<<
>>

§3.1. ПРИНУДИТЕЛЬНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА

Если налог не уплачивается налогоплательщиком в установленный срок, он может быть взыскан принудительно. По общему правилу в силу пункта 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Кодекса (в бесспорном порядке); взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 НК РФ (в судебном порядке).
Те же правила действуют и в отношении налогов, удержанных налоговым агентом; сборов; пени и штрафов (п. 8 ст. 45, п. 10 ст. 46, п. 8 ст. 47, п. 9—10 ст. 48 НК РФ). В плане бесспорного порядка взыскания платежей с индивидуальных предпринимателей необходимо учесть следующее. Как указано в пункте 1 ст. 23 ГК РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Добровольно приобретая статус индивидуального предпринимателя, гражданин получает дополнительные права и потенциально может получать существенные доходы, но одновременно возлагает на себя новые обязанности (в том числе в соответствии с пунктом 2 ст. 23 НК РФ обязанность в течение семи дней письменно сообщать в налоговый орган по месту жительства сведения об открытии или о закрытии счетов, используемых им в предпринимательской деятельности; обязанности по уплате ряда налогов при наличии объекта налогообложения — НДС, ЕСН, ЕНВД и др.), а также отказывается от части принадлежащих ему преимуществ (например, от возможности исключительно судебного взыскания с него налога). В определении КС РФ от 20 июня 2006 г. № 175-0 разъяснено, что предусмотренная законом государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не только дает ему возможность пользоваться правами и гарантиями, связанными с указанным статусом, но и предполагает принятие им на себя соответствующих обязанностей и рисков, в том числе обязанностей по соблюдению правил ведения такой деятельности, налогообложению, уплате страховых взносов в Пенсионный Фонд России и др.
Процедура государственной регистрации носит заявительный характер, т.е. не регистрирующий орган, а сам гражданин решает вопросы о целесообразности выбора данного вида деятельности, готовности к ее осуществлению, наличии необходимого имущества, денежных средств, образования, навыков и т.п., равно как и о том, способен ли он нести обременения, вытекающие из правового статуса индивидуального предпринимателя. Следует признать, что судебное взыскание налога с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя в настоящее время производится в силу определенной традиции. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 11 апреля 1937 г. № 94/603 «Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно-промысловых артелей и отдельных граждан»198 был отменен административный и введен судебный порядок взыскания. Естественно, принудительное взыскание налога возможно, только если налоговый орган обладает достоверной информацией о наличии обязанности по уплате налога (либо о наличии и характеристиках облагаемого налогом имущества). Указанная информация может быть получена налоговым органом только из трех источников: 1. От самого налогоплательщика (через налоговую декларацию или расчет авансового платежа — ст. 80 НК РФ). 2. От государственных органов и иных лиц, обязанных в соответствии с НК РФ сообщать эту информацию в налоговые органы (например: о наличии у налогоплательщика недвижимого имущества — от органов Федеральной регистрационной службы (п. 4 ст. 85 НК РФ); о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности — от налоговых агентов (подп. 2 п. 3 ст. 24 НКРФ)идр.). 3. В результате налоговых проверок (выездных — ст. 89 НК РФ и камеральных — ст. 88 НК РФ). Налоговый орган, располагая информацией о наличии задолженности, обязан, в соответствии со статьей 69 НК РФ, предложить налогоплательщику уплатить налог добровольно посредством направления соответствующего документа — требования об уплате налога, форма которого утверждена приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г.
№ САЭ-3-19/825@. В некоторых случаях (ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ), когда налог исчисляет налоговый орган (например, налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог, оценочные авансовые платежи индивидуальных предпринимателей по НДФЛ и ЕСН), до направления требования об уплате налога налоговый орган обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, форма которого утверждена приказом ФНС России от 31 октября 2005 г. № САЭ-3-21/551@. Поскольку требование об уплате налога, в силу пункта 2 ст. 69 НК РФ, направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки; а в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ), то направление требования без предшествующего направления уведомления является незаконным, как и последующее взыскание налога на основании такого требования. Кроме того, поскольку пункт 6 ст. 58 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении, до истечения указанного срока не могут начисляться пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ). Как следует из пункта 1 ст. 70 НК РФ, по общему правилу требование об уплате налога должно быть вручено (направлено) налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой ФНС России (утверждена вышеупомянутым приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-19/825@). Недоимка, как правило, выявляется налоговым органом путем анализа компьютерных лицевых счетов на предмет соответствия продекларированных налогоплательщиком сумм налогов и поступивших в уплату налогов средств. Информация о продекларированных суммах обычно заносится в лицевой счет на основании налоговых деклараций (расчетов авансовых платежей), информация об уплаченных налогах — на основании сведений, представляемых органами Федерального казначейства.
Приказом ФНС России от 16 марта 2007 г. № ММ-3-10/138@ были утверждены Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом». Очевидно, что при наличии своевременно представленной налоговой декларации указанный трехмесячный срок исчисляется с даты уплаты налога, а при несвоевременном представлении налоговой декларации (после наступления срока уплаты налога) — с даты ее представления. В случае, когда информация о наличии недоимки получена налоговым органом в результате налоговой проверки, требование об уплате налога вручается (направляется) в 10-дневный срок с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ). В пункте 4 ст. 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать в том числе сведения о сумме задолженности по налогу и о сроке исполнения требования. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Если требование не исполнено в указанный срок, налоговый орган может переходить к дальнейшим процедурам. Принципиально важным является надлежащее вручение (направление) требования об уплате налога. На основании пункта 6 ст. 69 НК РФ существует только два способа надлежащего направления (вручения) — передача требования самому налогоплательщику (его законному либо уполномоченному представителю), а также направление требования по почте заказным письмом на надлежащий адрес (считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма). При направлении требования по почте указанная неопровержимая презумпция дает основания для налоговых органов переходить к последующим действиям после наступления презюмируемой даты получения требования, но, однако, не может означать фактического получения требования налогоплательщиком. Сходная норма предусмотрена в статье 52 НК РФ в отношении направления налогового уведомления.
В пункте 18 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом. На практике, в подавляющем большинстве случаев, требования об уплате налогов (как и налоговые уведомления) направляются налоговыми органами по почте заказными письмами. Для решения вопроса, направлено ли требование об уплате налога заказным письмом, следует руководствоваться пунктом 12 Правил оказания услуг почтовой связи (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2005 г. № 221), в соответствии с которым выделяется такой вид почтовых отправлений, как регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) — принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении; регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом. Следовательно, доказательством надлежащего направления требования об уплате налога (налогового уведомления) заказным письмом является выданная налоговому органу почтовая квитанция (реестр) со штампом отделения почтовой связи, при условии направления на верный адрес. В плане определения правовой природы требования об уплате налога следует учесть постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04, в котором разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление обществом денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки. Взыскание налога — длящийся процесс.
На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 27 декабря 2005 г. № 503-0 со своей стороны указал, что требование налогового органа об уплате налога является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, также обеспечена мерами государственного принуждения (обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по его счетам в банке). В пункте 21 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 содержится следующее разъяснение: предъявление требования об уплате налога расценивается Налоговым кодексом в качестве необходимого условия для осуществления в последующем мер по принудительному взысканию постольку, поскольку в таком требовании налоговым органом устанавливается срок его исполнения, с истечением которого данный Кодекс связывает возникновение у налогового органа права на осуществление принудительного взыскания в бесспорном или судебном порядке указанной в данном документе задолженности. Соответственно, требование об уплате налога в настоящее время рассматривается как мера принуждения, а сложившаяся судебная практика допускает возможность самостоятельного обжалования требований об уплате налога, хотя само по себе неисполнение требования влечет единственное правовое последствие — дает право налоговому органу (в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) переходить к последующим процедурам, действительно носящим принудительный характер — взысканию налога за счет денежных средств либо иного имущества (через службу судебных приставов). Если же рассматривать правовые последствия неисполнения требования в отношении физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя, то они сводятся только к праву налогового органа обратиться в суд с заявлением о взыскании налога. Указанные позиции высших судебных инстанций вызывают определенные сомнения. Из положений Налогового кодекса вовсе не следует, что требование об уплате налога является мерой принудительного характера. По мнению В.К. Бабаева, В.М. Баранова и В.А. Толстика, государственное принуждение есть осуществляемое на основе закона государственными органами, должностными лицами и уполномоченными общественными организациями физическое, психическое, имущественное или организационное воздействие в целях защиты личных, общественных и государственных интересов199. Расценить требование об уплате налога как документ, оказывающий физическое, психическое, имущественное или организационное воздействие в целях защиты государственных интересов, не представляется возможным. Потенциальная возможность применения принудительного воздействия на основе норм права и фактическое применение такого воздействия являются принципиально различными правовыми явлениями. Требование об уплате налога скорее можно квалифицировать как документ, информирующий налогоплательщика об имеющихся у налогового органа сведениях о сумме задолженности, а также о том, что при его неисполнении в установленный срок могут быть применены меры принуждения: фактическое взыскание налога за счет денежных средств (иного имущества) либо обращение с заявлением в суд. С целью анализа приведенных позиций представляет интерес обоснованное мнение И.В. Дементьева, что ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные200. Очевидно, что требование об уплате налога в рамках указанной классификации является вспомогательным актом неокончательного характера, но сложившаяся судебная практика не исходит из возможности обжалования исключительно основных актов (актов окончательного характера). Итак, требование об уплате налога направлено налоговым органом на надлежащий адрес налогоплательщика и в большинстве случаев получено налогоплательщиком (либо в остальных случаях считается полученным). В установленный в требовании срок на его добровольное исполнение уплаты налога не происходит. В этом случае налоговый орган инициирует последующие процедуры, различающиеся для организаций (индивидуальных предпринимателей) и для физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя. Принудительное взыскание налога с организаций и индивидуальных предпринимателей. В статье 46 НК РФ установлено, что взыскание налога с организаций и индивидуальных предпринимателей производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Информацией о счетах организации (индивидуального предпринимателя) в банках налоговый орган владеет, поскольку как сами организации (индивидуальные предприниматели), так и банки обязаны сообщать эту информацию в налоговый орган (п. 2 ст. 23, п. 1 ст. 86 НК РФ). Как следует из пункта 3 ст. 46 НК РФ, решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. В соответствии с пунктом 4 ст. 46 НК РФ поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 ноября 2004 г. № А29-4963/2003-2056/2003-36 разъяснено, что доказательством соблюдения процедуры взыскания в порядке статьи 46 НК РФ является вынесенное в срок решение и инкассовое поручение, выставленное к счету налогоплательщика. Следует учитывать правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. № 8661/07: направление инкассового поручения в банк по истечении срока, установленного Налоговым кодексом, независимо от причин его пропуска является недопустимым. Кроме того, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 15 января 2008 г. № 8922/07, инспекция не вправе направлять инкассовые поручения в банк после истечения названного срока, в том числе после возвращения банком инкассовых поручений при закрытии налогоплательщиком банковских счетов или при открытии налогоплательщиком новых банковских счетов. Кроме того, в силу пункта 3 ст. 46 НК РФ, решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в течение шести дней после вынесения указанного решения. В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. Соответственно, налогоплательщик имеет возможность знать, что в его отношении вынесено решение о взыскании налога за счет денежных средств. Если денежных средств на счетах организации (индивидуального предпринимателя) достаточно, сумма налога списывается банком и обязанность по уплате налога считается исполненной. В силу общей нормы пункта 2 ст. 60 НК РФ поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. В качестве дополнительной меры для обеспечения взыскания налога за счет денежных средств налоговым органом может быть применено приостановление расходных операций по счетам налогоплательщика в банке (п. 8 ст. 46, ст. 76 НК РФ). Как следует из пункта 7 ст. 46 НК РФ, при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации (индивидуального предпринимателя) либо при отсутствии информации о счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества. Информацию об отсутствии денежных средств на счетах налоговый орган может получить, направив в банки соответствующие запросы (п. 2 ст. 86 НК РФ). Кроме того, в силу пункта 3.1 ст. 60 НК РФ при невозможности исполнения поручения налогового органа в срок, установленный Налоговым кодексом, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Банка России, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного тем же Кодексом срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа — в налоговый орган, который направил это поручение. Для взыскания налога за счет иного имущества организации (индивидуального предпринимателя) руководитель налогового органа в соответствии с пунктом 1 ст. 47 НК РФ принимает два практически идентичных ненормативных акта — решение и постановление. Решение остается в налоговом органе (налогоплательщику не высылается), а постановление в 3-дневный срок направляется судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации «Об исполнительном производстве» и статьей 47 НК РФ. Как разъяснено в пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, установленная Налоговым кодексом процедура принудительного взыскания задолженности за счет имущества должника не предусматривает направления налоговым органом должнику решения об этом или копии этого решения. Данное решение направляется налоговым органом судебному приставу-исполнителю, который, возбудив на его основании исполнительное производство, и уведомляет о нем должника. Президиум Высшего Арбитражного Суда в постановлении от 19 июля 2005 г. № 853/05 указал, что Налоговый кодекс не содержит норм, предусматривающих отзыв налоговым органом инкассовых поручений из банков как обязательное условие принятия решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика. Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм. Для обеспечения взыскания налога за счет иного имущества может быть налоговым органом в качестве дополнительной меры применен арест имущества налогоплательщика (ст. 77 НК РФ), что не исключает последующего наложения ареста на имущество судебным приставом-исполнителем (ст. 80 Федерального закона «Об исполнительном производстве»). В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. № 10353/05 разъяснено, что одним из существенных условий для применения правил принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П, допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей. Соответственно, в силу пункта 1 ст. 47 НК РФ решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Формы документов, используемых налоговыми органами при взыскании задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации (решения о взыскании налога за счет денежных средств, решения и постановления о взыскании налога за счет иного имущества), утверждены приказом ФНС России от 14 мая 2007 г. № ММ-3-19/ 293@. В ряде случаев принудительное взыскание налога с организаций (индивидуальных предпринимателей) производится только в судебном порядке. Так, налоговым органом может быть пропущен двухмесячный срок на принятие решения о внесудебном взыскании налога за счет денежных средств (при наличии у организации (индивидуального предпринимателя) расчетных счетов с достаточным количеством денежных средств на них). Как это следует из пункта 3 ст. 46 НК РФ, по истечении двух месяцев уже невозможно вынесение решения за счет денежных средств, а пункт 7 ст. 46 НК РФ в такой ситуации не допускает переход к процедуре взыскания за счет иного имущества. В этом случае согласно пункту 3 ст. 46 НК РФ налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. В других случаях согласно пункту 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится: — с организации, которой открыт лицевой счет; — в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий); — с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Относительно сроков на направление требования об уплате налога и на обращение в суд с заявлением о взыскании налога в указанных случаях следует иметь в виду постановление Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. № 16933/07. Суд указал, что исходя из содержания пункта 2 статьи 48 НК РФ исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица может быть подано налоговым органом в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Требование должно быть направлено налогоплательщику в сроки, установленные статьей 70 Кодекса. Указанные нормы, основанные на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Кодекса), подлежат применению и при взыскании в судебном порядке недоимок по налогам с юридических лиц. Судебное взыскание налога с организации, которой открыт лицевой счет, определенным образом соотносится с нормами бюджетного законодательства. Налоговый кодекс в пункте 2 ст. 11 дает определение: лицевые счета — счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Бюджетный кодекс в статье 220.1 предусматривает, что учет операций по исполнению бюджета, осуществляемых участниками бюджетного процесса в рамках их бюджетных полномочий, производится на лицевых счетах, открываемых в соответствии с положениями Кодекса в Федеральном казначействе или финансовом органе субъекта Российской Федерации (муниципального образования). Согласно пункту 1 ст. 239 БК РФ иммунитет бюджетов бюджетной системы Российской Федерации представляет собой правовой режим, при котором обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации осуществляется только на основании судебного акта (за исключением прямо указанных в Бюджетном кодексе случаев). Таким образом, указанная норма Налогового кодекса о судебном взыскании налога в основном рассчитана на бюджетные учреждения. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 июля 2008 г. № 4252/08 разъяснено, что исходя из пунктов 2 и 8 ст. 45 НК РФ взыскание с учреждения налога и пеней может производиться только в судебном порядке. При этом указанные положения Кодекса не содержат исключений из судебной процедуры взыскания в отношении денежных средств, находящихся на валютных счетах организации, которой открыт лицевой счет, и в отношении имущества, приобретенного такой организацией за счет средств от предпринимательской деятельности. Также следует учесть, что в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 17 мая 2007 г. № 31 «О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение» отмечено следующее: в судебном порядке осуществляется взыскание с бюджетных учреждений задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам за налоговые правонарушения, поскольку применение к данным организациям установленной статьями 46 и 47 НК РФ внесудебной процедуры взыскания по решению налогового органа исключено абзацем 4 п. 2 ст. 45 НК РФ. Практика применения положения о судебном взыскании недоимки с основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) незначительна, но существует. Так, в постановлении ФАС ВВО от 2 октября 2002 г. № А43-2699/02-30-112 был сделан вывод о том, что налоговым органом не доказано, что на момент совершения сделок купли-продажи одна организация являлась дочерним предприятием другой организации. Кроме того, пример подобного дела приведен в пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71. В плане юридической квалификации сделок следует отметить пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22: при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ). Также следует отметить определение КС РФ от 16 декабря 2002 г. № 282-0, в котором разъяснено, что правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мены) по предмету, существенным условиям и последствиям. В итоге, если исходить из единой «точки отсчета» — истечения срока исполнения требования об уплате налога, то от данного момента времени решение о взыскании налога за счет денежных средств может быть принято в течение двух месяцев (п. 3 ст. 46 НК РФ), решение о взыскании налога за счет иного имущества — в течение года (п. 1 ст. 47 НК РФ), а заявление в суд о взыскании налога может быть подано в течение шести месяцев (п. 3 ст. 46 НК РФ). Данную систему сроков можно объяснить следующим образом. Исходя из пункта 7 ст. 46 НК РФ, пункта 1 ст. 47 НК РФ решение о взыскании налога за счет иного имущества может быть принято: 1) после принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств, если налогоплательщик имеет счета в банках, но их оказалось недостаточно для реализации данного решения о взыскании налога за счет денежных средств; 2) без предшествующего принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств, если налогоплательщик вообще не имеет счетов в банках; либо при наличии счетов денежные средства на них отсутствуют; либо денежных средств на счетах очевидно недостаточно. Соответственно, если решение о взыскании налога за счет денежных средств не принято налоговым органом в двухмесячный срок (п. 3 ст. 46 НК РФ) при условии наличия у налогоплательщика счетов в банках с достаточным количеством денежных средств на них, то уже невозможно ни принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств, ни принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества. Именно в этом случае налоговый орган может в оставшиеся четыре месяца обратиться в суд с заявлением о взыскании налога (п. 3 ст. 46 НК РФ). Следует отметить, что формулировки статьи 46 и 47 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года) и сложившаяся судебная практика их применения предполагали наличие единого 60-дневного срока на внесудебное взыскание налога (за счет денежных средств либо иного имущества) и последующего шестимесячного срока на судебное взыскание налога (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. № 10353/05). Принудительное взыскание налога с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. В статье 48 НК РФ указано, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом «Об исполнительном производстве» и статьей 48 НК РФ, т.е. судебными приставами-исполнителями. Таким образом, налоговый орган, обладая информацией о наличии задолженности по налогам у любого налогоплательщика, обязан инициировать процедуру принудительного взыскания налога, которая в общем случае начинается с направления (вручения) требования об уплате налога. Если же налоговый орган не предпринимает мер по взысканию задолженности, то он рискует со временем утратить саму возможность принудительного взыскания и ему придется в суде обосновывать наличие уважительных причин пропуска срока на внесудебное взыскание (при их наличии). Например, в силу пункта 2.5 ст. 9 закона Нижегородской области «О транспортном налоге» срок уплаты транспортного налога физическим лицом по итогам года — не позднее 15 февраля следующего года. Соответственно, срок уплаты транспортного налога по итогам 2007 года — не позднее 15 февраля 2008 года. В силу пункта 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев с указанной даты, т.е. не позднее 15 мая 2008 г. Исходя из пункта 6 ст. 69 НК РФ, при направлении требования по почте заказным письмом оно будет считаться полученным по истечении шести дней (рабочих — ст. 6.1 НК РФ) с даты направления заказного письма. Соответственно, требование будет считаться полученным 23 мая 2008 года. На основании пункта 4 ст. 69 НК РФ стандартный срок добровольного исполнения требования — 10 календарных дней с даты его получения, т.е. в рассматриваемом случае — 2 июня 2008 года. Таким образом, с 3 июня 2008 года начинает исчисляться 6-месячный срок, установленный в пункте 2 ст. 48 НК РФ на подачу в суд общей юрисдикции искового заявления о взыскании налога. Указанный срок истекает 2 декабря 2008 года. То, что совокупность сроков должна исчисляться именно таким образом, подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда, выраженной в пункте 6 информационного письма от 17 марта 2003 г. № 71. Соответственно, в Нижегородской области после 2 декабря 2008 г. транспортный налог с физического лица за 2007 год в судебном порядке никак не может быть взыскан без ходатайства налогового органа о восстановлении срока на обращение в суд. Указанный вывод будет справедлив для всех случаев, в том числе если орган ГИБДД несвоевременно проинформировал налоговый орган о подлежащих налогообложению транспортных средствах (п. 5 ст. 362 НК РФ); если налоговый орган направил требование об уплате налога позднее установленного срока; если в суд в порядке статьи 45 ГПК РФ обращается прокурор, а не налоговый орган и т.п. Данный вывод, в частности, можно обосновать тем, что в силу статьи 10 Конституции России государственная власть в Российской Федерации осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную; органы законодательной, исполнительной и судебной власти самостоятельны. Статья 2 Конституции России предусматривает, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью; признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина — обязанность государства. Соответственно, несвоевременное исполнение своих функций одним органом исполнительной власти (в том числе несвоевременная передача информации от одного органа исполнительной власти к другому) не могут продлевать следующих из закона и подтверждаемых судебной практикой предельных сроков на применение принуждения к налогоплательщику. При утрате возможности принудительного взыскания сама по себе обязанность по уплате налога не прекращается, но, как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. № 8241/07, при отсутствии возможности принудительного взыскания налога также отсутствует возможность начисления (и соответственно принудительного взыскания) пени за неуплату этого налога. Кроме того, следует учитывать, что даже если налоговым органом совершены надлежащие действия по взысканию недоимки, но соответствующая сумма в данный момент в бюджет еще не поступила (например, решение суда не исполнено вследствие отсутствия у налогоплательщика имущества, на которое возможно обратить взыскание), налоговый орган может периодически начислять и предъявлять налогоплательщику к уплате (взыскивать) пеню за неуплату данной недоимки. В то же время при взыскании такой пени также имеют место аналогичные ограничения. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. № 16933/07 разъяснено, что в отличие от недоимки, для которой определены конкретные сроки уплаты, пени начисляются за каждый день просрочки до даты фактической уплаты задолженности. Проверка соблюдения срока давности взыскания пеней осуществляется судом в отношении каждого дня просрочки. Поскольку пени в статье 72 НК РФ названы одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, уместно провести некоторую аналогию с нормами гражданского права об исковой давности и практикой их применения. В пункте 24 совместного постановления Пленумов Верховного Суда от 12 ноября 2001 г. № 15 и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 18 разъяснено: поскольку с истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (ст. 207 ГК РФ), судам следует иметь в виду, что, в частности, при истечении срока исковой давности по требованию о возврате или уплате денежных средств истекает срок исковой давности по требованию об уплате процентов, начисляемых в соответствии со статьей 395 ГК РФ. Следует также учесть, что в ряде случаев принудительные возможности государственных органов по взысканию налога временно приостанавливаются в силу наличия установленных в законе обстоятельств, после прекращения которых принудительное взыскание налога может быть возобновлено. Например, в силу пункта 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (и обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов. Следует отметить, что эта норма достаточно редко применяется на практике. Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривает ряд ограничений относительно возможности принудительного взыскания налогов с банкротов. В постановлении Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 содержатся разъяснения относительно квалификации в деле о банкротстве тех налогов, которые могут (не могут) быть взысканы принудительно. Еще один пример: на время судебного разбирательства по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, на основании которого налог подлежит принудительному взысканию, арбитражный суд по ходатайству налогоплательщика может приостановить его действие (п. 3 ст. 199 АПК РФ) либо, например, запретить принудительное взыскание налога (ст. 90 АПК РФ). В связи этим Президиум Высшего Арбитражного Суда в пункте 4 информационного письма от 13 августа 2004 г. № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» разъяснил, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в пункте 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Как указано в пункте 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер», в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю обеспечительные меры могут быть направлены на сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами. В то же время, исходя из того, что принятие судом обеспечительной меры не должно приводить к невозможности исполнения оспариваемого (либо связанного с ним) ненормативного акта вследствие истечения сроков на внесудебное взыскание, в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что в случае, когда суд в порядке применения обеспечительных мер запретил ответчику производить взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленный пунктом 3 ст. 46 НК РФ срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. Кроме того, как это разъяснено в пункте 5 вышеупомянутого информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83, при вынесении определения о приостановлении действия оспариваемого акта, решения в порядке части 3 ст. 199 АПК РФ, необходимо обращать внимание на то, чтобы такое определение не приводило к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения, в частности ареста имущества заявителя. Соответственно, путем принятия обеспечительных мер суд не сможет приостановить (фактически — отменить) уже принятые налоговым органом меры, предусмотренные статьями 76 «Приостановление операций по счетам» и 77 «Арест имущества» НК РФ. Необходимо учесть, что современное законодательство предусматривает ряд положений, косвенно принуждающих налогоплательщика к уплате налога (вне зависимости от наличия или отсутствия принудительных возможностей у налоговых органов). Так, в пункте 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» предусматривается, что для приобретения федеральных специальных марок организация должна представить в государственный орган, уполномоченный Правительством России, или в таможенный орган справку налогового органа об отсутствии у организации задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах или справку таможенного органа об отсутствии у организации задолженности по уплате таможенных платежей. В подпункте 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 июня 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» установлено, что при размещении заказа путем проведения торгов устанавливается такое обязательное требование к участникам размещения заказа, как отсутствие у участника размещения заказа задолженности по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня или государственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, размер которой превышает 25% балансовой стоимости активов участника размещения заказа по данным бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период. Еще один пример: статья 28 Федерального закона от 15 августа 1996 г. № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию» предусматривает, что выезд из Россию иностранным гражданам или лицам без гражданства может быть ограничен в случаях, если они не выполнили предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательства по уплате налогов, — до выполнения этих обязательств. ТЕСТЫ 1. Достоверная информация о наличии у налогоплательщика неисполненной обязанности по уплате налога (либо о наличии облагаемого налогом имущества) может быть получена налоговым органом: а) от самого налогоплательщика; в результате налоговых проверок; от государственных органов и иных лиц, обязанных в соответствии с НК РФ сообщать эту информацию в налоговые органы; б) от самого налогоплательщика; в результате налоговых проверок; из средств массовой информации, от государственных органов и иных лиц, обязанных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сообщать эту информацию в налоговые органы; в) только в результате налоговых проверок. 2. Каким образом (по общему правилу) принудительно взыскивается налог: а) как с физических лиц, так и с организаций — в судебном порядке; б) с физических лиц — в судебном порядке; с организаций — в бесспорном порядке; в) с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями — в судебном порядке; с организаций и индивидуальных предпринимателей — в бесспорном порядке. 3. Каким образом по общему правилу принудительно взыскивается пеня за неуплату налога: а) как с физических лиц, так и с организаций — в судебном порядке; б) с физических лиц — в судебном порядке; с организаций — в бесспорном порядке; в) с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями — в судебном порядке; с организаций и индивидуальных предпринимателей — в бесспорном порядке. 4. Срок на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах организации (индивидуального предпринимателя) в банках, с момента истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога, составляет: а) 10 дней; б) 2 месяца; в) 6 месяцев. 5. Срок на принятие решения о взыскании налога за счет имущества организации (индивидуального предпринимателя), с момента истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога, составляет: а) 2 месяца; б) 6 месяцев; в) 1 год. 6. Срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании налога за счет имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с момента истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога, составляет: а) 6 месяцев; б) 60 дней; в) 2 месяца. 7. Какой меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога не предусматривает Налоговый кодекс Российской Федерации: а) обращение взыскания на денежные средства; б) обращение взыскания на иное имущество; в) принудительные работы с зачислением заработка в доход государства.
<< | >>
Источник: Д. В. Тютин. НАЛОГОВОЕ ПРАВО Курс лекций. 2009

Еще по теме §3.1. ПРИНУДИТЕЛЬНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА:

  1. 22.3. Меры принудительного исполнения
  2. 1. Исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выявленного в ходе камеральной или выездной налоговой проверки
  3. 2.1. Порядок проведения камеральных проверок
  4. 2.2. Взыскание денежных средств со счетов организации и арест имущества
  5. — Общие правила принудительного взыскания таможенных платежей
  6. 13.8. Взыскание таможенных платежей
  7. G. Дела о взыскании обязательных платежей и санкций
  8. Подготовка дел к судебному разбирательству.
  9. Меры принудительного исполнения налоговой обязанности
  10. Способы обеспечения исполнения обязан ности по уплате налогов и сборов
  11. ОТРАСЛЬ НАЛОГОВОГО ПРАВА. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД
  12. ЮРИДИЧЕСКОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ПРИЗНАКИ НАЛОГА. ФУНКЦИИ НАЛОГОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право‎ - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право‎ - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История политических учений - Коммерческое право - Конкурсное право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право России - Криминалистика - Криминалистическая методика - Криминальная психология - Криминология - Международное право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Образовательное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право интеллектуальной собственности - Право собственности - Право социального обеспечения - Право юридических лиц - Правовая статистика - Правоведение - Правовое обеспечение профессиональной деятельности - Правоохранительные органы - Предпринимательское право - Прокурорский надзор - Римское право - Семейное право - Социология права - Сравнительное правоведение - Страховое право - Судебная психиатрия - Судебная экспертиза - Судебное дело - Судебные и правоохранительные органы - Таможенное право - Теория и история государства и права - Транспортное право - Трудовое право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия права - Финансовое право - Экологическое право‎ - Ювенальное право - Юридическая антропология‎ - Юридическая периодика и сборники - Юридическая техника - Юридическая этика -