<<
>>

Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу Понятие налогооблагаемого дохода КИК

После того, как было установлено, что иностранная компания является КИК, следующим важным элементом правил КИК является определение того, какая часть дохода (или весь доход) КИК может вызывать сомнения с точки зрения BEPS (то есть потенциально использоваться для уклонения от налогообложения и размывания национальной налоговой базы страны, резидентами которой являются контролирующие лица КИК), поскольку «антиуклонительная» цель правил КИК предполагает, что дополнительному налогообложению у контролирующих лиц должна подвергаться, прежде всего (или только), такая часть дохода КИК.
В зарубежном законодательстве используются различные подходы для определения налогооблагаемого дохода КИК. В обобщенном виде они представлены в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил КИК» (Перевод мой. - Л.Н. Старженецкая) и включают следующие три основные подхода: (1) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от того, относится такой доход к категории сомнительных доходов или нет («категориальный анализ» - “Categorical analysis”). Сомнительным доходом могут признаваться а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как сомнительные (как правило, «пассивные доходы»), б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы КИК, полученные за пределами юрисдикции местонахождения КИК. (2) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК («сущностный анализ» - “Substance analysis”) - когда сомнительными признаются доходы КИК, которая является по сути «пустой» фиктивной компанией, не осуществляющей реальной экономической деятельности и не имеющей ресурсов для получения таких доходов. (3) Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (“Transactional v. Entity approaches”), когда сомнительным доходом может признаваться весь доход КИК, облагаемый по ставке ниже установленного законодательством минимума.
При этом, как правило, в зарубежном законодательстве используется комплексная система определения облагаемого дохода КИК, которая включает в себя два этапа. На первом этапе определяется, какой доход в принципе получает КИК, и какова среди этого дохода доля такого, который потенциально может вызывать сомнения с точки зрения BEPS. Так, если будет определено, что основной доход КИК является «сомнительным» (например, в основном КИК получает пассивные доходы или доходы от связанных компаний, либо ее доход является сомнительным потому, что с точки зрения «сущностного анализа» деятельность КИК не является реальной экономической деятельностью) и, следовательно, облагаемым, тогда в рамках второго этапа определяется, какая доля дохода КИК должна вменяться и облагаться у акционера. На этом этапе законодательство государств различается: некоторые государства270 облагают у акционера только долю дохода - например, только пассивные доходы и другие виды сомнительных доходов, другие государства (и это является преобладающей практикой) хотя могут использовать категориальный анализ на первом этапе, на втором этапе вменяют акционеру (контролирующему лицу КИК) в качестве налогооблагаемого весь доход КИК271. Исключением из правила является, например, законодательство Бразилии, где нет двух указанных этапов, а налогом облагается весь доход КИК1. Ниже автор подробнее рассматривает указанные подходы к определению дохода КИК. (1) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от отнесения его к категории («категориальный анализ» - “Categorical analysis”) В зарубежном законодательстве признаются «сомнительными» в основном следующие три категории доходов: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как «сомнительные» («пассивные доходы»), б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы, источником которых является территория иная, чем юрисдикция местонахождения КИК2. а) Определение «пассивных» доходов в законодательстве (так называемый Л «юридический категориальный анализ» ) Следующие категории доходов, как правило, признаются пассивными: Дивиденды - изначально были основной категорией дохода, признаваемого налогооблагаемым доходом КИК.
При этом, однако, в некоторых случаях дивиденды могут признаваться «активным» доходом и исключаться из налогооблагаемой базы у акционера КИК. К таковым дивидендам относятся, во-первых, так называемые «активные дивиденды» - дивиденды от распределения прибыли дочерней компании, 272 доходную базу которой составляют активные доходы («дивиденды, выплаченные из активных доходов»); во-вторых, освобождаются от налогообложения по правилам КИК дивиденды, полученные КИК в случае, если такие дивиденды относятся к категории дивидендов, освобождаемых по правилам государства резидентства акционера (контролирующего лица) КИК, то есть если бы такие дивиденды были получены не КИК, а напрямую акционером КИК, и они освобождались от налогообложения в стране его налогового резидентства273; в-третьих, если основным видом деятельности КИК является торговая деятельность или деятельность по операциям с ценными бумагами, то дивиденды этой КИК также не должны признаваться пассивными доходами. Стоит отметить, что по российскому законодательству о КИК, «активные» дивиденды, полученные активными иностранными холдинговыми и субхолдинговыми компаниями, также освобождаются от налогообложения274. Проценты - также традиционно признаются пассивным доходом, который может вызывать сомнения с точки зрения BEPS, поскольку с помощью процентов доход может искусственно переноситься на уровень КИК - получателя процентного дохода, в то время как плательщику процентов - материнская компания КИК, л заявляет соответствующие расходы для уменьшения налогооблагаемой прибыли . Страховые доходы - признаются пассивным «сомнительным» доходом, как правило, не всегда, а в определенных случаях: а) если капитализация КИК, которая получает страховой доход, оказывается в разы выше капитализации сравнимых компаний, оказывающих страховые услуги; б) застрахованное лицо, бенефициар страховых выплат или застрахованные риски находятся на территории иной, чем территория месторасположения КИК; в) страховой доход был получен на основании контрактов со связанной стороной, особенно, если последняя получила возможность вычета для налоговых целей расходов в виде платы по страховому полису.
Роялти и иные доходы от использования и реализации прав на объекты интеллектуальной собственности - признаются сомнительным доходом. Поскольку связанных с активами, которые являются высокомобильными активами (нематериальные активы), что определяет и высокую мобильность указанных доходов. Природой доходов от интеллектуальной собственности легко манипулировать - так она может быть изменена, например, когда доход от прав на интеллектуальную собственность включается в доход от продажи товаров, которые созданы с использованием такого интеллектуального права. Также достаточно сложно бывает определить рыночную стоимость указанных прав, в связи с чем также возможны манипуляции налогоплательщика с целью перераспределения доходов на те компании группы, которые располагаются в низконалоговых юрисдикциях. В силу названных причин доходы от интеллектуальных прав также включают в категорию сомнительных и, соответственно, они могут формировать базу налогооблагаемого дохода КИК275 276. Что касается доходов КИК от продажи товаров, произведенных в Л юрисдикции КИК, и оказания услуг в юрисдикции КИК, то, как указывает ОЭСР , обычно такие доходы не должны вызывать сомнений с точки зрения BEPS и поэтому не включаются в налогооблагаемую базу КИК. Однако, в ряде случаев такие доходы также могут признаваться сомнительными. В Отчете ОЭСР названо два примера, когда ОЭСР рекомендует доходы КИК от продажи товаров и оказания услуг признавать сомнительными с точки зрения BEPS и включать их в налогооблагаемую базу КИК: во-первых, когда КИК не осуществляет полноценной деятельности по купле-продаже товаров, а является всего лишь компанией, выставляющей электронные счета (“invoicing company”) и, во-вторых, когда КИК получает доход от продажи и оказания услуг в связи с объектами интеллектуальной собственности. Доходы компаний, выставляющих счета вызывают сомнения, поскольку, как правило, такие КИК получают доход от продажи товаров и оказания услуг, которые они в свою очередь приобрели от связанных сторон и в отношении которых они привнесли мало добавленной стоимости.
Доход КИК от продажи интеллектуальных прав является сомнительным в силу высокой мобильности интеллектуальных прав как нематериальных активов. Таким образом, ОЭСР приходит к выводу277 о том, что если при законодательном закреплении государством категорий доходов, которые подлежат включению в налогооблагаемую базу КИК, доходы от продажи и оказания услуг в категорию таких сомнительных доходов вовсе не включены, то это может предоставлять налогоплательщикам возможности для обхода законодательства о КИК и приводить в целом к неэффективности законодательства о КИК. С другой стороны, полное включение доходов КИК от оказания услуг и продажи товаров в число пассивных сомнительных доходов, налогооблагаемых у акционера (контролирующего лица КИК), по мнению автора, является чрезмерным, особенно в отсутствие иных специальных правил (например, как будет отмечено ниже - по сущностному анализу деятельности КИК), позволяющих выделить доходы КИК, занимающихся реальной экономической деятельностью и не приводящих к BEPS. б) доход от связанных сторон В законодательстве многих стран о налогообложении КИК сомнительным и подлежащим включению в налогооблагаемый доход КИК признается доход КИК, получение КИК которого тем или иным образом зависело от связанных сторон278. Законодательство при этом разнится в зависимости от степени «вовлеченности» связанных сторон в получение КИК дохода, необходимой для признания дохода КИК налогооблагаемым. Так, некоторые государства признают налогооблагаемым доход КИК, если он был получен непосредственно при продаже товаров или оказания услуг в адрес связанных сторон. Другие государства используют более широкий подход: налогооблагаемым признается доход, полученный КИК как от продажи в адрес связанных сторон, так и от продажи в адрес независимых покупателей, если продаваемый товар (оказываемые услуги) изначально были приобретены КИК от связанной стороны либо созданы при участии связанной стороны (с использованием нематериальных активов связанной стороны либо при совместном производстве и т.п.)279.
Указанный подход широко используется в законодательстве США, где налогооблагаемым доходом КИК (Subpart F income) признается доход foreign base company income280 281. в) доход от источников за пределами юрисдикции КИК Если активный доход КИК от продаж и оказания услуг независимым лицам на территории КИК, как правило, признается доходом от реальной экономической -5 деятельности КИК и не связан с BEPS , доход от «активной» деятельности может признаваться сомнительным доходом КИК, и может включаться в налогооблагаемую базу у контролирующего лица КИК в случае, если этот доход получен КИК за пределами юрисдикции КИК282. Таким доходом признается либо доход КИК, полученный от продажи товаров/имущества, оказания услуг, которые были приобретены в юрисдикции, где находится материнская компания (контролирующее лицо КИК), либо таким доходом может признаваться доход от продаж и услуг, изначально приобретенных не только в «материнской» юрисдикции, но в любой иностранной юрисдикции, если она не является юрисдикцией КИК283. Сомнительным доходом признается также доход от услуг/имущества, источником которых является юрисдикция КИК, но которые были реализованы соответственно связанной стороне на территории «материнской» юрисдикции, либо реализованы связанной стороне в любой юрисдикции, иной, чем юрисдикция КИК. Категориальный анализ для определения налогооблагаемого дохода КИК применяется такими государствами как Дания284, Канада285, США286, Великобритания287, Германия288. (2) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК («сущностный анализ» - “Substance analysis”) Для определения «сомнительных» доходов, налогооблагаемых у КИК может использоваться сущностный анализ, который предполагает оценку деятельности КИК тем или иным методом, но с одной целью - определить, насколько по сути деятельность КИК соответствует полученному доходу, можно ли при том объеме функций, осуществляемых КИК, при наличии активов - офиса, сотрудников и оборудования и т.п. - получить тот доход, который был задекларирован КИК. Если по результатам анализа выявляется, что деятельность КИК минимальна (она не выполняет функций, не имеет активов, соответствующих полученным доходам), то соответствующая доля доходов или весь доход КИК считается «сомнительным» и полностью облагается по правилам КИК. В ином случае доход КИК освобождается от налогообложения. Государства могут использовать два подхода - полного включения/исключения налогооблагаемого дохода КИК или пропорционального включения дохода в налогооблагаемую базу КИК. При первом подходе, если по результатам анализа выясняется, что КИК не осуществляет реальной экономической деятельности, либо ее деятельность совсем незначительна, то весь доход такой КИК признается налогооблагаемым у КИК289 290 291. При пропорциональном подходе, доход признается реальным (необлагаемым) пропорционально объему реально осуществляемой КИК деятельности. Так, например, если расчет покажет, что из объема деятельности, который необходимо осуществить для получения того объема дохода, который был задекларирован КИК, она осуществила только 75%, то только 75% дохода будут признаны реальным необлагаемым доходом КИК, 25% дохода будут признаны «сомнительными» и будут включены в базу, облагаемую у контролирующих лиц КИК . Среди наиболее используемых в зарубежной практике методов проведения 3 «сущностного анализа» выделяют следующие три: а) определение того, насколько вклад сотрудников КИК в получение общего дохода КИК является существенным. Только если вклад «местных» сотрудников КИК в ее доход был существенным, такой доход не будет признан сомнительным. Этот метод используется, например, в США292. б) проведение «функционального анализа», когда анализируется то, какую роль КИК занимает в группе компаний, насколько по сравнению с другими связанными компаниями группы она осуществляет важные функции, имеет активы и несет риски, связанные с получением дохода. Доход КИК будет освобождаться от налогообложения по мере того, насколько он соответствует выполняемым функциям. Такой подход используется, например, в Великобритании293 294. в) определение того, насколько КИК имеет необходимые мощности - офис, оборудование, производственные мощности, а также сотрудников с соответствующими навыками и умениями - в юрисдикции своего местонахождения для получения дохода. В случае отсутствия необходимых мощностей, доход такой КИК будет признаваться сомнительным и полностью либо пропорционально (в зависимости от подхода) будет включаться в налогооблагаемую базу. Такой метод -5 используется, например, в ЮАР . ОЭСР рекомендует использовать сущностный анализ не как отдельно взятую самостоятельную меру определения налогооблагаемого дохода КИК, а как дополнительную меру, например, к категориальному анализу. В этом случае, несмотря на возросший уровень налогового администрирования, ОЭСР295 указывает на следующие положительные моменты, которые можно будет достичь: - использование налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК будет препятствовать налогоплательщикам с целью обхода правил КИК изменять искусственно категорию дохода, особенно когда речь идет о доходах, которые с определенной долей относительности можно характеризовать и как активные и как пассивные (доходы от объектов интеллектуальной собственности, доходы от электронной коммерции и т.п.); - сущностный анализ в отличие от категориального основывается на фактических данных, часто цифровых, поэтому его результаты легко проверить - например, о количестве сотрудников, наличии действующего офиса, активов, функций КИК и т.п. Сущностный анализ может основываться на данных о «расходах» компании для определения характера и объема ее деятельности. Определение того, какие доходы являются «пассивными» и «сомнительными», требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно в свете того, что коммерческая деятельность развивается, и возникают все новые и новые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определенной категории296. (3) Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (“Transactional v. Entity approaches”) Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходов КИК будут признаваться налогооблагаемыми у акционера (контролирующего лица) КИК, независимо от места расположения КИК297. Какие это могут быть доходы - определяется по одному из ранее приведенных методов - категориальному анализу, сущностному анализу и т.п. Такой подход используется, например, в Канаде298, США299. В соответствии с корпоративным подходом300 все доходы КИК независимо от типа будут облагаться у акционера (контролирующего лица) КИК, если КИК расположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой или безналоговой. По этой причине указанный подход также часто именуют «юрисдикционным»301. В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определения низконалоговых/безналоговых юрисдикций. По законодательству большинства государств доход КИК будет облагаться в «руках» акционеров, если доход КИК в месте ее расположения облагается по ставке ниже определенного минимума, например, определенного процента от номинальной или эффективной налоговой ставки. Иногда в качестве основания для сравнения может использоваться не эффективная налоговая ставка, а фактическая сумма налогов, уплаченная КИК в стране местонахождения, с суммой, которая должна бы быть уплачена в стране резидентства контролирующих лиц КИК, если бы прибыль КИК рассчитывалась по законодательству страны налогового резидентства контролирующих лиц. Так, в Германии доход КИК будет облагаться у немецких акционеров, если эффективная налоговая ставка при налогообложении КИК в стране ее местонахождения составила менее 25% от ставки налога, применяемого в Германии. При этом, для определения эффективной ставки размер дохода КИК рассчитывается по немецким правилам. Также действует правило, что налог КИК должен не просто «причитаться» с КИК, а должен быть реально уплачен КИК в стране местонахождения302. Во Франции доход КИК будет облагаться у французских акционеров КИК, если эффективная ставка налогообложения КИК в стране местонахождения КИК составила меньше 50% от ставки корпоративного налога, действующей во Франции (в настоящий момент она составляет 33,33 %)303. В некоторых странах существуют утвержденные списки юрисдикций («черные» и «серые»), которые признаются офшорными и, в случае нахождения КИК в которых, доход КИК будет облагаться у акционеров. Например, «черные» списки офшорных юрисдикций приняты в Греции304, Италии305, Мексике306. Ни в Германии, ни во Франции утвержденных «черных» или «серых» списков юрисдикций нет. Представляется, что подход, согласно которому используется эффективная ставка налогообложения для определения офшорных юрисдикций, имеет преимущества по сравнению с подходом, ориентированным на номинальную налоговую ставку или на существующие черные и серые списки офшоров. Так, помимо традиционных офшоров, где, как правило, номинальная ставка корпоративного налога стремится к нулю, первый подход позволяет применять законодательство о КИК к КИК в странах с традиционно высокой номинальной ставкой налогообложения, но предусматривающих различные льготные налоговые режимы для ряда компаний или освобождающие от налога ряд доходов (как например, в Нидерландах или Швейцарии). В результате указанный подход является более гибким и служит более эффективному применению правил налогообложения КИК. В целом ОЭСР рекомендует использовать любой из указанных подходов - транзакционный или юрисдикционный, в зависимости от того, который из них в большей степени соответствует потребностям и целям каждого государства, при условии, что государство будет максимально способствовать тому, чтобы налогообложению по правилам КИК подвергались только те доходы КИК, которые вызывают сомнения с точки зрения BEPS1. Стоит отметить, что в некоторых государствах используется смешанный подход, включающий как элементы транзакционного подхода, так и юрисдикционного. Примером является Германия, где, с одной стороны, налогообложению у контролирующих лиц КИК подлежит не весь доход КИК, а только пассивный. С другой стороны, пассивный доход облагается налогом по немецким правилам только, если в стране местонахождения КИК, эффективная ставка налогообложения такого пассивного дохода составила менее 25% от ставки, действующей в Германии. Анализируя в свете сказанного российский Закон, стоит отметить следующие особенности. Во-первых, законодательство РФ при определении налогооблагаемого дохода КИК использует категориальный анализ. Так, в НК РФ выделяются так называемые доходы «от пассивной деятельности» и доходы «от активной деятельности». К первым относятся: 1) дивиденды; 2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; 3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации; 4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта; 5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву; 6) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами); 7) доходы от реализации недвижимого имущества; 8) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, судов смешанного плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; доходы от предоставления в аренду и субаренду подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов. Определение суммы дохода от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, производится исходя из общей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю; 9) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов; 10) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытноконструкторских работ; 11) доходы от услуг по предоставлению персонала; 12) иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1-11 настоящего пункта307. Доходы, не указанные в пп. 1-12 признаются доходами от активной деятельности308 309 310. Если доля доходов «от пассивной деятельности» в общей сумме доходов такой КИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20% , то такая КИК признается «активной иностранной компанией» и ее прибыль освобождается от л налогообложения . Освобождение от налогообложения прибыли предусмотрено также для иностранных активных холдинговых и субхолдинговых компаний, если доля доходов от пассивной деятельности этих компаний составляет не более 5% в общей 4 сумме доходов . Доходы холдинговых и субхолдинговых компаний в виде «активных» дивидендов - дивидендов, полученных от активных иностранных компаний, не облагаются налогом по российским правилам КИК311. Из названного можно отметить следующие особенности российского законодательства. Во-первых, российский закон, как и законодательство большинства зарубежных государств, применяет двухступенчатый анализ для определения налогооблагаемой базы КИК. Так, сначала определяется характер доходов КИК - доля доходов от пассивной деятельности и активной деятельности - чтобы сделать вывод о том, в принципе является ли доход КИК таковым, чтобы он облагался у российского контролирующего лица. Если доход КИК не подпадает под предусмотренные исключения - и более, чем на 20% состоит из доходов от пассивной деятельности - то только тогда применяется второй тест - возникает необходимость рассчитывать налогооблагаемую базу КИК. При определении характера доходов КИК на первом этапе применяется исключение в отношении «активных» дивидендов, которые в доходы не включаются. Указанное соответствует рекомендациям ОЭСР. Несмотря на указанное исключение, недостатком российского подхода, по мнению автора, является слишком широкое определение понятия «доходы от пассивной деятельности». Так, в соответствии с пп. 10-11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ понятие доходы от «пассивной деятельности» включает широкий перечень услуг, в том числе тех, которые в зарубежном законодательстве, как правило, признаются активным доходом. Из прочтения ст. 309.1, которая в пп. 12 п. 4 относит к «пассивным» доходам также все «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 - 11 настоящего пункта», можно предположить, что пассивными могут быть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку Закон не содержит указания на какой-либо критерий выделения доходов от определенных видов услуг в число «пассивных». Таким образом, по мнению автора, российский Закон с точки зрения определения «пассивных» доходов является чрезмерным и, что называется ОЭСР, «over-inclusive»1. Такое широкое определение «пассивных» доходов, включающее доходы от всех видов услуг, представляется, может нарушать права российских налогоплательщиков, КИК которых, ведут реальную экономическую деятельность, занимаясь оказанием услуг. Представляется, что российский законодатель мог бы рассмотреть возможность изменения перечня услуг, доходы от которых признаются «пассивными» для целей налогообложения по законодательству о КИК, сделав его более» специфичным, например, когда сомнительными доходами от оказания услуг, признавались определенные виды страховых услуг в адрес связанных компаний, услуг, связанных с нематериальными активами или, когда КИК, выступает только компанией, по факту выставляющей счета и не оказывающей на практике услуг, доход от которых декларирует, и т.п., как это рекомендовано ОЭСР. Российский закон, однако, применяет только первый вариант категориального анализа - юридического категориального анализа дохода и не включает в число сомнительных доходов доходы от сделок со связанными сторонами и доходы от сомнительных источников. По российскому закону категориальный анализ применяется только на первом этапе анализа доходов КИК. На втором этапе - когда рассчитывается налогооблагаемая база КИК - в налогооблагаемую базу КИК включаются все доходы КИК - и пассивные и активные312. При этом, согласно рекомендациям ОЭСР, такой подход (включения всех доходов КИК в налогооблагаемую базу КИК на втором этапе) хотя и возможен и применяется в ряде государств313, и является наиболее простым (а, следовательно, и наиболее эффективным) в применении налоговыми органами, тем не менее, не учитывает в полной мере интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом. Так, при указанном подходе, неизбежно будут возникать ситуации, когда дополнительному налогообложению по правилам КИК будут подлежать активные доходы КИК, которые не являются сомнительными. Например, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК будет составлять 25%, активный, соответственно, 75%, но в этой ситуации, весь доход КИК - в рамках второго этапа - все равно будет считаться облагаемым. В результате, получается, что «сомнительными» с точки зрения BEPS являются всего лишь 25% доходов указанной КИК, в то время как дополнительному налогообложению у контролирующего лица подвергаются все 100%. Указанный подход представляется «профискальным» и не учитывает в должной степени характер правил КИК как «направленных на противодействие уклонению от налогообложения». Возможна и обратная ситуация. Так, если доход КИК состоит из пассивных доходов на 20%, то по российским правилам все 100% доходов КИК будут освобождены от налогообложения. Таким образом, получается, что те 20%, которые все же могут быть сомнительными с точки зрения BEPS, тем не менее, не будут облагаться у контролирующего лица. Представляется, что российский законодатель допустил указанный момент, полагая, что 20% пассивных доходов представляют собой несущественную долю, и если они не будут облагаться в руках контролирующего лица, то это не будет представлять существенной угрозы с точки зрения размывания российской национальной налоговой базы. С другой стороны, 20% - величина относительная, и в зависимости от того, каков в целом объем доходов КИК, она может представлять собой достаточно значительную сумму. Таким образом, будучи осведомленными о правиле в 20%, контролирующие лица КИК могут выводить из-под российского налогообложения достаточно серьезные суммы, формально не нарушая российский закон. С учетом вышесказанного, по мнению автора, более сбалансированным вариантом правил КИК, учитывающим и интересы налогоплательщиков и фискальный интерес государства, был бы вариант, когда и на втором этапе определения налогооблагаемого дохода КИК, использовался бы категориальный анализ и в налоговую базу контролирующего лица КИК включались бы «сомнительные доходы». При этом категориальный анализ доходов КИК, помимо закрепления в качестве сомнительных пассивных доходов, мог бы также включать в качестве сомнительных доходы от сделок со связанными сторонами (если последние не соответствуют правилам трансфертного ценообразования) и от сомнительных источников. Кроме того, российское законодательство вовсе не использует сущностного анализа. По мнению автора, отсутствие сущностного анализа в дополнение к категориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИК является недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализа в дополнение к категориальному способствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения. Наиболее приемлемым для РФ вариантом «сущностного анализа» автору представляется анализ, основанный на анализе активов, функций и рисков КИК по примеру «функционального анализа», который уже известен российскому налоговому законодательству и применяется в рамках подготовки документации по трансфертному ценообразованию (далее - «ТЦО»)314 и при определении прибыли постоянного представительства иностранной организации315 316. Предполагается, что построение сущностного анализа для целей правил КИК на основе функционального анализа для ТЦО (или даже вовсе применение единого функционального анализа и для целей ТЦО и для целей законодательства о КИК) способствовало бы снижению финансовых и временных затрат и налогоплательщиков и налоговых органов, которым, соответственно, пришлось бы подготавливать и проверять единый документ. Использование единого функционального анализа и для целей ТЦО и для -5 целей КИК рекомендовано ОЭСР . Также интересно отметить, что в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"317 отмечено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: - невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств...( Курсив мой. - Л.Н. Старженецкая). Учитывая, что цель закона, вводящего в РФ правила налогообложения КИК, обозначена как «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды», а Постановление ВАС РФ № 53 является основным официальным документом, где фактически дано определение понятия «необоснованная налоговая выгода» (в НК РФ на данный момент указанное понятие не используется), есть основания использовать данное определение в том числе для толкования законодательства о налогообложении КИК. Из прочтения указанного параграфа Постановления ВАС РФ № 53 становится понятно, что налоговый орган может прийти к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, фактически на основании «сущностного анализа» его деятельности и деятельности его компании, поскольку предполагает оценку «активов», «персонала», «основных средств», «места нахождения». Указанное служит дополнительным основанием для автора утверждать о необходимости введения в российское законодательство о КИК положений о «сущностном анализе» деятельности КИК, поскольку введение именно положений о «сущностном анализе» не только сделает российское законодательство о налогообложении КИК более справедливым и сбалансированным, но также будет способствовать реализации заложенных в нем целей. Стоит, однако, отметить, что в п. 9 Постановления ВАС РФ № 53 также говорится о возможности оценки налоговыми органами и судами при принятии решений об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды его целей. В п. 9 Постановления сказано: «Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано». Таким образом, нельзя исключать, что при применении законодательства о налогообложении КИК налоговые органы могут использовать не только «объективный тест» (приводить фактические данные о реальной экономической деятельности налогоплательщика), но и, напротив, в ответ на заявления налогоплательщика о том, что контролируемая им КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, опираясь на «субъективный тест», заявлять при это о преимущественно налоговых мотивах налогоплательщика как доказывающих необоснованность полученной им прибыли за счет использования КИК. С точки зрения транзакционного и корпоративного (юрисдикционного) подходов, в РФ используется комплексный подход. Так, с одной стороны, как указывалось выше, для определения в целом является ли доход КИК сомнительным, используется транзакционный подход, и доходами КИК для целей применения российского законодательства признаются определенные виды доходов от пассивной деятельности. С другой стороны, российский законодатель использует также и юрисдикционный подход. Во-первых, существует аналог «белого» списка - таковым можно назвать список стран, входящих в Евразийский экономический союз, а именно, Беларусь, Казахстан, Армению и Киргизию. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК, которые образованы в соответствии с законодательством указанных стран, а также имеют там постоянное местонахождение, освобождается от налогообложения. Кроме того, в российском Законе указано, что прибыль КИК освобождается от налогообложения, если эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, составляет не менее 75 % средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций при условии, что КИК имеет месторасположения в юрисдикции не из так называемого «черного» списка ФНС РФ318. Стоит отметить, однако, что указанный «черный» список, в отличие от большинства зарубежных стран формируется не в зависимости от ставки налогообложения в соответствующих странах, а в зависимости от того, насколько соответствующая страна (территория) обеспечивает эффективный обмен информацией с налоговыми органами РФ. Порядок формирования такого «черного» списка ФНС РФ на данном этапе не является вполне прозрачным. Проект списка-перечня разрабатывался ФНС РФ и был утвержден в 2016 г.319 320 321. Интересно, что в первоначальной версии в Перечень ФНС было включено 119 государств и 18 территорий, в том числе такие государства как Швейцария, Великобритания, Австрия, Бразилия, Мальта , то есть государства, с которыми у РФ есть подписанные соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащие положения об обмене налоговой информацией. Таким образом, с указанными государствами у РФ существовали материально-правовые основания для полноценного обмена информацией для целей налогообложения, но они, тем не менее, были включены в «черный список». Объяснение такого порядка формирования Перечня в последующем было предоставлено в Письме ФНС РФ, где указывается, что государства и территории подлежат включению в Перечень также в том случае, если несмотря на наличие заключенных с ними СИДН, «у ФНС России Л имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией» с ними . На данный момент - в версии, принятой ФНС РФ в марте 2016 г., - в Перечень ФНС включено 111 государств и 22 территории. Швейцария, Великобритания, Австрия, Мальта из Перечня были исключены. Бразилия, с которой у РФ также есть подписанное соглашение, предусматривающее обмен информацией, тем не менее, в Перечне оставлена322. Таким образом, с одной стороны, можно заключить, что проект Перечня, принятый в марте 2016 г. является более мягкой версией, учитывающей интересы налогоплательщика. С другой стороны, учитывая, что в Приказе ФНС РФ об утверждении Перечня сказано о том, что Перечень подлежит изменению на ежегодной основе, а также, что ФНС РФ сохраняет подход о том, что в Перечень могут быть включены также те государства, в отношении которых «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией»323 324, нельзя исключать, что в Перечень вновь могут быть включены государства, имеющие действующие соглашения с РФ, как Швейцария, Австрия, Мальта... Таким образом, во-первых, можно заключить, что список формируется с учетом субъективных факторов, поскольку в него могут быть включены юрисдикции, которые объективно имеют с РФ соглашения об обмене информацией, но по тем или иным причинам (которые могут быть неизвестны налогоплательщику и на которые он повлиять не может), попадают в категорию стран, которые, по мнению налоговых органов РФ, обмениваются информацией с РФ не в должной степени. При этом факторов, затрудняющих обмен информацией при наличии подписанных соглашений, может быть несколько, и нередко отказ в предоставлении информации может быть связан с тем, что сами российские органы в ненадлежащем виде сформировали информационный запрос. Таким образом, можно прийти к выводу о том, что льготное положение НК РФ, освобождающее от налогообложения по правилам КИК прибыль КИК, ставка налогообложения которых в стране местонахождения составила не менее 75% от российской, но применяемое в зависимости от Перечня ФНС, который формируется не до конца прозрачно и может меняться, может оказаться не вполне защищающим интересы налогоплательщиков. Так, если на сегодняшний день, действительно, из перечня исключены все юрисдикции, с которыми у РФ есть действующие СИДН, тем не менее, нельзя исключать, что в октябре 2016 г., когда Перечень будет подлежать изменению, он не будет дополнен325. Представляется несправедливым, если налогоплательщик будет отвечать за неэффективные действия налоговых органов по обмену информацией и уплачивать налог с прибыли КИК не потому, что последние используются для размывания национальной налоговой базы, а потому, что между РФ и страной местонахождения КИК не налажен обмен информацией, в то время как КИК налогоплательщика в указанной стране ведет реальную экономическую деятельность, его компания уплачивает в стране местонахождения налоги по сравнимым с РФ ставкам и у него есть возможность предоставить подтверждающие это доказательства. Порядок вменения дохода КИК акционеру После того, как было установлено, какой доход КИК - только пассивный доход или весь доход - будет вменяться акционеру в качеству облагаемого у него дохода, требуется рассчитать размер такого вменяемого дохода и определить его характер - в форме какого дохода - в виде «как бы» дивидендов или дохода от общих видов деятельности (с использованием концепции КИК как транспарентного юридического лица), доход КИК будет вменяться акционеру (контролирующему лицу). Ответы на указанные вопросы тем более важны, поскольку в зависимости от того, по правилам какой юрисдикции - юрисдикции КИК и акционеров рассчитывается доход КИК - может быть получена различная сумма налогооблагаемого дохода, во-вторых, в зависимости от того, в какой форме доход вменяется акционеру, в некоторых странах может отличаться применяемая налоговая ставка. Порядок расчета дохода КИК В Отчете ОЭСР выделяют следующие варианты определения дохода ОЭСР: а) определение дохода КИК по правилам расчета налогооблагаемого дохода, обычно применяемым в юрисдикции, которая является местом налогового резидентства контролирующих лиц (акционеров КИК). б) определение дохода КИК по правилам юрисдикции места нахождения КИК; в) определение дохода КИК по правилам юрисдикции контролирующих лиц или самой КИК по выбору налогоплательщика; г) определение дохода КИК по единым установленным правилам, например, если в качестве таковых будут приняты МСФО326. В большинстве стран применяется первый подход327. Например, по законодательству Германии328, прибыль КИК, вменяемая немецким контролирующим лицам, будет рассчитываться в соответствии с немецкими правилами определения доходов и расходов. На практике, в основном, в качестве исходных для определения размера прибыли КИК берутся данные ее финансовой отчетности, составленной по правилам страны ее местонахождения, и затем производятся соответствующие корректировки по немецким правилам. ОЭСР также рекомендует применять первый подход329, поскольку этот подход в большей степени нацелен на то, чтобы вернуть в качестве налогового поступления в бюджет ту сумму налога и с той суммы дохода, которая была изъята из национальной налоговой базы в результате незаконного налогового планирования. Так, если бы доход КИК для целей применения правил КИК рассчитывался по правилам юрисдикции КИК (тем более учитывая, что такие юрисдикции являются, как правило, низконалоговыми либо с льготным налоговым режимом), то налогооблагаемый доход рассчитанный таким образом с большей вероятностью был бы ниже, чем сумма дохода, который был выведен из-под налогообложения в юрисдикции контролирующих лиц КИК. Кроме того, для налоговых органов юрисдикции контролирующих лиц КИК применение для расчета суммы налогооблагаемого дохода КИК неизвестных им правил иностранной юрисдикции - юрисдикции местонахождения КИК - будет более затруднительным с точки зрения администрирования и будет связано с большими временными и финансовыми затратами330. Независимо от того, по каким правилам будет рассчитываться налогооблагаемый доход (прибыль) КИК, ОЭСР рекомендует особым образом - в качестве отдельного правила - обговорить в законодательстве вопрос о возможности переноса убытков КИК331. Так, с целью противодействия обходу правил КИК и повышения их эффективности, рекомендуется прописать правила о том, что: - убытки КИК могут зачитываться только против доходов той же КИК или иных КИК, но если они контролируются одним и тем же лицом и расположены в одной и той же юрисдикции; убытки КИК не могут уменьшать иные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК. - убытки от пассивных видов деятельности могут зачитываться только против доходов от пассивных видов деятельности и не могут уменьшать доходную базу от активных видов деятельности. - применяются ограничения в отношении зачета убытков КИК от прошлых лет. В частности, предлагается прописать запрет/ограничение на зачет убытков КИК текущего периода, если после введения правил КИК соответствующим государством, кардинально поменялась деятельность КИК - например, ранее деятельность КИК была в основном пассивного характера и у КИК имелись доходы, но после введения правил КИК, КИК стала вовлечена в новые виды деятельности, которые привели к ее убыточности (тем более, если эти виды деятельности были переданы КИК от связанных компаний), то в такой ситуации можно подозревать наличие элементов незаконного налогового планирования и ограничивать право налогоплательщика на зачет убытков КИК против доходов такой КИК332. По российскому законодательству, прибыль (убыток) КИК определяется одним из следующих способов333: - по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если: постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения за исключением государств, включенных в Перечень ФНС, либо если в отношении финансовой отчетности такой КИК представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения. - по правилам Главы 25 НК РФ. При этом, Закон предусматривает, что контролирующее лицо КИК может добровольно выбрать один из указанных способов определения налогооблагаемой прибыли КИК334. Таким образом, российское законодательство отличается от рекомендаций ОЭСР и является в некоторым смысле более удобным для налогоплательщика - контролирующего лица КИК, поскольку предполагает расчет прибыли КИК, прежде всего, по правилам страны местонахождения КИК, а также, по выбору налогоплательщика по российским правилам. Что касается убытков, то в соответствии с п. 21 ст. 274 НК РФ при расчете налогооблагаемой базы контролирующего лица КИК, налогооблагаемая база по прибыли КИК не подлежит уменьшению на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности контролирующих лиц. При этом, поскольку по российскому законодательству облагается вся прибыль КИК, то в отношении возможности зачета убытков, полученных КИК от пассивных видов деятельности и от активных видов деятельности, НК РФ не делает различий. Последнее также отличает российское законодательство от рекомендаций ОЭСР, где говорится о необходимости ограничения возможности зачета убытков, полученных КИК, например, от активных видов деятельности против прибыли от пассивных видов деятельности и наоборот. В соответствии с п. 7 ст. 309.1 НК РФ убытки по деятельности КИК могут быть перенесены на будущее. Правил, ограничивающих возможности переноса убытков и их зачета против прибыли КИК в случае изменения характера деятельности КИК, в российском законодательстве нет. Убыток не может быть перенесен на будущее, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток. Порядок вменения дохода КИК контролирующему лицу (акционеру) Порядок вменения дохода КИК предполагает определение того, каким контролирующим лицам - с какой долей участия в КИК - должен вменяться доход КИК, за какой период, в какой форме (общего дохода или дивидендов) и по какой ставке. По указанным аспектам ОЭСР дает следующие рекомендации. Прибыль КИК должна вменяться контролирующим лицам, не только имеющим контрольный пакет акций КИК или осуществляющим фактический контроль над КИК, но и миноритарным акционерам КИК при условии, что доля участия последних такова, что позволяет им по необходимости получить информацию о деятельности и доходах КИК. Во всех странах, где принято законодательство о налогообложении КИК, доход (прибыль) КИК вменяется акционерам/контролирующим лицам пропорционально долям их участия. (ОЭСР также рекомендует вменять прибыль КИК акционерам пропорционально долям их участия)335. Зарубежное законодательство отличается, однако, по вопросу о том, владение долями КИК для вменения соответствующей прибыли акционеру КИК должно длиться в течение всего финансового года, за который вменяется прибыль, или достаточно факта владения на последний день финансового года. Например, в США для вменения прибыли КИК акционеру необходимо его участие в КИК как минимум в течение 30 дней в году и на последний день финансового года336. В Отчете ОЭСР, тем не менее, указывается, что подобная практика может приводить к не совсем точному распределению вменяемой прибыли между акционерами, а также создавать возможности для незаконного налогового планирования337. Другие государства вменяют прибыль КИК акционерам пропорционально их доле владения КИК и с учетом периода такого владения, если владение длилось не весь год. Так, даже если на последний день финансового года, у акционера не было участия в КИК, но большую половину года ему принадлежал пакет участия в КИК, то такое лицо может признаваться контролирующим и ему вменяется соответствующая доля прибыли КИК338 339. ОЭСР особо отмечает, что прибыль КИК не должна вменяться акционерам и контролирующим лицам КИК в размере большем, чем 100% прибыли. Подобная ситуация может возникать, когда 100% юридического владения КИК принадлежит одному контролирующему лицу, а фактический или экономический контроль над КИК находится у другого лица. ОЭСР рекомендует принимать в законодательстве Л специальные положения, позволяющие избегать указанных ситуаций . Что касается объема вменяемой акционерам (контролирующим лицам) прибыли КИК, ОЭСР также рекомендует государствам использовать так называемое de minimis rule340, и в случае незначительности размера прибыли КИК, вовсе не вменять данную прибыль акционерам (контролирующим лицам). Представляется, что в этой ситуации государственные расходы на администрирование правил КИК будут превышать доходы в виде налоговых поступлений в бюджет. ОЭСР не рекомендует конкретного минимума. Каждое государство, в зависимости от своего расчета издержек на администрирование правил КИК, устанавливает такой минимум самостоятельно. Отметим, что de minimis rule существует в законодательстве практически всех государств, применяющих правила КИК, в том числе, в Великобритании, США, Германии341. Что касается вопроса о том, в какой форме доход (прибыль) КИК может вменяться контролирующим лицам, ОЭСР указывает, что этот вопрос отдается на усмотрение государств исходя из удобства. Так, в зарубежном законодательстве, доход (прибыль) КИК вменяются контролирующим лицам либо как «мнимые» дивиденды либо как доход от обычных видов деятельности, если в законодательстве применяется концепция КИК как транспарентного юридического лица или концепция piercing the corporate veil. При этом важно, что в случае применения концепции «мнимых» дивидендов, и если в законодательстве государства существует соответствующее льготное положение, например, participation exemption, освобождающее дивиденды от налога на прибыль, в отношении прибыли КИК, вменяемой контролирующим лицам в качестве «мнимых» дивидендов, такие льготные положения не применяются. Так, например, по законодательству Германии, прибыль КИК вменяется немецким акционерам КИК в качестве дивидендов, при этом льгота, по которой дивиденды освобождаются от налогообложения, к доходу в виде прибыли КИК, вменяемой немецким акционерам, не применяется342. C учетом вышесказанного, стоит отметить следующие особенности вменения прибыли КИК контролирующим лицам по российскому Закону. В РФ прибыль КИК вменяется контролирующим лицам КИК пропорционально их участию в КИК и должна учитываться в налоговой базе контролирующего лица на дату принятия решения о распределении прибыли КИК либо, если такое решение не принято, на 31 декабря года, в котором такое решение должно быть принято исходя из личного Закона КИК343. При этом, однако, прямых положений в российском Законе о том, в течение какого периода - всего финансового года или нет - достаточно участия или фактического контроля над КИК российского резидента, нет. Представляется, что подобное может приводить к различным толкованиям и неэффективности применения российского Закона о КИК. Кроме того, в противоречие с рекомендацией ОЭСР о недопустимости вменения более чем 100% прибыли КИК, применение российского законодательства о КИК, как отмечалось автором выше, вполне может приводить к возникновению ситуации параллельного вменения 100% прибыли КИК юридическому и фактическому контролирующим лицам КИК и таким образом, потенциально, к ситуациям двойного налогообложения. Что касается правила de minimis, в российском Законе есть его аналог. В соответствии с п. 7 ст. 25.15 НК РФ, прибыль КИК учитывается в налоговой базе контролирующего лицо только в случае, если ее величина превышает 10 млн. руб. Также в российском Законе предусмотрены переходные положения, предусматривающие более высокие пороги de minimis на 2015 и 2016 гг., соответственно, 50 и 30 млн. руб. Наконец, говоря о форме вменяемой контролирующим лицам прибыли КИК и соответствующих ставках, стоит отметить, что по законодательству РФ344 прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц) в зависимости от того, является контролирующее лицо КИК юридическим или физическим лицом. В случае, если прибыль КИК признается доходом организации, к ней применяется базовая ставка российского налога на прибыль организаций в 20%. Если прибыль КИК вменяется контролирующему лицу, которое является физическим лицом, то его доход в виде прибыли КИК, облагается по базовой ставке Л НДФЛ, которая составляет 13% . По результатам анализа особенностей налогообложения КИК в зарубежных странах и РФ можно заключить, что на сегодняшний день существует тенденция на дальнейшее расширение применения правил КИК с целью повышения их эффективности. При этом, несмотря на тенденцию к расширению, в зарубежной практике используются методы, направленные на обеспечение того, чтобы законодательство о налогообложении КИК преследовало исключительно цель противодействия международному уклонению от налогообложения и не затрагивало интересы налогоплательщиков, осуществляющих за рубежом реальную экономическую деятельность. С целью ограничения применения правил КИК в зарубежном законодательстве используются следующие методы: 1) использование общего исключения, предусматривающего освобождение от налогообложения для КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, и/или создание которых не преследовало в качестве основной цели уменьшение налогооблагаемой базы в государстве - резидентства контролирующего лица этой КИК. 2) налогообложение не всего дохода, а только определенных видов «сомнительных» доходов КИК (это могут быть и пассивные и активные виды доходов) при изъятии из-под налогообложения доходов, которые не вызывают сомнений с точки зрения BEPS345. Использование «сущностного анализа» для целей налогообложения КИК. 3) включение в законодательство о налогообложении КИК нормы-цели, устанавливающей, что правила КИК являются правилами, направленными на противодействие уклонению от налогообложения и не призваны вводить налогообложение у контролирующих лиц доходов КИК при осуществлении последними реальной экономической деятельности, не направленной на уклонение от налогообложения. Исключения, вводящие освобождения от налогообложения для прибыли КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, законодательно предусмотрены, например, в Китае346, Франции347, Италии348, США349. Подобные исключения, ограничивающие применение правил КИК только к КИК, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, действуют практически во всех европейских государствах350. Дополнение законодательства о КИК указанными исключениями было спровоцировано в том числе рядом ключевых налоговых решений Суда ЕС1. Так, в известных постановлениях по делам Cadbury Schweppes и The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation Суд ЕС признал национальные правила КИК Великобритании противоречащими общеевропейским принципам свободы учреждения и недискриминации, поскольку на тот момент, правила налогообложения КИК Великобритании не имели достаточно избирательного применения. По мнению Суда, законодательство о противодействии уклонению от налогообложения, к которому относятся правила КИК, должно применяться, когда иностранная компания является полностью искусственной или «wholly artificial Л arrangement» . Для определения того, являются ли схемы с КИК «искусственными», часто используется «сущностный анализ» (substance analysis) деятельности КИК. Тест «активной/пассивной» деятельности КИК применяется постольку, поскольку чаще всего в международном уклонении от налогообложения используются пассивные виды доходов как наиболее мобильные и легко «укрываемые», и, соответственно, чаще всего законодательство о КИК распространяется на КИК, основная доля доходов которых - именно пассивные доходы, соответственно дополнительным налогом облагаются пассивные доходы КИК. Презюмируется, что КИК с активными доходами осуществляют реальную экономическую деятельность, и поэтому к ним не применяется законодательство о налогообложении КИК. 351 352 При этом помимо исключения из-под действия закона о КИК компаний с активным доходом, также предусматривается общая норма, в соответствии с которой закон не применяется к компаниям, которые, может быть, и получают пассивные доходы, но заняты «реальной экономической деятельностью» и могут это подтвердить объективными доказательствами353. Наличие в законе такой общей нормы дает право контролирующим лицам компаний, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, подать заявление о неприменении к ним закона на индивидуальной основе (как, например, в Китае) или получить налоговый рулинг, подтверждающий, что налоговые органы согласны с ними, что компания осуществляет реальную экономическую деятельность (как, например, в Италии) и, таким образом, несмотря на то, что основные доходы компании - пассивные, правила КИК к ней применяться не будут. Использование законодателем указанных методов делает законодательство о КИК более справедливым, в больше степени соответствующим принципу соблюдения баланса публичных и частных интересов. Напротив, когда законодателем указанные методы не используются, то можно прийти к выводу о том, что на практике целью правил КИК является широкое антиофшорное действие и по сути установление дополнительного налогообложения для резидентов. Российское законодательство о КИК в текущей версии также сформулировано предельно широко, и, таким образом, учитывает зарубежные тенденции по законодательному закреплению достаточно эффективных и относительно простых в администрировании налоговыми органами правил КИК. С другой стороны, российское законодательство нельзя назвать сбалансированным с точки зрения публичных и частных интересов и правилами «точечного» применения («targeted anti-avoidance measures»). Закон не учитывает в должной степени интересы налогоплательщиков, поскольку: - при определении контролирующих лиц Закон использует достаточно низкий порог участия (10%) в отсутствие условия о «связанности» сторон с низким порогом участия или условия о доказанности их согласованных действий при принятии решений КИК («acting in concert») для признания их «контролирующими» КИК. - Закон допускает возможность одновременного признания контролирующим лицом одной и той же КИК как 100% юридического владельца КИК, так и лицо, осуществляющее фактический контроль над КИК, что может приводить к двойному «вменению» 100% прибыли и двойному налогообложению одной и той же прибыли КИК у разных контролирующих лиц. Кроме того, должным образом не используются методы, применимые в зарубежной практики для ограничения сферы применения правил КИК. Во-первых, среди исключений, предусмотренных российским законодательством о КИК, не содержится таких, которые напрямую бы освобождали от налогообложения прибыль тех КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность («объективный тест»). Во-вторых, как указывалось, российское законодательство не предусматривает «сущностного анализа» деятельности КИК. Те исключения, которые содержит российский закон, которые направлены на освобождение от налогообложения прибыли ряда КИК, хотя и свидетельствуют о некоторой попытке российского законодателя в определенной степени учесть мировые тенденции, и попытке отойти от цели исключительно антиофшорного регулирования в сторону более узкой цели противодействия уклонению от налогообложения, тем не менее, не достигают в полной мере цели полного освобождения от налогообложения прибыли КИК, осуществляющих реальную экономическую деятельность. Так, в текущей версии, Закон предусматривает освобождение от налогообложения для активных иностранных компаний. Однако, понятия «доходов от активной деятельности» и «доходов от пассивной деятельности» в российском законодательстве прописаны так, что не позволяют в должной степени учесть интересы налогоплательщиков, ведущих реальную экономическую деятельность за рубежом. Что касается второго важного освобождения - освобождения от налогообложения прибыли КИК, эффективная ставка налогообложения которых в юрисдикции их местонахождения составила 75% от средневзвешенной ставки налога на прибыль организаций в РФ - то, помимо требования о том, что для освобождения от налогообложения, эффективная ставка КИК должна быть не менее 75% от российской, НК РФ также содержит дополнительное обязательное требование о том, что такие КИК должны иметь в качестве своего месторасположения юрисдикции, с которыми у РФ есть международные договоры о налогообложении и которые не включены в «черный» список ФНС РФ. При этом порядок составления такого списка и порядок внесения в него изменений не является вполне прозрачным и может вызывать ряд вопросов. Наконец, в российском Законе отсутствует норма-цель, которая закрепляла бы его направленность на противодействие уклонению от налогообложения. Для более объективного и справедливого применения российского Закона о КИК, в также для того, чтобы российское законодательство носило в большей степени сбалансированный характер, возможно внести некоторые коррективы. Во-первых, представляется разумным в тексте Закона прописать ту норму-цель, которая была обозначена в Пояснительной записке, сопровождающей изначальный законопроект о том, что он направлен на «создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью получения необоснованной налоговой выгоды»1. Во-вторых, представляется разумным пересмотреть порядок отнесения доходов КИК к доходам «от активной деятельности» и доходам «от пассивной деятельности», исключив из состава последних, прежде всего, доходы от оказания 'у КИК услуг (за некоторыми исключениями) . Кроме того, для более справедливого применения исключения, освобождающего от налогообложения прибыль КИК, эффективная ставка налогообложения которых превышает 75% от российской ставки налога на прибыль, Пояснительная записка к Законопроекту. [Электронный ресурс] URL: http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F7258458643257D79002B53E7/$FILE/63 0365-6.PDF?OpenElement (дата обращения: 10.11.2015). Подробнее о рекомендациях по порядку определения налогооблагаемого дохода КИК см. параграф 1.2. можно было бы рассмотреть возможность изменения подготовленного проекта «черного» списка ФНС в отношении юрисдикций, не обеспечивающих обмен налоговой информацией. Представляется обоснованным из указанного перечня исключить юрисдикции, подписавшие международные налоговые соглашения с РФ, где содержатся положения об обмене информацией, независимо от того, насколько эффективно этот обмен информацией осуществляется на практике, поскольку, как отмечалось выше, вопрос об эффективности межгосударственного обмена информацией во многом зависит от субъективных действий и мнения налоговых органов РФ и объективных процессов - подписания/неподписания различных международных документов, на которые налогоплательщик повлиять не может. Также представляется разумным исключить условие о пересмотре указанного списка на ежегодной основе, заменив его возможностью пересмотра по необходимости, но не ранее, например, чем через пять лет. По мнению автора, указанное будет служить большему соблюдению принципа определенности права и давать больше уверенности бизнесу в ведении дел в иностранных юрисдикциях, не включенных в список, без опасений, что каждый новый год по тем или иным причинам та «достойная» юрисдикция, в которой они ведут бизнес, может быть включена в список ФНС и в спешном порядке им придется менять структуру бизнеса. На основании сказанного можно утверждать, что содержание российского Закона о КИК в настоящее время подтверждает его преимущественно фискальную направленность. Это может быть оправданно в краткосрочной перспективе в ситуации резкой нехватки бюджетных средств. Кроме того, представляется, что более сбалансированная версия правил КИК, например, предусматривающая проведение налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК, как это делается в Великобритании или других европейских странах, требует дополнительных навыков от налоговых органов, которые пока не накоплены. Тем не менее, в дальнейшем, когда российские налоговые органы адаптируются к применению правил КИК, выделенные автором предложения по изменению правил налогообложения КИК, могли бы быть рассмотрены и учтены.
<< | >>
Источник: СТАРЖЕНЕЦКАЯ ЛЮБОВЬ НИКОЛАЕВНА. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ: ОПЫТ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН И РОССИИ. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук.. 2016

Еще по теме Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу Понятие налогооблагаемого дохода КИК:

  1. §2. Особенности правового регулирования налогообложения КИК
  2. Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу Понятие налогооблагаемого дохода КИК
  3. Общие вопросы соотношения правил о налогообложении КИК и международных обязательств государств
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право‎ - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право‎ - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История политических учений - Коммерческое право - Конкурсное право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право России - Криминалистика - Криминалистическая методика - Криминальная психология - Криминология - Международное право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Образовательное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право интеллектуальной собственности - Право собственности - Право социального обеспечения - Право юридических лиц - Правовая статистика - Правоведение - Правовое обеспечение профессиональной деятельности - Правоохранительные органы - Предпринимательское право - Прокурорский надзор - Римское право - Семейное право - Социология права - Сравнительное правоведение - Страховое право - Судебная психиатрия - Судебная экспертиза - Судебное дело - Судебные и правоохранительные органы - Таможенное право - Теория и история государства и права - Транспортное право - Трудовое право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия права - Финансовое право - Экологическое право‎ - Ювенальное право - Юридическая антропология‎ - Юридическая периодика и сборники - Юридическая техника - Юридическая этика -