РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПОЛНОМОЧИЙ ПО РЕГУЛИРОВАНИЮ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ МЕЖДУ УРОВНЯМИ ВЛАСТИ. ОСОБЕННОСТИ ПРИНЯТИЯ И ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
В соответствии с пунктом 1 ст. 12 НК РФ в России устанавливаются федеральные, региональные и местные налоги. Федеральные налоги исчерпывающим образом регулируются федеральными законами (в настоящее время — преимущественно главами части второй Налогового кодекса), в них содержатся все нормы, позволяющие любому лицу однозначно определить, является ли оно налогоплательщиком данного налога, и если является — исчислить налог и определить срок его уплаты. Как указано в постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П, федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией Российской Федерации, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Согласно пункту 2 ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. В редких случаях федеральный законодатель предоставляет (делегирует) отдельные права по регулированию федеральных налогов (а также указывает пределы регулирования) федеральным органам исполнительной власти, региональным и местным органам власти. При этом федеральный законодатель должен учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П: наделение законодательного органа Российской Федерации конституционны ми полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Так, в соответствии с пунктом 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 24%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. Налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Федерации, законами субъектов Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%. Соответственно, законом Нижегородской области от 14 марта 2006 г. № 21-3 «О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций» снижена на 4% ставка налога на прибыль организаций, установленная для зачисления указанного налога в бюджет Нижегородской области, в том числе для общероссийских общественных организаций инвалидов. Если исходить из позиции ряда ученых, расценивающих таможенные пошлины в качестве налогов, можно привести пример установления ставки налога органом исполнительной власти в пределах, предусмотренных в федеральном законе. В силу пункта 2 ст. 3 Закона Российской Федерации «О таможенном тарифе» ставки ввозных таможенных пошлин определяются Правительством России. В отношении товаров, происходящих из стран, торгово-политические отношения с которыми предусматривают режим наиболее благоприятствуемой нации, применяются ставки ввозных таможенных пошлин, установленные на основании данного Закона. В соответствии с пунктом 2 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 21 мая 1993 г. № 5005-1 «О введении в действие Закона Российской Федерации «О таможенном тарифе» предельные ставки ввозных таможенных пошлин Российской Федерации, применяемые к товарам, происходящим из стран, в торговле с которыми Россией применяется режим наиболее благоприятствуемой нации, установлены в размере 100% от таможенной стоимости товара. Соответственно, в определении КС РФ от 5 ноября 1999 г. № 193-О разъяснено, что конкретные ставки таможенных пошлин по тем или иным группам ввозимых товаров в Таможенном тарифе — своде таможенных ставок, утвержденном постановлением Правительства России, — определены именно в пределах ставок, установленных законодателем, причем их размеры значительно ниже предельных. В определении КС РФ от 15 декабря 2000 г. № 294-0, в свою очередь, указано, что полномочия Правительства России в сфере установления ставок ввозных и вывозных таможенных пошлин определяются федеральным законом. Применительно к различным видам таможенных пошлин закон может устанавливать как размеры ставок, так и критерии, условия, согласно которым они определяются, делегируя соответствующие полномочия Правительству. Нет ничего удивительного в том, что ставки таможенных пошлин в нашей стране, как и в иных государствах, установлены актом исполнительного (а не законодательного) органа власти. П.М. Годме отмечает, что исходя из старого принципа, который в свое время называли «законом висячего замка», правительство может путем повышения таможенных пошлин закрывать границы для отдельных товаров, защищая национальную экономику. Быстрота, которую требуют иногда такие меры, несовместима с законодательной процедурой122. Что касается региональных и местных налогов, то в этом случае в федеральных законах предусматриваются нормы, определяющие обязанных лиц, основания возникновения обязанности по уплате налога и пределы налогового бремени, а также право органов власти субъектов Федерации (муниципальных образований) ввести соответствующий налог. Права региональных и местных органов законодательной (представительной) власти в части установления региональных и местных налогов в значительной степени сходны, поскольку имеют рамочный характер, определенный федеральными законами. В соответствии с пунктом 3 ст. 12 НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом. Сходная правовая позиция была выражена в постановлении КС Российской Федерации от 30 января 2001 г. № 2-П: круг налогоплательщиков региональных налогов, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов Российской Федерации о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов Федерации за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств. На основании пункта 4 ст. 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с вышеназванным Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются тем же Кодексом. Эта правовая позиция, изложенная в вышеуказанном постановлении Конституционного Суда, в полной мере применима и к местным налогам. С учетом статьи 3 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах», внесшего изменения в части первую и вторую Налогового кодекса, до введения в действие главы части второй Кодекса о налогах на имущество физических лиц, налогоплательщики и иные элементы налогообложения по данному местному налогу (объект налога, налоговая база, предел налоговой ставки) определяются в Законе Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц». Очевидно, что если бы в федеральном законе отсутствовал, например, круг налогоплательщиков или основания возникновения обязанности по уплате регионального (местного) налога, то в каждом публично-правовом (муниципальном) образовании они бы могли определяться произвольно. И в этом случае не исключено, что некоторый налог уплачивался бы на одной территории только индивидуальными предпринимателями в связи с владением имуществом, а на другой территории — всеми физическими лицами в связи с получением дохода, что, в частности, нарушило бы единое экономическое пространство Российской Федерации. Как уже отмечалось, нормативные акты налогового законодательства регламентируют не только общественные отношения по уплате налогов и сборов, но и связанные с ними отношения (налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения). Указанные отношения, перечисленные в пункте 2 ст. 1 НК РФ, практически полностью урегулированы федеральными законами, делегирование полномочий иным органам власти (в том числе регионального и местного уровня) не происходит. Ю.А. Крохина полагает, что в налоговой сфере государство санкционировало региональное и муниципальное правотворчество только относительно регулятивных норм. Охранительные нормы, содержащие меры государственного принуждения к нарушителям налогового законодательства, субъекты Российской Федерации и органы местного самоуправления создавать не вправе1. Кроме того, как было отмечено ранее, в силу невозможности регулирования основной массы налоговых правоотношений путем прямой демократии, их регулирование возможно только на основе нормативных актов, принятых по специальной (усложненной) процедуре. Будучи принятым, акт налогового законодательства подлежит официальному опубликованию (обнародованию). Non obligat lex nisi promulgata — закон не обязывает, если он не обнародован123 124. В соответствии со статьей 15 Конституции России любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Как следует из постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, конституционные права человека и гражданина распространяются на юридические лица в той степени, в какой эти права по своей природе могут быть к ним применимы. Следовательно, налогоплательщики-организации также имеют право на официальную публикацию нормативных актов, затрагивающих их права. Основное право налогоплательщика — право на полную и непротиворечивую информацию об условиях налогообложения, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений в одинаковой степени распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Реализация этого права возможна только при условии официального опубликования нормативных актов налогового законодательства. В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации». Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 октября 1996 г. № 17-П, в качестве дня официального опубликования закона о налоге следует использовать дату публикации федерального закона только в «Парламентской газете» или в «Российской газете». Суд указал, что дата, которой был датирован соответствующий выпуск «Собрания законодательства Российской Федерации», не может считаться днем его обнародования, поскольку она совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами. Конкретный периодический источник официальной публикации региональных и местных нормативных актов налогового законодательства определяется на региональном и местном уровне. Так, согласно пункту 3 ст. 47 Устава Нижегородской области порядок подготовки, внесения, рассмотрения, принятия, официального опубликования и вступления в силу законов области, а также требования к ним устанавливаются законом области. В соответствии с пунктом 2 ст. 40 закона Нижегородской области от 10 февраля 2005 г. № 8-З «О нормативных правовых актах в Нижегородской области», пунктом 2 ст. 3 закона Нижегородской области от 11 марта 2004 г. № 20-З «О порядке подписания, обнародования и вступления в силу законов Нижегородской области» официальным опубликованием закона области является публикация его полного текста в газете «Нижегородские новости» и сборнике «Собрание законодательства Нижегородской области». При этом днем официального опубликования закона области считается день публикации его полного текста в газете «Нижегородские новости». На основании пункта 3 ст. 55 Устава г. Н.Новгорода официальное опубликование (обнародование) правовых актов городской Думы города Нижнего Новгорода, главы города Нижнего Новгорода осуществляется главой города Нижнего Новгорода, иных муниципальных правовых актов — главой администрации города Нижнего Новгорода в печатном средстве массовой информации — газете, учрежденной органами местного самоуправления для опубликования муниципальных правовых актов. Постановлением администрации г. Н. Новгорода от 8 февраля 2006 г. № 252 «О публикации муниципальных правовых актов и официальном сайте города Н. Новгорода» установлено, что муниципальные правовые акты подлежат официальному опубликованию в газете «День города. Нижний Новгород» или в газете «Нижегородский рабочий». Представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 22 марта 2005 г. № 13048/04. Суд признал, что нормативный акт местного законодательства о налогах может быть обнародован (опубликован) в соответствии с уставом муниципального образования — путем опубликования в прессе или размещения на информационных стендах в общественных местах, здании администрации. Данный порядок опубликования допускался действовавшей на тот момент редакцией статьи 47 Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации». Официально опубликованный акт налогового законодательства вступает в силу. Правила, регламентирующие вступление в силу актов налогового законодательства, установлены в статье 5 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. В пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Таким образом, Налоговый кодекс предусматривает минимальный срок, по истечении которого акт законодательства о налогах и сборах может вступить в силу — один месяц со дня официального опубликования. Указанный срок, как правило, больше для актов законодательства о налогах и связан с наличием налогового периода практически у всех налогов. В случае введения новых налогов (сборов) указанный срок еще больше. Данный срок необходим для того, чтобы каждый налогоплательщик имел возможность заранее, заблаговременно ознакомиться с изменившимися условиями налогообложения и соответствующим образом планировать свою деятельность. В актах законодательства о конкретных налогах, вообще говоря, не может быть формулировок «вступает в силу со дня официального опубликования». В то же время, как уже отмечалось, Налоговый кодекс является федеральным законом. По поводу этого положения Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 5 ноября 1999 г. № 182-0 разъясняет, что ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции России не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. В предшествующие годы обычной была практика официальной публикации в конце года (обычно 31 декабря) федеральных законов, вносящих существенные изменения в налоговое законодательство, с указанием на их вступление в силу с 1 января следующего года. Формально указанное правило о вступлении в силу противоречило статье 5 НК РФ, но содержалось в нормативном акте той же юридической силы — в федеральном законе. Специальных норм о вступлении в силу актов налогового законодательства в Конституции России и федеральных конституционных законах не содержится. Таким образом, у налогоплательщиков в худшем случае было только несколько часов на изучение изменившихся условий налогообложения. Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 8 апреля 2003 г. № 159-0, о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого Налоговым кодексом — месяц со дня его официального опубликования. Таким образом, федеральный законодатель в настоящее время «связан» правовой позицией Конституционного Суда и не должен устанавливать менее месячного срока, по истечении которого вступает в силу официально опубликованный федеральный закон, регламентирующий уплату конкретного налога. При установлении в законе меньшего срока применяться будет месячный срок. Как уже отмечалось, данные положения можно обозначить как принцип запрета на немедленное вступление в силу актов законодательства о налогах. В то же время статья 5 НК РФ никаким образом не может быть преодолена региональными и местными органами законодательной (представительной) власти. Даже если в региональных (местных) актах налогового законодательства будет установлен меньший срок, по истечении которого данный акт должен вступить в силу, дата вступления его в силу должна быть определена по правилам статьи 5 НК РФ. Например, закон Нижегородской области от 28 ноября 2005 г. № 188-3 «О внесении изменения в статью 6 закона Нижегородской области «О транспортном налоге»125, изменивший ставки транспортного налога (в том числе в сторону повышения), официально опубликован в газете «Нижегородские новости» 7 декабря 2005 года. В соответствии со статьей 2 данного закона он должен вступить в силу с 1 января 2006 года, но, поскольку налоговым периодом по данному налогу является календарный год (п. 1 ст. 360 НК РФ), на основании пункта 1 ст. 5 НК РФ вышеназванный закон Нижегородской области никак не мог вступить в силу с 1 января 2006 года. Разумеется, в одном нормативном акте налогового законодательства могут быть нормы, регулирующие уплату конкретных налогов с различными налоговыми периодами: в этом случае для каждой нормы будет иметь место своя дата вступления в силу исходя из 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. В пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов. Представляется, что дополнительное условие, установленное в пункте 1 ст. 5 НК РФ, относительно того, что вступление нормативного акта в силу возможно не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, представляется достаточно разумным и обеспечивающим стабильность условий налогообложения в рамках налогового периода. Остается сожалеть, что оно не закреплено в настоящее время, по крайней мере, на уровне правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации. С учетом принципиальной возможности существования разовых налогов, для которых налоговый период не устанавливается, представляется возможным усовершенствовать пункт 1 ст. 5 НК РФ: акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, а для налогов, у которых установлен налоговый период, — не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Что касается норм, не регулирующих отношения по уплате конкретных налогов (отношения налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения), то данные отношения практически всегда урегулированы на уровне федеральных законов. Данные нормы вступают в силу так, как это указано в самих федеральных законах. В соответствии со статьей 6 Федерального закона «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» федеральные конституционные законы, федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. В том числе возможен вариант — со дня официального опубликования. Можно отметить достаточно неоднозначную ситуацию, возникшую в связи с принятием Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации», которым, в частности, были внесены изменения в статью 257 НК РФ «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества» (гл. 25 «Налог на прибыль организаций»). До введения в действие указанного Федерального закона статья 257 НК РФ не содержала ограничений по учету так называемой восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях начисления амортизации. Названным Законом, опубликованным в «Российской газете» 30 июля 2002 г. и вступившим в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования — с 30 августа 2002 года (ст. 21), законодатель ввел ограничения, влекущие уменьшение размера восстановительной стоимости основных средств, служащей основой для расчета суммы амортизации, следствием чего является увеличение налоговой базы по налогу на прибыль. Данная ситуация была рассмотрена в пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98. По мнению суда, в результате вступления в силу названного Закона положение налогоплательщика не ухудшилось. В определении КС РФ от 3 июля 2007 г. № 747-О-О, в свою очередь, разъяснено, что положения указанного Федерального закона направлены на создание сбалансированного механизма амортизации основных средств и не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков; разрешение же вопроса о том, ухудшает ли названный Федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует проверки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности, что не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации. Иными словами, нельзя оценивать только одну норму закона о конкретном налоге на предмет того, ухудшает ли она положение налогоплательщика, — необходимо оценивать всю совокупность норм данного закона применительно к конкретному налогоплательщику. Согласно пункту 5 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются Налоговым кодексом. Соответственно, нет необходимости в отмене регионального закона о региональном налоге, если этот налог уже исключен федеральным законодателем из перечня статьи 14 НК РФ и отменена соответствующая глава части второй Кодекса. В то же время не исключена отмена регионального налога региональным органом законодательной власти. Те же выводы можно сделать и в отношении любого местного налога. Но, разумеется, региональныш органы власти не имеют возможности отменить местный налог, а местные органы власти — региональный налог. ТЕСТЫ 1. Официальным опубликованием федерального закона, регламентирующего налоговые правоотношения на территории Нижегородской области, считается первая публикация его полного текста в: а) «Российской газете»; б) «Нижегородских новостях»; в) «Нижегородском рабочем». 2. Является ли официальной публикацией размещение текста федерального закона, регламентирующего налоговые правоотношения, на официальном сайте Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации: а) является; б) не является; в) федеральные законы могут быть официально опубликованы только на сайте Президента Российской Федерации. 3. Может ли Законодательное собрание Нижегородской области установить в законе о региональном налоге штрафы за неуплату данного налога: а) может, в соответствии с разделом IX НК РФ; б) может, в соответствии со статьей 1.1 КоАП РФ; в) не может. 4. В соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации какой минимальный срок должен установить федеральный законодатель с момента официальной публикации акта законодательства о конкретном налоге до его вступления в силу: а) 10 дней; б) 1 месяц; в) 1 месяц, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. 5. Может ли федеральный закон, вносящий изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации в части налогового контроля, вступить в силу с момента официального опубликования: а) не может в силу прямого запрета в статье 5 НК РФ; б) не может в силу прямого запрета в статье 57 Конституции Российской Федерации; в) может, поскольку уплату конкретных налогов не регламентирует.
Еще по теме РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПОЛНОМОЧИЙ ПО РЕГУЛИРОВАНИЮ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ МЕЖДУ УРОВНЯМИ ВЛАСТИ. ОСОБЕННОСТИ ПРИНЯТИЯ И ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА: