ПРЕДМЕТ И ОБЪЕКТ НАЛОГА. ВИДЫ ПРЕДМЕТОВ И ОБЪЕКТОВ НАЛОГА. МАСШТАБ И ЕДИНИЦА НАЛОГА
В Налоговом кодексе термины «предмет налога», «масштаб налога» не определяются. В то же время предмет налога как один из его элементов выделяется в науке налогового права. В пункте 1 ст. 38 НК РФ дается определение: объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Следовательно, объект налогообложения, по мнению законодателя, представляет собой некоторое явление, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В науке налогового права определение объекта налога обычно дается иначе, а также вводятся понятия предмета, масштаба, единицы налога. Объект налога — юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога. Следует учесть, что налогоплательщик, в деятельности которого возник объект налога, не во всех случаях будет нести обязанность по уплате данного налога: в том числе не исключено применение им льгот (вычетов, расходов, освобождений и др.). Соответственно, более точно объект налога можно определить как юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для вступления налогоплательщика в соответствующие правоотношения, в рамках которых он либо будет обязан уплатить данный налог, либо, применив льготы (вычеты, расходы, освобождения), сможет снизить сумму налога или полностью освободиться от его уплаты. Кроме того, в пункте 1 ст. 38 НК РФ некорректно приведены примеры объектов налогообложения. Если реализация товаров (работ, услуг) является юридическим фактом, то имущество, прибыль, доход и расход таковыми не являются. Более корректным были бы формулировки: владение имуществом, получение прибыли (дохода), осуществление расхода. Предмет налога — явление материального мира, находящееся в определенной связи с налогоплательщиком и обладающее стоимостной, физической или иной характеристикой. Очевидно, что явление материального мира существует независимо от того, установил ли законодатель некоторый налог, в котором данное явление предусмотрено в качестве предмета налога. Масштаб налога — характеристика предмета налога (стоимостная, физическая или иная). Единица налога — единица масштаба налога. Объект налога соответствует элементу 2 в кратком перечне существенных элементов налога, а предмет, масштаб и единица представляют собой часть элемента 3. Так, объектом налога на имущество (квартиру) является факт владения квартирой, а предметом — сама квартира. У квартиры можно измерить площадь, объем, стоимость, количество окон (разные масштабы). Если выбрать масштаб — площадь, то ее можно измерить в квадратных метрах, десятках квадратных метров, квадратных дюймах (разные единицы масштаба). Объектом акциза, как правило, является реализация произведенных подакцизных товаров, а предметом — характеристика данного действия через характеристику подакцизных товаров. В статье 193 НК РФ урегулированы самые разнообразные варианты масштабов (единиц) акциза в зависимости от вида подакцизного товара: литр (единицы литров) безводного этилового спирта в алкогольной и спиртосодержащей продукции; штука (единицы штук) для сигар и штука (единицы тысяч штук) для сигарилл; килограмм (единицы килограммов) для табака; лошадиная сила (единицы лошадиных сил) мощности двигателя для автомобилей; тонна (единицы тонн) для бензина автомобильного. Возникновение у налогоплательщика субъективной юридической обязанности по уплате какого-либо налога должно являться следствием появления определенного юридического факта (объекта налога) и соответственно вступления налогоплательщика в правоотношение по уплате этого налога. В соответствии с пунктом 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Объект налога, если рассматривать его как юридический факт, сам по себе не может иметь какой-либо стоимостной, физической или иной характеристики. Такую характеристику может иметь только некоторое явление материального мира — предмет налога. Нормы налогового права придают юридическое значение уже существующей связи между предметом налога и налогоплательщиком, устанавливая для нее статус объекта налога. Также нормы налогового права придают юридическое значение стоимостной, физической или иной характеристике предмета налога, используя ее в качестве масштаба налога. Но как само явление материального мира, выбранное законодателем в качестве предмета некоторого налога, так и связь между ним и лицом, выбранным законодателем в качестве потенциального налогоплательщика этого налога, существовали бы и в отсутствие закона об этом налоге. Так, существовали бы товары и действия некоторого лица по их реализации и получению денежных средств; существовало бы имущество и право собственности некоторого лица на это имущество. Традиционно в теории права юридические факты классифицируются на действия, состояния, события. А.В. Чуркин обоснованно заключил, что объекты налога могут устанавливаться в законодательстве только как действия налогоплательщика или как состояния (являющиеся следствием действий налогоплательщика), но не как события171. Так, даже если в отношении физического лица имеет место некоторое событие (выигрыш в лотерее), то в конечном итоге именно от действий этого лица зависит получение выигрыша. Налоговые обязательства налогоплательщика должны зависеть только от норм права и самого налогоплательщика. В качестве примера можно привести подпункт 5 п. 1 ст. 228 НК РФ: исчисление и уплату НДФЛ в соответствии с данным положением производят физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и, других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), — исходя из сумм таких выигрышей. Иными словами, если некоторое лицо не хочет уплачивать НДФЛ со своего выигрыша, оно вполне может не получать свой выигрыш у организатора лотереи. Следует иметь в виду: пункт 28 статьи 217 НК РФ предусматривает, что не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в виде стоимости любых выигрышей и призов, не превышающие 4 тыс. руб. за налоговый период, сумма превышения подлежит налогообложению по повышенной ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Исходя из отсутствия у налога признаков санкции, любой объект налога может быть только правомерным юридическим фактом (действием или состоянием). Совершение действий (нахождение в состоянии), являющихся объектом налогообложения, должно в конечном итоге являться правом, а не обязанностью налогоплательщика. В постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П отмечается, что налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Законодательство о налогах не может обязывать налогоплательщиков зарабатывать деньги или владеть облагаемым имуществом. В нормативных актах может быть определено, какие именно виды деятельности и имущество подлежат налогообложению и на каких условиях. Соответственно, объем налоговых поступлений в бюджет в первую очередь зависит от того, в каком объеме частноправовые субъекты занимаются облагаемыми видами деятельности и владеют облагаемым имуществом, а не от активности налоговых органов. С.В. Запольский в связи с этим подчеркивает, что создание денежных накоплений предприятия — экономический результат производства, который возникает независимо от функционирования финансовой системы и связан с ней лишь в конечном счете172. В соответствии с пунктом 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Именно предмет налога — явление материального мира, является экономическим основанием налога. Предмет налога предопределяет возможности налогоплательщика к уплате налога. Древнее латинское изречение гласит: ultra posse пето tenetur — никто не может быть обязан выше своих возможностей1. Наиболее древним и упрощенным обычно является подушное налогообложение. Объектом подушного налога является факт нахождения лица на территории, подпадающей под юрисдикцию данной власти (состояние). При подушном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога только исходя из факта существования этого лица. Предметом подушного налога является человек (лицо); масштабом — единицы людей (лиц). С учетом позиции Д. Брюммерхоффа при подушном налогообложении совпадают предмет налогообложения и налогоплательщик173 174. Не допустить возникновения обязанности по уплате подушного налога можно, только переместившись на другую территорию, на которую не распространяется власть данного государства. При этом еще И.Н. Тургеньев отмечал, что поголовные налоги собираются с каждого поровну, иногда же сообразуются со званием или чином. В начале существования Древнего Рима поголовные налоги (ex capitae) были в большом употреблении и составляли почти единственный доход правительства. Главное неудобство поголовных, или подушных, налогов состоит в том, что они не сообразуются с доходом каждого; но оно обычно вознаграждается маловажностью подати175. В современных государствах подушное налогообложение практически не применяется, хотя могут иметь место исключения. Д. Брюммерхофф приводит пример существующего налога на пожарную охрану в Баварии, который взимается только с мужчин определенного возраста, если они не являются членами добровольной пожарной дружины176. До 1 января 2004 года в России тоже взимался фактически подушный местный налог (в части, относящейся к физическим лицам) — целевой сбор на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели (поди. «ж» п. 1 ст. 21 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). В совместном письме Госналогслужбы России от 2 июня 1992 г. № ИЛ-6-04/176, Минфина России от 2 июня 1992 г. № 04-05-20 и Комиссии Совета Республики Верховного Совета Российской Федерации по бюджету, планам, налогам и ценам от 2 июня 1992 г. № 5.1/693, которым были утверждены Примерные положения (рекомендации) по отдельным видам местных налогов и сборов, в качестве плательщиков данного налога было рекомендовано указывать граждан, проживающих на соответствующей территории. Также достаточно древним является поимущественное налогообложение. Оно применяется в настоящее время (налоги на имущество физических лиц и организаций, земельный налог, транспортный налог) и скорее всего сохранится в обозримом будущем. Объектом поимущественного налога является факт владения на определенном праве некоторыми видами имущества (состояние). При этом владение не обязательно должно осуществляться на праве собственности. Так, статья 14 Основного закона ФРГ устанавливает, что собственность обязывает; ее использование должно одновременно служить общему благу. П. Кирххоф, рассматривая указанное положение, отмечает, что данная статья допускает налоговое обложение частной собственности при пользовании, а в смягченной форме — только при владении ею177. К примеру, пункт 1 ст. 388 НК РФ устанавливает, что налогоплательщиками земельного налога являются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При поимущественном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога исходя из факта владения имуществом, его использования и содержания. Иногда данную презумпцию объясняют так: владелец имущества получает (может получать) доход от использования данного имущества. Однако некоторые виды имущества не предназначены для получения дохода (например — единственная квартира, используемая собственником для проживания). Презю- мирование возможности к уплате земельного налога было достаточно четко выражено в статье 3 Федерального закона от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» (в настоящее время утратил силу): размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Предметом поимущественного налога является имущество некоторых видов; возможными вариантами масштаба — единицы имущества, стоимость имущества, мощность двигателя, регистровые тонны валовой вместимости и т.п. Поимущественного налогообложения можно избежать, не владея облагаемым имуществом на той территории, где оно введено. Наиболее значимый на сегодняшний день вид налогообложения — налогообложение деятельности. Объектом налога является факт осуществления определенной деятельности (действий). Предметом налога является определенная деятельность (действия), имеющая экономически значимый результат (реальный или презюмируемый). Следует учесть, что результатом не обязательно должно быть приращение имущества налогоплательщика — пункт 1 ст. 38 НК РФ в качестве одного из возможных вариантов объектов налогообложения называет расход (что, в частности, реализовано в ЕСН с работодателей). При реальном результате деятельности в качестве масштаба налога используются характеристики результата (НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль организаций и др.); при презюмируемом — внешние характеристики самой деятельности (ЕНВД, УСН на основе патента, налог на игорный бизнес и др.). Избежать такого вида налогообложения можно, не осуществляя облагаемых налогом видов деятельности на той территории, где оно введено. Существенный объем налоговых поступлений в федеральный бюджет (основная часть НДПИ, НДС, налога на прибыль организаций и др.) является следствием особого вида деятельности налогоплательщиков — предпринимательской (ст. 2 ГК РФ). Такой налог, как ЕНВД, уплачивается только лицами, осуществляющими определенные виды предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Как справедливо отмечают В.В. Витрянский и С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности178. Представляют интерес данные, которые приводит Т.В. Шевцова: в перечне т.н. крупнейших налогоплательщиков на 1 сентября 2005 года числилось 2521 предприятие, а доля их в общем объеме начислений по федеральным налогам и сборам по России составляет 77%1. С учетом пункта 6 разд. I «Критериев отнесения организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» (утв. приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ «О внесении изменений в приказ МНС России от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/ 290@»), крупнейшими налогоплательщиками, деятельность которых формирует большую часть федерального бюджета в Российской Федерации, являются только коммерческие организации. Соответственно, предметы налогообложения можно свести к трем основным группам: человек (лицо), деятельность человека (лица), иные предметы (в основном — имущество)179 180. Д. Брюммер- хофф также предлагает сходную классификацию: персоны, имущество и виды экономической деятельности181. В настоящее время наиболее актуальны последние два вида предметов налогообложения. При этом имуществу соответствует объект налога — владение имуществом на определенном праве (состояние). Следует учесть, что не только владение имуществом может быть избрано законодателем в качестве налогооблагаемого состояния. Например, статьей 212 НК РФ урегулировано налогообложение НДФЛ предполагаемого дохода — материальной выгоды. В том числе объектом НДФЛ является факт задолженности физического лица, связанной с ранее полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей под небольшие проценты (либо без процентов) кредитом (займом). В частности, при беспроцентном займе исчисляется презюмируемый доход, соответствующий 3/4 ставки рефинансирования Банка России, с которого необходимо уплачивать НДФЛ. В пункте 1 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений данной статьи. Ранее в статье 6 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было предусмотрено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. В связи с этим следует отметить, что в отечественной науке и практике уже длительное время обосновывается позиция: каждый налог всегда должен иметь самостоятельный объект налогообложения, т.е. очевидно не совпадающий с объектом налогообложения любого другого налога. Например, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 14 декабря 2004 г. № 451-0 изложил следующую правовую позицию: как следует из Налогового кодекса (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 53), обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, — наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу. Исходя из такого подхода, Суд признал, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу — физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования. Итак, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, вследствие владения определенными видами транспортных средств, налогоплательщик обязан уплачивать как налог на имущество организаций, так и транспортный налог. Представляется, что позиция о невозможности наличия у двух различных налогов одного объекта налогообложения (особенно при рассмотрении объекта налогообложения как юридического факта) является ошибочной. Отстаивание такой позиции вынуждает неоднозначными рассуждениями обосновывать отличия в идентичных объектах налогообложения, как это практически и было сделано в вышеуказанном определении: Суд рассмотрел различие в масштабах налогов и сделал на этом основании вывод о различии объектов налогов. Наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами налогообложения, включая рассмотренный Конституционным Судом случай, — объективная реальность. Например, в соответствии с пунктом 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу пункта 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акциза признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз — различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм данных налогов. ТЕСТЫ 1. Объект налогообложения — это: а) явление материального мира, находящееся в определенной связи с налогоплательщиком и обладающее стоимостной, физической или иной характеристикой; б) юридический факт (факты), наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога; в) стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налогообложения. 2. Объект налогообложения как юридический факт может быть для налогоплательщика: а) событием, состоянием (являющимся результатом действия); б) действием, событием; в) действием, состоянием (являющимся результатом действия). 3. Наука налогового права выделяет следующий элемент налога, не установленный в Налоговом кодексе Российской Федерации: а) объект налогообложения; б) предмет налогообложения; в) налоговая база. 4. Предмет налогообложения — это: а) явление материального мира, находящееся в определенной связи с налогоплательщиком и обладающее стоимостной, физической или иной характеристикой; б) юридический факт (факты), наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога; в) стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. 5. В качестве объекта налога не может быть установлено: а) неправомерное деяние налогоплательщика; б) правомерное действие налогоплательщика; в) правомерное состояние (являющееся результатом действия налогоплательщика). 6. Обязанность по уплате конкретного налога возникает вследствие: а) направления налогоплательщику требования об уплате налога налоговым органом; б) наступления срока уплаты этого налога; в) появления в деятельности налогоплательщика объекта налогообложения по этому налогу. 7. Объект налогообложения по федеральному налогу устанавливается: а) в федеральных законах; б) в указах Президента Российской Федерации, принятых на основании федеральных законов; в) в федеральных конституционных законах. 8. Объект налогообложения по местному налогу устанавливается: а) в актах местного органа представительной власти об этом налоге; б) в федеральных законах; в) в актах местного органа исполнительной власти об этом налоге.