного земельного кадастра списками юридических лиц и граждан — плательщиков земельного налога. Следует отметить, что информация от некоторых государственных органов и должностных лиц является для налоговых органов достаточным основанием для исчисления и истребования налога у налогоплательщиков. По ряду поимущественных налогов государство не возлагает на налогоплательщиков — владельцев имущества обязанности по представлению налоговой декларации, поскольку облагаемое имущество регистрируется в соответствующих органах, а последние сообщают эту информацию в налоговые органы. Так, в соответствии с пунктом 1 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами ГИБДД (другими регистрирующими органами). Согласно статье 52 и пункту 3 ст. 363 НК РФ налогоплательщики транспортного налога, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. Субъекты, способствующие контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели (ст. 90 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ) и др. В соответствии с пунктом 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как видно, указанная норма позволяет привлечь в качестве свидетеля практически любое физическое лицо. В статье 128 НК РФ предусмотрена ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний. В законодательстве предусмотрены и иные частные субъекты налогового права. Так, в соответствии с пунктом 4 ст. 58, подпунктом 3 п. 3 ст. 45 НК РФ в качестве одного из возможных способов уплаты налога (при отсутствии банка) предусмотрено внесение физическим лицом в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Соответственно, на местные администрации и на организации федеральной почтовой связи законодательство о налогах и сборах возлагает ряд обязанностей. В статье 25 НК РФ, утратившей силу с 1 января 2007 года, указанная категория субъектов обозначалась как сборщики налогов и (или) сборов. В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что исторически прототипом сборщиков являлся институт откупщиков, который был известен еще в Древней Греции136. При сборе налогов через откупщиков государство предоставляло право сбора налогов на определенной территории частному субъекту, а данный субъект одну часть собранной суммы передавал государству, другую часть оставлял себе. В научной литературе предлагаются и другие способы классификации субъектов налогового права. Так, Ю.А. Крохина выделяет четыре категории субъектов: 1) государственные органы; 2) налогоплательщики; 3) лица, содействующие уплате налогов; 4) налоговые представители1. Н.П. Кучерявенко подразделяет субъектов налогового права на властвующих и обязанных137 138. Правоотношение обычно определяется в теории права как охраняемое государством общественное отношение, урегулированное правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников. Следовательно, налоговое правоотношение — охраняемое государством общественное отношение, урегулированное налоговым правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников. Налоговый кодекс в статье 2 определяет круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В некоторых положениях Кодекса прямо используется термин «налоговые правоотношения». Например, раздел II Кодекса назван «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях». Естественно, субъект правоотношения — более узкая категория, чем субъект права. Субъекты правоотношений — персонально индивидуализированные лица, участвующие в конкретном правоотношении. Не все субъекты права на практике становятся субъектами правоотношений. В определение отрасли налогового права ранее были включены общественные отношения по уплате налогов, поскольку именно эти общественные отношения являются наиболее массовыми и важными; именно они предопределяют конечную цель правового регулирования — финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований. Общественные отношения по уплате налогов являются наиболее массовыми и важными, существуют только как правоотношения (не как фактические отношения). Кроме того, отношения по уплате налогов имеют свои особенности. Их можно охарактеризовать следующим образом: 1) являются имущественными (но не гражданско-правовыми и не деликтными). При этом деньги в силу статьи 128 ГК РФ определяются как вид имущества; 2) возникают вследствие экономически результативной правомерной деятельности налогоплательщика (но не по его инициативе и не по инициативе государственного органа); 3) предусматривают одностороннюю активную обязанность налогоплательщика по уплате налога государству в установленный срок и не предусматривают никакого юридически обязательного встречного представления от государства; 4) по общему правилу не могут быть изменены ни налогоплательщиком, ни государственным органом. Сумма налога, подлежащая уплате, не может быть увеличена или уменьшена ни в каком случае. Налогоплательщик не имеет права по своему желанию изменить срок уплаты, хотя может уплатить налог досрочно. Исключение представляют случаи, когда по инициативе налогоплательщика индивидуальным актом налогового (таможенного) органа изменяется срок уплаты налога (гл. 9 НК РФ, реструктуризация). Кроме того, безнадежные долги по налогам могут быть списаны в порядке, установленном органами исполнительной власти (ст. 59 НК РФ). Д.В. Винницкий обоснованно отмечает особенности отношений по уплате (взиманию) налогов и сборов. В этих отношениях налоговый орган практически не обладает никакими полномочиями по принятию обязательных для исполнения правоприменительных (индивидуальных) актов, которые могут порождать (изменять, прекращать) эти правоотношения. Он не может по своему усмотрению увеличить или уменьшить сумму налога для конкретного налогоплательщика (руководствуясь, например, соображениями целесообразности или требованием эффективности использования средств), определить для него объект налогообложения иначе, чем это предусмотрел законодатель, и т.п. Единственная задача налогового органа в сфере отношений по уплате (взиманию) налога или сбора — это наиболее точным образом исполнить закон о налоге (сборе)139. Для случая, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивает налог, налоговый орган действительно не может влиять на соответствующие правоотношения путем принятия обязательных для исполнения правоприменительных актов. Следует отметить, что прочие общественные отношения, регулируемые налоговым правом, имеют совершенно иные особенности. Так, отношения по уплате сборов традиционно регламентируются налоговым правом («право сборов» в настоящее время не выделяется, хотя и не исключено, что со временем это произойдет), имеют имущественный характер, но, как правило, инициируются по воле самого плательщика, поскольку уплата сбора в силу пункта 2 ст. 8 НК РФ является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий. В общем случае плательщик самостоятельно уплачивает сбор и представляет доказательства его уплаты для совершения в его отношении юридически значимых действий. Отношения по установлению (введению) налогов не имеют имущественного характера, возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна. Отношения налогового контроля также не имеют имущественного характера, возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних. Так, в соответствии с пунктом 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (гл. 19, 20 НК РФ), наоборот, возникают по инициативе лиц, подающих жалобу, но также не носят имущественного характера. Отношения налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (гл. 16, 18 НК РФ) являются имущественными, возникают между правонарушителем и государством, но не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения правонарушения, и реализуются путем принятия налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности. Таким образом, налоговое право регулирует комплекс различных общественных отношений, имеющих существенные отличия. При этом отношения по уплате налогов являются наиболее важными и массовыми. Соответственно, когда говорят о налоговых правоотношениях, обычно имеют в виду именно правоотношения по уплате налогов. В.К. Бабаев указывает на то, что в юридической литературе существует деление правоотношений также на абсолютные и относительные. В относительных правоотношениях точно определены все участники. В абсолютных правоотношениях (правоотношения собственности, авторских прав, изобретательские...) известно лишь одно лицо — носитель субъективного права. Все остальные субъекты являются обязанными, т.е. не должны препятствовать осуществлению субъективного права лицом управомоченным140. Одно из оснований для выделения абсолютных правоотношений — позиция, в соответствии с которой нарушить соответствующее субъективное право (в том числе собственности) управомоченного лица может только то лицо, которое является участником правоотношения. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) не выделяется абсолютных правоотношений, все правоотношения являются только относительными, с однозначным определением состава участников, их прав и обязанностей. ТЕСТЫ 1. Всех участников правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, можно условно разделить на: а) налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов; б) публичных участников и частных участников; в) налогоплательщиков, плательщиков сборов и публичных участников. 2. Существуют ли участники налоговых правоотношений, неуказанные в статье 9 НК РФ: а) не существуют, так как перечень, установленный статьей 9 НК РФ, является закрытым; б) не существуют, так как налоговое законодательство в действительности предоставляет права и возлагает обязанности только на тех лиц, которые прямо указаны в статье 9 НК РФ; в) существуют, так как налоговое законодательство в действительности предоставляет права и возлагает обязанности не только на тех лиц, которые прямо указаны в статье 9 НК РФ. 3. Налоговые инспекции могут являться: а) только публичными участниками налоговых правоотношений; б) как публичными, так и частными участниками налоговых правоотношений; в) только частными участниками налоговых правоотношений. 4. Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования могут являться: а) только публичными участниками налоговых правоотношений; б) как публичными, так и частными участниками налоговых правоотношений; в) только частными участниками налоговых правоотношений. 5. Всегда ли одним из участников налогового правоотношения является орган власти: а) орган власти всегда является участником налогового правоотношения; б) орган власти не всегда является участником налогового правоотношения; в) орган власти никогда не является участником налогового правоотношения. 6. Какие налоговые правоотношения являются наиболее массовыми: а) правоотношения по установлению (введению) налогов; б) правоотношения по уплате налогов; в) правоотношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. 7. Может ли правоотношение по уплате налога возникнуть (измениться, прекратиться) вследствие принятия налоговым органом индивидуального акта: а) может возникнуть в специально указанных случаях, измениться или прекратиться не может; б) не может ни возникнуть, ни измениться, ни прекратиться; в) возникнуть не может, может измениться и прекратиться в специально указанных случаях. 8. С какого момента возникает налоговая дееспособность у юридического лица: а) с момента государственной регистрации; б) с момента постановки на налоговый учет в налоговой инспекции; в) с момента получения от налоговой инспекции сообщения о постановке на учет. 9. Директор организации, действующий на основании учредительных документов, является: а) законным представителем организации в налоговых правоотношениях; б) уполномоченным представителем организации в налоговых правоотношениях; в) законным представителем организации только в гражданских правоотношениях.