<<
>>

Правила налогообложения КИК и цели международных налоговых соглашений

Среди целей, для достижения которых государства заключают международные 'у налоговые соглашения, называют 1) противодействие двойному налогообложению , 2) противодействие избежанию и уклонению от налогообложения451, 3) предотвращение дискриминации лиц одного договаривающегося государства по сравнению с резидентами другого договаривающегося государства в налоговой сфере452, 4) повышение качества налогового администрирования и обмен налоговой информацией.
Если некоторые из названных целей являются дискуссионными и могут наличествовать или отсутствовать в конкретных соглашениях (например, цель недискриминации или поощрения обмена налоговой информацией), ключевой целью, ради которой заключались международные налоговые соглашения, исходя из текста и названия договоров, являлась цель обеспечения избежания двойного налогообложения. Второй непременной целью СИДН, независимо от того закреплено это в названии СИДН и его тексте или нет, Комментарий к МК и ученые называют цель противодействия уклонению от налогообложения453. Ниже автор рассматривает, насколько правила налогообложения КИК могут считаться соответствующими данным целям. 1. Правила налогообложения КИК и цель устранения международного двойного налогообложения Цель устранения международного двойного налогообложения была заложена в МК изначально с первого проекта, принятого в 1963 г. Возникающее на практике международное двойное налогообложение может быть как юридическим, так и экономическим. Под международным двойным юридическим налогообложением понимается обложение сопоставимыми налогами в разных государствах одного и того же дохода одного и того же субъекта за один и тот же период454. Под двойным экономическим налогообложением понимается обложение сопоставимыми налогами одного и того же дохода у разных субъектов455 456. В тексте самой Модельной конвенции 1963 г. прямо не указывалось и не указывается по настоящий момент, на избежание только двойного юридического или также двойного экономического налогообложения она направлена.
Толкование, заложенное в Комментарии к МК, по этому вопросу со временем менялось. Так, в Комментарии ОЭСР к МК прямо сказано, что основной целью МК л является устранение двойного юридического налогообложения . Это уточнение впервые появилось в Комментарии к МК от 1977 г.457 В более ранних Комментариях (с 1963 г. по 1977 г.) говорилось в общем о цели «избежания двойного налогообложения»458. Учитывая, что с целью толкования положений СИДН государствам рекомендуется применять актуальную версию Комментария с учетом изменений459 460, можно заключить, что указание на цель устранения двойного юридического налогообложения является применимым для толкования большинства действующих СИДН. Кроме того, ученые указывают, что анализ непосредственно текста МК показывает, что ряд статей разрешает двойное экономическое налогообложение. В этом контексте, например, профессор Сандлер приводит ст. 7 МК («Прибыль от предпринимательской деятельности») и ст. 10 МК («Дивиденды»). Указанные статьи в совокупности фактически закрепляют право на двойное налогообложение одного и того же дохода - сначала обложение дохода компании налогом на прибыль в государстве ее местонахождения, а затем обложение части того же дохода налогом на дивиденды государством, резидентом которого является акционер, получивший такие дивиденды. Таким образом, если полагаться на указанную позицию о том, что МК направлена на противодействие только международному двойному юридическому налогообложению в то время как допускает международное двойное экономическое налогообложение, то правила КИК должны анализироваться только на предмет того, насколько они не приводят к двойному юридическому налогообложению либо предусматривают соответствующие механизмы для устранения двойного налогообложения. Правила КИК и механизмы устранения двойного международного юридического налогообложения Двойное международное юридическое налогообложение в контексте правил КИК может возникать в ситуации, когда налогом облагается доход акционера в виде части вмененной ему нераспределенной прибыли КИК и в то же время КИК распределяет этому акционеру прибыль в виде дивидендов, с которых он также уплачивает налог в стране своего резидентства .
В результате акционер фактически уплачивает налог с одного и того же дохода несколько раз - во-первых, в государстве местонахождения КИК в качестве налога у источника дивидендов, во- вторых, в государстве своего резидентства в качестве налога с дохода в виде дивидендов и, в-третьих, в качестве налога с дохода в виде вмененной нераспределенной прибыли КИК (которая по сути аналогична сумме дивидендов)461 462. Поскольку в этой ситуации речь идет о двойном юридическом налогообложении, а также о доходе в виде дивидендов (который регулируется положениями МК), применению подлежит ст. 23 МК, которая обязывает государства обеспечивать устранение двойного налогообложения - либо методом освобождения (ст. 23 А), либо методом зачета (ст. 23 В). Большинство государств следуют этому требованию путем применения освобождения. Так, в ситуации, когда КИК распределила акционеру (контролирующему лицу) часть дохода в виде «реальных» дивидендов, с которых уплачивается налог, законодательство государства, резидентом которого является акционер, как правило, предусматривает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли акционера в виде его доли в прибыли КИК на сумму распределенных дивидендов. Например, доход в виде распределенных дивидендов, с которых был уплачен налог у источника в стране КИК, не включается в налогооблагаемую базу в виде прибыли КИК по законодательству Австралии, Канады, Китая, Финляндии, Л Франции, Швеции, США и т.д. Законодательство РФ о КИК также предусматривает соответствующий механизм для устранения двойного налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 25.15 НК РФ «прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании л составляется финансовая отчетность» . Кроме того, в случае, если дивиденды были фактически распределены КИК в пользу акционера, и в их отношении был уплачен налог у источника, такие дивиденды освобождаются от налога на прибыль в стране резидентства акционера463 464.
На практике могут возникать некоторые сложности с применением права на освобождение, в частности, из-за того, что доход (прибыль) КИК по правилам КИК в стране резидентства акционера подлежит налогообложению на регулярной основе (как правило, ежегодно на основании налогового законодательства), в то время как дивиденды КИК могут распределяться нерегулярно (по решению акционеров). Возможна ситуация, когда дивиденды распределяются акционеру (контролирующему лицу) КИК несколько лет спустя после того, как соответствующий доход КИК (в том числе в той его части, из которой выплачивались дивиденды) был вменен акционеру (контролирующему лицу) и обложен налогом в стране его резидентства. В ситуации такого «позднего» или отсроченного распределения дивидендов - возникает вопрос, насколько у государства, применяющего правила КИК, сохраняется обязанность обеспечивать устранение двойного налогообложения? Имеет ли эта обязанность в рамках международного налогового соглашения временные границы? Комментарий ОЭСР к Модельной конвенции не дает прямого ответа на этот вопрос. На практике, в законодательстве государств указанный вопрос также решается по-разному. Ряд государств на такой случай прямо предусматривают в своем законодательстве правило о том, что право на освобождение распределенных дивидендов от налога возможно, если они были распределены в том же году или в течение пяти лет (в течение семи лет ) спустя после того, как был уплачен налог с дохода (прибыли) КИК акционером (контролирующим лицом) по правилам КИК в стране своего резидентства. В законодательстве других государств, возможность освобождения от налогообложения дивидендов, распределенных несколько лет спустя после того, как они облагались в составе прибыли КИК, вменяемой акционерам, прямо не оговаривается. Тем не менее, учитывая выше сказанное, представляется, что даже в ситуации, когда государство не предоставляет право на освобождение от налога дохода в виде дивидендов в случае их заведомо «несвоевременного» распределения акционерам (контролирующим лицам), нарушения принципов и целей международных налоговых соглашений нет, в том числе, потому что «налогоплательщики, которые прибегают к [...] искусственным сделкам, принимают на себя риск, который не может быть полностью устранен налоговыми органами»465.
Таким образом, в указанной ситуации нельзя говорить о том, что государство будет нарушать принцип устранения двойного юридического налогообложения. Правила КИК и механизмы устранения двойного международного экономического налогообложения Несмотря на то, что Комментарий ОЭСР с 1977 г. прямо предусматривает, что целью МК является устранение двойного международного юридического налогообложения, некоторые ученые, тем не менее, анализируя текст МК и СИДН, подвергают указанное сомнению. Например, профессор Ван Вигель отмечает, что на практике, несмотря на то, что цель международных соглашений не покрывает обеспечение избежания двойного экономического налогообложения, государства стремятся обеспечивать избежание в том числе двойного экономического налогообложения466. Профессор указывает, что целью СИДН является разграничение налоговой юрисдикции государств. Таким образом, если право обложения налогом определенного дохода закреплено за одним государством, право другого государства на обложение такого дохода налогом ограничено полностью или частично. Таким образом, государства не могут вводить односторонние меры, направленные на расширение своих налоговых притязаний, поскольку такое одностороннее введение норм является нарушением принципа добросовестности исполнения соглашений, а именно, закрепленных за ними пределов налоговой юрисдикции467 468 469. Таким образом, даже если на практике (как это происходит в большинстве случаев) при применении правил КИК государства обеспечивают устранение двойного налогообложения путем предоставления освобождения или зачета, теоретически может вставать вопрос о том, не нарушают ли правила КИК международные соглашения по своей л природе. Некоторые ученые приходят к выводу о том, что правила КИК, несмотря на то, что не влекут возникновение двойного юридического налогообложения, тем не менее, являются результатом одностороннего расширения государством- стороной договора своей налоговой юрисдикции и таким образом противоречат налоговым соглашениям.
Л Кроме того, профессор Сандлер указывает на то, что если толковать некоторые статьи Конвенции буквально, то они являются направленными в том числе на устранение двойного экономического налогообложения. Так, в ст. 7 МК («Прибыль от предпринимательской деятельности») сказано, что «Прибыль от предпринимательской деятельности, полученная лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство». Таким образом, в ст. 7 МК речь идет именно о налогообложении «прибыли», а не налогообложении «предприятия». При применении правил о налогообложении КИК несмотря на то, что налог взимается с акционера, объектом обложения остается также прибыль КИК, которая уже была объектом налогообложения в государстве местонахождения КИК. Таким образом, возникает ситуация двойного экономического налогообложения и потенциального нарушения при применении правил КИК ст. 7 соответствующего СИДН. Несмотря на то, что устранение двойного экономического налогообложения не является строго обязательным правилом МК, тем не менее, на практике государства стремятся на уровне национального законодательства предусмотреть механизмы для избежния двойного экономического налогообложения. Например, может предоставляться право на зачет налогов, уплаченных КИК, против налога на доходы (прибыль), подлежащего уплате акционером (контролирующим лицом) в стране своего резидентства470 471 472. Стоит отметить, что ряд государств помимо предоставления права на зачет налогов, уплаченных КИК непосредственно в стране своего резидентства, предоставляют право на зачет всех иностранных налогов, уплаченных КИК (включая налоги на прибыль и налоги у источника, уплаченные филиалами и представительствами КИК в иностранных государствах, а также в государстве 'у резидентства акционера (контролирующего лица)) . Право на зачет налогов, уплаченных КИК, нередко ставится под условие о том, что налоги, уплаченные КИК и предъявляемые к зачету, должны быть сопоставимы с соответствующим налогом на прибыль (доходы), уплачиваемым акционером ?j (контролирующим лицом) КИК, и к зачету против которого они предъявляются . При этом указывается, что налог может быть зачтен в сумме, не превышающей сумму налога на прибыль (доход), подлежащей уплате акционером. В случае превышения суммы налогов, уплаченных КИК, над суммой налога, подлежащей уплате акционером КИК, по законодательству ряда государств, такая сумма может быть перенесена и принята к зачету в будущих периодах. Например, по законодательству Финляндии сумма может быть перенесена на пять лет вперед.473 Российское законодательство о КИК также содержит положения, направленные на устранение двойного экономического налогообложения, позволяя контролирующему лицу принять к зачету против налога на прибыль КИК сумму налогов, уплаченных КИК в стране своего местонахождения и в других юрисдикциях474. Подводя итог, можно заключить, что, несмотря на дискуссию в отношении того, насколько широкой является цель устранения международного двойного налогообложения, заложенная в МК и в СИДН, - включает ли она устранение только юридического налогообложения или также экономического - большинство государств, которые имеют в своем национальном законодательстве правила о налогообложении КИК, стремятся предусматривать положения, позволяющие при применении правил КИК устранять как юридическое, так и экономическое двойное налогообложение. Россия не является исключением. При этом, однако, некоторые ученые полагают, что даже закрепление в национальном законодательстве механизмов, позволяющих устранять возникающее в результате применения правил налогообложения КИК международное двойное юридическое и экономическое налогообложение, вовсе не означает, что правила КИК per se не противоречат прямым положениям СИДН, которые в принципе вводят запрет на двойное налогообложение определенных доходов475. Поэтому, если даже обложив такой доход, государство предлагает налогоплательщику некоторые уступки в виде устранения двойного налогообложения, это не освобождает государство от ответственности за изначальное нарушение прямых положений СИДН476 477. 2. Правила налогообложения КИК и цель противодействия уклонению от налогообложения В п. 7 Комментария к ст. 1 МК сказано, что «целью Конвенции является ?j противодействие уклонению от налогообложения» . В английской версии используются оба термина “tax avoidance and evasion”. Ученые также придерживаются мнения, что цель противодействия уклонению от налогообложения, наряду с целью устранения двойного налогообложения, всегда была ключевой для МК и заключаемых на ее основе СИДН. Так, по мнению профессора Ван Вигеля478, «цель избежания двойного налогообложения не означала поощрение искусственно создаваемой налогоплательщиком ситуации, когда его доход вовсе не будет облагаться налогом ни в одной из юрисдикций или будет облагаться по заведомо низкой налоговой ставке». Значимость цели противодействия уклонению от налогообложения была подтверждена также формально, когда в 1995 г. ОЭСР изменила наименование Модельной конвенции (в настоящее время используется более общее название «Модельная конвенция о налогах на доходы и капитал» вместо названия, которое содержало указание на цель избежания двойного налогообложения), а в комментариях к МК рекомендовала государствам-участникам в наименовании договоров использовать указание на цель о противодействии уклонению479. Начиная с 1995 г. многие государства ввели в наименование СИДН также добавление «и о противодействии уклонению от налогообложения». В частности, 40 из 81 СИДН, заключенных Россией, имеют наименование, которое содержит указание на цель «противодействия уклонению от налогообложения»480. Можно заключить, что на сегодняшний день, во-первых, Комментарий ОЭСР к МК признает, что национальные правила, направленные на противодействие уклонению от налогообложения, не противоречат СИДН, во-вторых, что такую позицию разделяет большинство государств. П. 22 и 22.1 Комментария ОЭСР к МК прямо указывает, что правила налогообложения КИК являются правилами, которые могут использоваться государствами для противодействия злоупотреблению соглашениями и защиты своей национальной налоговой базы. В п. 23 Комментария сказано, что правила налогообложения КИК применяются на практике большим количеством государств и «уже получили международное признание в качестве легитимного средства защиты национальной налоговой базы», а также, что «законодательство о КИК не противоречит положениям Конвенции». Большинство государств - членов ОЭСР выразило прямо свое согласие с позицией ОЭСР о не противоречии правил КИК и МК, и следуют этой позиции на практике. Представляется, что указанное может учитываться для толкования МК и СИДН как «последующая практика применения договора»481 482 и даже рассматриваться, по мнению автора, в качестве выражения международного обычая, обязательного, в Л том числе, для государств, которые не являются членами ОЭСР, как Россия . При этом, однако, стоит учитывать, что в п. 26 Комментария добавлено важное уточнение о том, что государства, принявшие в своем законодательстве правила налогообложения КИК должны стремиться поддерживать их «справедливый и нейтральный» характер, что, по сути, означает, что правила налогообложения КИК должны использоваться для установления равенства налогоплательщиков и нейтральности капитала. Комментарий прямо указывает, что правила налогообложения КИК не должны вводить дополнительное налогообложение иностранных компаний, налоговое бремя которых в стране их местонахождения сравнимо с налоговым бременем, которое они бы понесли в стране резидентства их контролирующего лица. В этом контексте стоит отметить, что анализируя современные правила налогообложения КИК, ученые отмечают, что они имеют тенденцию к расширению. В частности, по мнению Сандлера, правила КИК, которые предусматривают более широкое применение, чем классические правила КИК, например, за счет того, что используют понятие не только юридического, но и фактического контроля для определения контролирующего лица либо когда предусматривают вменение налогооблагаемого дохода КИК в том числе акционерам с долей участия 25%, 10% и менее, такие правила КИК должны считаться не соответствующими п. 26 Комментария и в целом не соответствующими узким целям СИДН, которые не допускают введение новых фискальных мер, а ограничивают применение национальных правил только теми правилами, которые нацелены на противодействие уклонению от налогообложения483. С учетом Комментария ОЭСР и позиции ученых можно также заключить, что правила КИК, которые имеют широкую сферу применения (не делают исключений в отношении налогоплательщиков, которые ведут реальную экономическую деятельность и не преследовали при структурировании операций цели получения необоснованной налоговой выгоды), должны считаться противоречащими налоговым соглашениям. Таким образом, нельзя исключать, что российские правила налогообложения КИК, которые имеют широкий антиофшорный характер и фискальную цель и не являются targeted anti-avoidance rules, могут также вызывать сомнения с точки зрения их соответствия целям СИДН. Во избежание сказанного и для усиления позиции РФ о том, что российские правила КИК имеют, прежде всего, цель противодействия уклонению от налогообложения и не противоречат СИДН, в российские правила необходимо внести изменения, предлагаемые автором в Г лаве первой данного исследования. 2.3.
<< | >>
Источник: СТАРЖЕНЕЦКАЯ ЛЮБОВЬ НИКОЛАЕВНА. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ: ОПЫТ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН И РОССИИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук.. 2016

Еще по теме Правила налогообложения КИК и цели международных налоговых соглашений:

  1. Международно-правовое регулирование сотрудничества в отдельных областях международных экономических отношений
  2. § 6. Подотрасли международного экономического права
  3. Соглашение о Партнерстве и Сотрудничестве Полный текст соглашения, подписанного 24 июня 1994 года на о. Корфу между Европейским Союзом и Российской Федерацией
  4. § 1. Организации, обеспечивающие публичный порядок в сфере международной торговли товарами
  5. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
  6. § 1. Интеграция российского государства в международные экономические организации: теоретико-правовой аспект
  7. Правила налогообложения КИК и цели международных налоговых соглашений
  8. Общие вопросы соотношения правил о налогообложении КИК и международных обязательств государств
  9. 1.1.1 Позитивная и негативная интеграция в сфере прямого налогообложения
  10. 1.2.3 Применение положений директив против налоговых злоупотреблений в судебной практике
  11. 2.2.1 Основные проблемы и коллизии по вопросу соотношения права ЕС и международных налоговых договоров
  12. 2.2.2 Положения об ограничении применения преимуществ по налоговому договору
  13. 1.1. Возникновение, природа международного двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право‎ - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право‎ - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История политических учений - Коммерческое право - Конкурсное право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право России - Криминалистика - Криминалистическая методика - Криминальная психология - Криминология - Международное право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Образовательное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право интеллектуальной собственности - Право собственности - Право социального обеспечения - Право юридических лиц - Правовая статистика - Правоведение - Правовое обеспечение профессиональной деятельности - Правоохранительные органы - Предпринимательское право - Прокурорский надзор - Римское право - Семейное право - Социология права - Сравнительное правоведение - Страховое право - Судебная психиатрия - Судебная экспертиза - Судебное дело - Судебные и правоохранительные органы - Таможенное право - Теория и история государства и права - Транспортное право - Трудовое право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия права - Финансовое право - Экологическое право‎ - Ювенальное право - Юридическая антропология‎ - Юридическая периодика и сборники - Юридическая техника - Юридическая этика -