Глава I. ПРЕИМУЩЕСТВО СУДЕБНОГО РАЗРЕШЕНИЯ СПОРА. ПОРЯДОК ПОДАЧИ ИСКА
Сложившаяся практика административного и судебного обжалования решений и действий налоговых органов показывает, что наиболее действенным способом защиты является обращение в суд. Закон допускает одновременное использование судебного и административного обжалования, но на практике выходит так, что подобное использование этих способов не всегда приводит к положительному результату. Вышестоящий налоговый орган наделен полномочиями отменить обжалуемое решение и принять новое. Представим себе ситуацию, когда налогоплательщик обращается одновременно в вышестоящий налоговый орган и в суд с требованием о признании недействительным (отмене) решения налогового органа. Если решение инспекции отменяется вышестоящим налоговым органом на стадии рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции, то судья выносит определение о прекращении дела. А если обжалуемое решение отменено вышестоящим налоговым органом после принятия решения арбитражным судом (если таким решением отказано налогоплательщику), как быть в такой ситуации? Очевидно, что решение вышестоящего налогового органа не повлияет на окончательный результат. Такая ситуация, когда решение вышестоящей инспекции выносится после принятия решения суда первой инстанции, в принципе, на практике не исключена. Особенно велик риск ее возникновения в том случае, когда на решение инспекции подается апелляционная жалоба в вышестоящий орган. Вышестоящая инспекция, имея в своем распоряжении месяц на рассмотрение жалобы, зачастую затягивает рассмотрение на гораздо больший срок. Вопрос затягивания сроков рассмотрения жалобы уже был предметом рассмотрения ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07). Зная бесперспективность административного обжалования ряда категорий дел, многие налогоплательщики предпочитают использовать судебный способ разрешения конфликтов. Отчасти выбор в пользу суда обусловлен существующими сроками. Ведь решение инспекции может быть обжаловано в течение трех месяцев. При существенности выявленных нарушений этого срока едва хватает, чтобы подготовить дело к судебному разбирательству. После появления в НК РФ апелляционного обжалования решений инспекции проблема с соблюдением сроков на судебное обжалование только усугубилась. Статья 101.2 НК РФ устанавливает, что решение инспекции, на которое подана апелляционная жалоба, вступает в силу с момента его утверждения вышестоящим налоговым органом (если оно оставлено без изменений) либо с даты принятия решения вышестоящей инспекцией (если первоначальное решение инспекции изменено). Формально до утверждения решения вышестоящим налоговым органом обжаловать решение инспекции в суд нельзя, ведь оно не вступило в законную силу, а не вступившее в силу решение не может нарушать права и законные интересы налогоплательщика. Вышестоящая инспекция должна рассмотреть апелляционную жалобу налогоплательщика в течение месяца. Но во многих случаях решение выносится вышестоящим налоговым органом с нарушением этого срока. И речь идет не о нарушении срока на два или три дня. Зачастую решения выносятся спустя несколько месяцев, когда налогоплательщик уже пропускает срок на подачу заявления в суд. Показательно в этом смысле дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ 20.11.2007. Открытое акционерное общество "Регионгазхолдинг" представило в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 14 по Московской области налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за март 2005 г., в которой обществом отражена сумма налога, исчисленная к уменьшению из бюджета, - 3 163 905 руб. По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией принято Решение от 16.08.2005 N 121, которым обществу начислено 6 351 407 руб. налога на добавленную стоимость. Копия данного решения была получена главным бухгалтером общества Батетниковой Н.В. 30.08.2005. Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с жалобой от 11.10.2005 N СВ-06/1064 в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 23.08.2006 N 08-06-и/2250 жалоба оставлена без удовлетворения. Получив отказ, 07.09.2006 общество обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 16.08.2005 N 121 в части предложения внести 6 351 407 руб. не полностью уплаченного налога на добавленную стоимость, а также с ходатайством о восстановлении пропущенного срока на подачу в арбитражный суд заявления о признании недействительным ненормативного правового акта. Суд срок на подачу заявления не восстановил. Последующая инстанция оставила это решение без изменения. Суды исходили из того, что обществу стало известно о нарушении его прав и законных интересов с момента получения копии оспариваемого решения инспекции, то есть 30.08.2005. Обращение общества в порядке досудебного урегулирования спора с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области, а также длительное отсутствие письменного ответа не препятствовали обращению в арбитражный суд. ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение, указав следующее: согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Между тем названный срок в случаях рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц подлежит применению с учетом положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Согласно ст. 138 Кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. В соответствии с п. 2 ст. 139 Кодекса жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Статьей 140 Кодекса определено, что жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. Вывод судов об отсутствии препятствий для обращения в суд одновременно с подачей жалобы в вышестоящий налоговый орган фактически лишает налогоплательщика права, закрепленного ст. 138 НК РФ, на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Однако нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. Самый главный вывод, который сделал ВАС РФ в этом Постановлении, звучит следующим образом: срок на судебное обжалование (3 месяца) должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, а не с момента вынесения решения инспекцией (Постановление от 20 ноября 2007 г. N 8815/07). Несмотря на принятое Президиумом ВАС РФ Постановление, вопрос окончательно не разрешен. Фактически налогоплательщику лишь дан дополнительный месяц для обжалования. Однако до сих пор в подавляющем большинстве случаев, если вышестоящий орган выносит решение за пределами срока, налогоплательщику приходится обращаться в суд с ходатайством о восстановлении срока. Положительное разрешение этого ходатайства целиком и полностью зависит от суда. В практике бывали случаи, когда налогоплательщик обращался в суд до принятия решения вышестоящей инспекции, обжалуя решение, не вступившее в законную силу. Суды принимали к рассмотрению подобные дела, если лицом доказаны следующие обстоятельства: - инспекция уже предприняла меры по исполнению решения (на практике иногда инспекция до получения решения вышестоящего органа выставляет инкассовые поручения); - решение инспекции нарушает права и интересы налогоплательщика. С нашей точки зрения, потенциальная возможность пропуска срока на судебное обжалование - это одно из главных оснований того, что налогоплательщики избегают использовать указанный способ рассмотрения споров. Вторым не менее важным основанием является неверие, зачастую вполне обоснованное, в возможность разрешения спора вышестоящей инспекцией. Принимая во внимание, что с позиции законодательства налоговые органы представляют собой иерархичную вертикальную структуру, проводящую единую политику, наивным было бы полагать, что инспекция отменит решение, согласившись с толкованием законодательства налогоплательщиком. Так что выбор суда в качестве арбитра спора вполне обоснован. Самые распространенные налоговые споры - это споры о признании недействительным решения инспекции либо действий (бездействия) ее должностных лиц. Такие споры рассматриваются по правилам, предусмотренным гл. 24 АПК РФ. По ним в суд подается не иск, а заявление, а сторонами являются не истец и ответчик, а заявитель и заинтересованное лицо. Представляется, что наименование сторон в данном случае не несет в себе какой-либо иной нагрузки, кроме как попытки на уровне терминологии законодательно обособить гражданско- правовые и административные правоотношения. Тем более что дела о признании недействительными ненормативных актов (гл. 24 АПК РФ) рассматриваются по общим правилам искового судопроизводства. Налоговый спор - это совершенно обособленный вид спора. К большому сожалению, в современных правовых реалиях в налоговых отношениях действует "презумпция виновности" налогоплательщика. Защита налогоплательщика в суде будет успешной только в том случае, если он построит ее на доказательствах правомерности своих выводов, а не на том, что налоговый орган не доказал состав правонарушения. Многие адвокаты, занимаясь налоговыми спорами, действуют по аналогии с гражданскими спорами, в которых истец действительно должен доказать свои требования, а ответчик находится в несколько привилегированном положении. В налоговых же спорах наоборот, сторона, инициировавшая спор (в данном случае мы имеем в виду спор с момента выявления конкретного нарушения, а не только судебное разбирательство), должна представить доказательства своей невиновности. И хотя п. 5 ст. 200 АПК РФ возлагает обязанность по доказыванию на налоговый орган, на деле этот принцип оказывается лишь формальностью. В заявлении, которое подает налогоплательщик, самое главное - четко и предельно ясно сформулировать и обосновать свои требования, подкрепив их ссылками на нормативные акты. Ведь зачастую некорректная формулировка аргументов или отсутствие вывода может привести не к тому результату, на который рассчитывал налогоплательщик. Безусловно, налоговый спор в суде - это спор, главное место в котором отводится документам. Однако это не означает, что следует действовать по правилу: чем больше документов, тем крепче позиция. Отнюдь. Принимая во внимание сильную загруженность судов, необходимо помнить, что прилагаемый пакет документов должен быть максимально простым и понятным. Иногда имеет смысл объединить документы в таблицу с указанием на полях необходимых ремарок. Важнейшую роль в налоговых спорах играет судебная практика. Решения вышестоящих судов являются, пожалуй, самым главным доказательством налогоплательщика. Поэтому, оценивая перспективу судебного разбирательства, имеет смысл найти судебную практику по аналогичным спорам. Просмотрев ее, можно оценить свои шансы на победу. Решение вышестоящего суда по аналогичному делу суд не может проигнорировать. Как правило, судьи принимают во внимание и практику судов по иным округам. В сфере налоговых отношений особенно ценится практика ФАС Северо-Западного и ФАС Уральского округа. Остановимся более подробно на том, какие требования предъявляются к заявлению, подаваемому налогоплательщиком в арбитражный суд. Заявление составляется по общим требованиям, предъявляемым к исковому заявлению, с особенностями, предусмотренными гл. 24 АПК РФ. Исходя из общих требований, следует констатировать, что исковое заявление должно быть подано в арбитражный суд в письменной форме. Оно должно быть подписано истцом или его представителем. Пунктами 1, 2 и 10 ч. 2 ст. 125 АПК РФ установлено, что в исковом заявлении должны быть указаны: - наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление; - наименование истца, его место нахождения; если истцом является гражданин - его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; - перечень прилагаемых документов. На основании ч. 3 ст. 125 АПК РФ истец обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении. Кроме того, ст. 199 АПК РФ установлено, что в заявлении о признании незаконным решения налогового органа должны быть также указаны: - наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие); - название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий; - права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием (бездействием); - законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие); - требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Частью 2 ст. 199 АПК РФ установлено, что к заявлению прилагаются документы, указанные в ст. 126 АПК РФ, а также текст оспариваемого решения. На основании ст. 126 АПК РФ к такому заявлению прилагаются: - уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют; - документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины; - документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования; - копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя; - доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления; - копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска; - документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором. Важные требования, которые предъявляются к заявлению налогоплательщика, связаны с тем, что в таком заявлении обязательно должны быть указаны два обстоятельства: - какие права налогоплательщика нарушает решение налогового органа или действие (бездействие) в зависимости от того, что обжалуется; - каким нормам закона не соответствует обжалуемое решение или действие (бездействие). Указание таких обстоятельств важно, потому что их доказательство является основанием для удовлетворения заявления налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Для того чтобы суду легче было принять такое решение, в заявлении, подаваемом в суд, следует указать такие обстоятельства. Традиционно принято выделять формальные и материальные основания для обжалования актов налогового органа. Формальные основания связаны с нарушением процедуры вынесения решения инспекции. Например, еще несколько лет назад многие решения налогового органа отменялись в связи с тем, что инспекция нарушала трехмесячный срок проведения камеральной проверки. Суды исходили из того, что сданная налогоплательщиком декларация может быть камерально проверена в течение трех месяцев с момента ее представления. В этот срок, по мнению суда, включался срок на проведение самой проверки и вынесение решения. В тех случаях, когда инспекция нарушала трехмесячный срок, суды признавали решение о доначислении налогов по результатам такой проверки недействительным. Однако ВАС РФ внес свои коррективы, указав, что нарушение срока проведения камеральной проверки не является безусловным основанием для отмены решения инспекции. В настоящее время по формальным основаниям отменяется решение инспекции, если налоговый орган не дал налогоплательщику право представить свои возражения на акт проверки. Показательным является дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского округа. Государственное учреждение Республики Коми "Автотранспортное управление здравоохранения Республики Коми" обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 250 639 руб. 20 коп. штрафа. ГУ РК "Автотранспортное управление здравоохранения РК" представило 01.12.2006 в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за февраль 2006 г., в которой заявило налог к уплате в сумме 355 085 руб. В ходе камеральной проверки данной декларации налоговый орган установил, что учреждение пропустило установленный срок (20.03.2006) представления данной налоговой декларации. Рассмотрев материалы проверки, заместитель руководителя инспекции принял решение от 30.01.2007 N 9159 о привлечении ГУ РК "Автотранспортное управление здравоохранения РК" к ответственности за непредставление в установленный срок налоговой декларации по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 250 639 руб. 20 коп. штрафа. Признавая решение недействительным, Арбитражный суд Республики Коми исходил из того, что налоговый орган существенно нарушил процедуру привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренную в ст. ст. 88, 100 и 101 НК РФ - не известил налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. При этом арбитражный суд сослался на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, в котором указано, что налоговый орган в соответствии с п. 1 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации и ч. 4 ст. 88 этого Кодекса должен заблаговременно известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки. Арбитражный суд установил, что инспекция не известила Учреждение о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что в результате этого нарушения налогоплательщик был лишен возможности реализовать свои права на представление возражений и пояснений по поводу выявленных инспекцией нарушений (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2007 по делу N А29-2608/2007). Формальные основания не часто кладутся судом в основу решения о признании недействительным решения инспекции. Однако такие дела есть, и подобную практику необходимо исследовать и учитывать. Как правило, определяющую роль при разрешении налогового спора играют материальные основания, т.е. доказательство того, что налоговый орган нарушил положения закона. Материальные основания имеют значение, когда речь идет о доначислении НДС по основанию, связанному с непринятием налоговых вычетов, или о доначислении налога на прибыль по основаниям, связанным с непринятием затрат. Одновременно с заявлением об оспаривании решения налогового органа налогоплательщик вправе представить ходатайство о применении обеспечительных мер. Суд в соответствии с п. 3 ст. 199 АПК РФ может по ходатайству налогоплательщика приостановить действие оспариваемого решения инспекции. Это означает, что доначисленные налоги, пени и штрафы не будут списаны инспекцией в безакцептном порядке. Порядок применения обеспечительных мер описан в нормах АПК и актах ВАС РФ. В соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" приостановление действия акта, решения государственного или иного органа, должностного лица не влечет их недействительность. Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением. Приостановление действия оспариваемого акта или решения допустимо только при наличии оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ. В соответствии с ч. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю. Так, согласно п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 не может быть удовлетворено ходатайство, если заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры могут возникнуть последствия в виде невозможности исполнения судебного акта или причинения значительного ущерба заявителю, за исключением случаев, когда такие последствия напрямую вытекают из существа оспариваемого акта, решения (ч. 1 ст. 69 АПК РФ). Понятие "ущерб", использованное в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, охватывает как ущерб, определяемый по правилам ст. 15 ГК РФ, так и неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации. Для доказательства необходимости применения обеспечительных мер в заявлении об обеспечении иска налогоплательщик может приводить следующие доводы о неблагоприятных последствиях в случае непринятия обеспечительных мер: 1) значительный ущерб, который повлечет неисполнение договорных обязательств, нарушение своевременных расчетов по сделкам, заключенным налогоплательщиком, влекущее взыскание гражданско-правовых санкций. Так, согласно Постановлению N 55 в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю обеспечительные меры могут быть направлены на сохранение существующего состояния отношений между сторонами. Доказательством данных фактов могут быть бухгалтерский баланс, бухгалтерские справки о финансовом состоянии, кредитные договоры, договоры с контрагентами. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 03.04.2007 по делу N А19-21398/06-33-Ф02-1614/07 арбитражный суд указал: "Общество, мотивируя ходатайство о применении обеспечительных мер, представило доказательства (соглашение о кредитовании банковского счета, расчет процентов по соглашению, кредитный договор, договор об ипотеке объектов недвижимости, договор залога, бухгалтерские балансы, а также анализ финансового состояния общества), из которых усматривается, что исполнение налоговым органом в бесспорном порядке оспариваемого решения приведет к невозможности исполнения налогоплательщиком договорных обязательств"; 2) изъятие доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов может ухудшить финансовое состояние налогоплательщика и привести к приостановлению или прекращению деятельности, созданию задолженности по заработной плате, массовому увольнению сотрудников. Согласно ч. 3 ст. 93 АПК РФ в обеспечении иска может быть отказано, если отсутствуют основания, предусмотренные ч. 2 ст. 90 АПК РФ, т.е. если заявитель не доказал необходимость применения меры. Помимо этого заявитель обязан доказать еще и соразмерность обеспечительной меры заявленному требованию. Последствием неисполнения названной обязанности выступает отказ арбитражного суда в принятии мер. Если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением, уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т.п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна (п. 4 Информационного письма N 83). Обеспечительные меры, принятые судом, приводятся в исполнение немедленно в порядке, установленном для исполнения судебных актов арбитражного суда. На основании определения об обеспечении иска выдается исполнительный лист (п. 1 ст. 96 АПК РФ).