ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНЫЕ (ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ) АКТЫ ОРГАНОВ ВЛАСТИ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Многие налоговые правоотношения (в том числе правоотношения по уплате налога), как правило, возникают и реализуются без применения властных полномочий органами власти. Но для возникновения (изменения, прекращения) некоторых видов налоговых правоотношений законодатель предусматривает условие в виде принятия органом власти особого правоприменительного акта. Под правоприменительным (индивидуальным, ненормативным) актом И.В. Дементьев предлагает понимать правовой акт как документ, принятый уполномоченным субъектом в пределах предоставленной законом компетенции, адресованный конкретным лицам, рассчитанный на однократное применение, влекущий возникновение, изменение или прекращение конкретного правоотношения, выражающий волю принявших (утвердивших, заключивших) его лиц, принятый с соблюдением специальной формы и порядка и соответствующий требованиям законности1. Вообще правоприменительные акты существуют либо в виде действий (например, сигналы регулировщика ГИБДД), либо в виде документов (актов) уполномоченных государственных органов (должностных лиц). При этом представляется справедливым мнение И.В. Дементьева, что в сфере налоговых правоотношений ненормативные акты оформляются только в письменном виде, т.е. в виде документов129 130. Подавляющая масса правоприменительных актов в налоговых правоотношениях принимается налоговыми органами, хотя не исключены и акты иных органов (например, суд в соответствии с пунктом 2 ст. 333.20, пунктом 2 ст. 333.22 НК РФ вправе уменьшить размер государственной пошлины либо отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном статьей 333.41 НК РФ). Правоприменительный акт, принятый налоговым органом, как правило, подписывается руководителем налогового органа (либо его заместителем). В пункте 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. В определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418-0 был рассмотрен вопрос о возможности обжалования требования о представлении документов, которое в силу статьи 93 НК РФ подлежит подписанию не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (т.е. проверяющим налоговым инспектором). Суд разъяснил, что положения, предусмотренные статьями 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Относительно правоотношения по уплате налога следует отметить, что оно не может возникнуть в силу принятия правоприменительного акта, поскольку оно возникает как результат правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика. Но в определенных ситуациях правоприменительные акты могут изменить или прекратить указанное правоотношение. Например, в силу пункта 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов. В соответствии с пунктом 4 ст. 57 НК РФ по отдельным видам налогов до получения от налогового органа налогового уведомления (формы которого утверждены приказом ФНС России от 31 октября 2005 г. № САЭ-3-21/551@) налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, пеня за неуплату данного налога (ст. 75 НК РФ) не может начисляться, а налоговый орган не может истребовать данный налог. Налоговый кодекс в главе 9 предусматривает возможность принятия уполномоченным органом решений об изменении срока уплаты налога. На основании статьи 59 НК РФ, а также постановления Правительства Российской Федерации от 12 февраля 2001 г. № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» налоговым органом может быть принято соответствующее решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности. При принятии такого решения (по своей форме являющегося документом) правоотношение по уплате налога прекращается. Следует отметить, что перечень оснований для признания безнадежными к взысканию и списания задолженности в данном постановлении является достаточно кратким и закрытым. В частности, он не предусматривает списания задолженности, по которой истекли пресекательные сроки для ее принудительного взыскания (ст. 46—48 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. № 16507/04 разъяснено, что должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы. Что касается иных налоговых правоотношений, то при их возникновении (изменении, прекращении) правоприменительные акты применяются достаточно широко и особенно характерны для правоотношений налогового контроля и правоотношений по принудительному взысканию налога (сбора, пени, штрафа). В качестве примеров можно привести: решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ), требование о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ), требование об уплате налога (п. 1 ст. 69 НК РФ), решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках (п. 2 ст. 46 НК РФ), решение о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ), решение о зачете излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому или другому налогу (п. 5 ст. 78, подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ), решение о приостановлении операций по счетам в банке (п. 2 ст. 76 НК РФ), решение о наложении ареста на имущество (п. 6 ст. 77 НК РФ) и др. Необходимо учесть, что в правовом государстве, каковым по Конституции Российской Федерации (ст. 1) является современная Россия, действует презумпция законности правового акта, в том числе законная опровержимая презумпция законности актов налоговых органов131. Акт будет считаться законным и подлежащим исполнению до тех пор, пока не будет признан недействительным в установленном порядке (в том числе по жалобе заинтересованного лица) либо отменен принявшим его органом. Следует отметить, что в налоговых правоотношениях могут иметь правовое значение действия и бездействие уполномоченных органов (должностных лиц). В ряде случаев одного только принятия налоговым органом ненормативного акта недостаточно для влияния на соответствующие налоговые правоотношения — налоговый орган должен совершить определенные действия. Так, требование об уплате налога (статья 69 Кодекса) признается современной судебной практикой ненормативным актом (пункт 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5), который, в частности, может быть самостоятельно обжалован в суд. Пункт 6 ст. 69 НК РФ предусматривает, что после вынесения налоговым органом требования оно должно быть направлено (вручено) налогоплательщику. Без совершения данного действия, вследствие осуществления которого налогоплательщик получает возможность узнать о начале процедуры принудительного взыскания налога, само последующее принудительное взыскание налога (ст. 46—48 Кодекса) будет являться незаконным. В постановлении ФАС ВВО от 7 марта 2007 г. по делу № А82-2320/2006-27 судом установлено, что требования об уплате налогов в установленном порядке налогоплательщику не направлены (так как направлены на неверный адрес); на этом основании суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании налогов за счет имущества. В то же время очевидно, что неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования не означает незаконности самого требования. Другой пример — согласно подпункту 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Следует учесть, что документальная форма такой справки не придает ей свойства ненормативного акта, поскольку справка фактически содержит в себе некоторую информацию, но не порождает (изменяет, прекращает) каких-либо правоотношений. В то же время невыдача справки будет являться незаконным бездействием. Выдача справки, содержащей, например, сведения о задолженности, которая в действительности не существует (не может быть документально обоснована налоговым органом), будет являться незаконным действием. В случае, если справка с несуществующей задолженностью нарушает права налогоплательщика (например, исключает получение им кредита в банке), соответствующее действие налогового органа может быть оспорено в суде. Именно таким образом налогоплательщиком были заявлены требования по делу, решение по которому отражено в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07. Согласно пункту 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме, и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения. Очевидно, что налогоплательщик впоследствии может использовать указанную отметку в качестве доказательства даты представления налоговой декларации и соответственно прекращения правоотношения по представлению налоговой декларации. Непринятие налоговой декларации и (или) непроставление отметки на налоговой декларации установленной формы, очевидно, являлось бы неправомерным бездействием налогового органа. Следует учесть, что в силу пункта 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Соответственно, в случае отказа налогового органа принять документ, который сам налогоплательщик расценивает как налоговую декларацию, простейший выход из данной ситуации — отправить этот документ в адрес налогового органа по почте с описью вложения. Налоговый кодекс в пунктах 6, 8, 10 ст. 78 НК РФ предусматривает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (при условии отсутствия недоимки, в счет погашения которой может быть произведен зачет данной суммы) в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. В случае нарушения данного срока налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Соответственно, в данной статье Кодекса для случая неправомерного бездействия налогового органа прямо установлены правовые последствия в виде процентов, подлежащих уплате налогоплательщику. ТЕСТЫ 1. Налоговый инспектор имеет право: а) устно сообщить налогоплательщику о числящейся за ним задолженности, а в случае ее неоплаты в семидневный срок — взыскать с налогоплательщика налог за счет его наличных денежных средств; б) в рамках налоговой проверки составить, подписать и вручить налогоплательщику требование о представлении документов; в) в рамках налоговой проверки вручить налогоплательщику подписанное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа требование о представлении документов. 2. Решение о проведении выездной налоговой проверки: а) является правоприменительным актом-документом; б) является правоприменительным актом-действием; в) не является правоприменительным актом. 3. Обязанность по уплате налога возникает вследствие: а) принятия налоговым органом правоприменительного акта-документа (требования об уплате налога); б) осуществления налогоплательщиком деятельности, указанной в нормативном акте об этом налоге; в) совершения должностным лицом налогового органа правоприменительного акта-действия (принятия налоговой декларации). 4. Физическое лицо, имеющее неисполненные обязанности по уплате налогов, признано недееспособным. Имущества у этого лица не имеется. Налоговый орган в этом случае: а) обязан истребовать налог у законных представителей этого лица за счет их имущества; б) обязан принять решение о приостановлении обязанности по уплате налога; в) никаких обязанностей не несет. 5. Обязанность по уплате налога прекращается: а) вследствие принятия судом решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности; б) вследствие принятия налоговым органом решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности; в) вследствие принятия налоговым органом решения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот. 6. Может ли налоговый орган отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации: а) может, при неверном исчислении налога в декларации; б) не может ни в каком случае и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее получения; в) может, в случае представления декларации по неустановленной форме.