ПОНЯТИЕ И ПРАВОВОЕ ЗНАЧЕНИЕ ЮРИДИЧЕСКОГО СОСТАВА НАЛОГА. СУЩЕСТВЕННЫЕ И ФАКУЛЬТАТИВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ЮРИДИЧЕСКОГО СОСТАВА НАЛОГА
Известный русский финансист Н.И. Тургеньев в работе «Опыт теории налогов», впервые изданной в 1818 году, утверждал, что «количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей. — Выгоды наблюдения сего правила очевидны как для народа, так и для самого правительства. Напротив, неопределенность налога в отношении как к количеству оного, так и ко времени платежа отдает платящих на произвол собирателей. Сверх того, в сем случае обязанные платить, не зная ни количества налога, ни времени платежа, должны иметь всегда в готовности известную часть своего капитала, которая, находясь таким образом в бездействии, бывает отнята от обращения, чрез что терпит все общество»1. В соответствии с пунктом 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Указанная норма является отражением общеправового требования определенности нормативных актов, в свою очередь, происходящего из принципа законности. Поскольку, исходя из пункта 6 ст. 3 НК РФ, конкретный налог обязана уплачивать определенная категория лиц, вследствие появления прямо перечисленных юридических фактов, в однозначно определенной (определимой) сумме и до наступления некоторого момента времени, то именно эта информация должна следовать из нормативного правового акта о кон кретном налоге. Иначе говоря, нормативный правовой акт должен дать ответ на 5 вопросов: кто, в каком случае, в какой сумме; в какое время и куда (в бюджет какого именно публично-правового образования) должен уплатить налог. Следовательно, в нормативном правовом акте о конкретном налоге должны быть указаны такие существенные элементы, как: 1) лица, которые потенциально могут являться налогоплательщиками этого налога — субъекты налога; 2) юридический факт, следствием которого является обязанность по уплате налога — объект налога; 3) сумма налога или способ ее исчисления; 4) сроки (периодичность) уплаты; 5) получатель суммы налога. Разумеется, подобный перечень существенных элементов может быть использован не только при описании налогов, но и иных правовых обязательств по уплате денежных средств (кто, в каком случае, сколько, когда и кому должен уплатить). Указанные элементы являются существенными (обязательными). При исключении любого элемента норма закона о налоге утратит определенность, а налог будет невозможно исчислять (уплачивать). Л. Остер- ло и Т. Джобс приводят сведения из практики Федерального конституционного суда ФРГ: суд применяет термин «состав налогового обязательства»1. На основании изложенного юридический состав налога — система существенных элементов налога, которые необходимы и достаточны для его однозначного исчисления и уплаты. Поскольку в науке традиционно выделяются такие элементы нормы права, как гипотеза, диспозиция и санкция, то элемент 2 следует отнести к гипотезе, а элементы 3, 4 и 5 — к диспозиции нормы закона о конкретном налоге. Предлагаемый перечень существенных элементов налога можно назвать кратким, поскольку элементы 3 и 4 в нем максимально укрупнены167 168. Соответственно, эти элементы можно разбить на более мелкие, их общее число увеличится, но они в совокупности в любом случае останутся существенными. Далее для удобства изучения будут рассматриваться элементы краткого перечня, а также элементы, полученные на основе их разбиения, и элементы юридического состава налога, установленные в Налоговом кодексе. В Кодексе перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как существенные. В соответствии со статьей 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: — объект налогообложения; — налоговая база; — налоговый период; — налоговая ставка; — порядок исчисления налога; — прядок и сроки уплаты налога. Применительно к данному выше краткому перечню существенных элементов налога, налогоплательщик соответствует элементу 1; объект налогообложения — 2; налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога — 3; налоговый период, порядок и сроки уплаты налога — элементам 4 и 5. Следует отметить, что в литературе предлагаются и иные перечни существенных элементов налога. Например, П. Кирххоф считает, что с точки зрения государственного права законодательству надлежит определить четыре основных элемента налоговой системы: субъект обложения, объект обложения, расчетный базис и налоговую ставку1. Помимо существенных элементов в акте законодательства о налогах могут быть дополнительно указаны элементы, которые являются факультативными, не входят в юридический состав налога, но используются для его исчисления (уплаты). Лицо, обязанное исчислять налог (ст. 52 НК РФ). По общему правилу налог должен исчислять сам налогоплательщик, но в особых случаях эта обязанность может быть возложена на иных лиц — налогового агента или налоговый орган. Налоговый агент (ст. 24 НК РФ) обязан исчислить налог, удержать его из денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, и перечислить в бюджетную систему России. Известный пример налога, который обязан исчислять налоговый агент — НДФЛ, удерживаемый работодателем из дохода (заработной платы) работника — налогоплательщика. В данном случае срок уплаты налога налогоплательщика также не касается, поскольку собственный срок перечисления удержанного НДФЛ установлен для Налогового агента (п. 6 ст. 226 НК РФ — не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода). Налоговый орган, как правило, исчисляет поимущественные налоги для физических лиц, получая информацию об облагаемом имуществе от соответствующих государственных органов. Так, налоговый орган исчисляет и предлагает физическим лицам уплатить транспортный налог путем направления налогового уведомления (п. 4 ст. 57, ст. 52 НК РФ). Информация о подлежащих налогообложению транспортных средствах предоставляется в том числе органами ГИБДД (п. 4 ст. 85, п. 4 ст. 362 НК РФ). Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты, расходы, освобождения, особенности налогообложения. Применение налоговых льгот, (вычетов, расходов, освобождений) позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать меньшую сумму налога по сравнению с исчисленной на основании общих норм либо вообще не уплачивать налог. Omnis exceptio est ipsa quoque regula — каждое исключение само есть правило169. Соответственно, налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) относятся к элементу 3 краткого перечня существенных элементов налога. Очевидно, что справедливость налогообложения в ряде случаев может быть реализована только при условии применения при исчислении налога льгот (вычетов, расходов, освобождений). В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 1997 г. № 2484/96 фактически разъяснено, что налоговый орган, доначисляющий налог, обязан учесть возможные льготы и освобождения. В то же время в определении КС РФ от 1 ноября 2007 г. № 719-О-О разъяснено, что в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Соответственно, наличие налоговых льгот при исчислении конкретного налога не презюмируется — они должны быть прямо указаны. Нормативное определение налоговых льгот, данное в статье 56 НК РФ, является достаточно узким. Налоговые льготы в соответствии с нормативным определением представляют собой исключения из общего правила, предоставляются категории налогоплательщиков, которые могут отказаться от их использования. Налоговые льготы регламентируются в части второй Налогового кодекса достаточно редко: в статье 239 (гл. 24 «Единый социальный налог»), статье 381 (гл. 30 «Налог на имущество организаций»), статье 395 (гл. 31 «Земельный налог»). Так, в силу статьи 381 освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организаций в том числе религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности. Следует учесть, что термин «налоговые льготы» может применяться в специальной литературе в широком значении, включающем все возможные преимущества налогоплательщиков. М.Н. Карасев характеризует формулировку статьи 56 НК РФ как довольно спорную, в том числе по той причине, что понятия «категория налогоплательщиков», «преимущества» являются весьма неопределенными170. Налоговые вычеты не являются исключением из общего правила, предоставляются всем налогоплательщикам и сводятся к возможности уменьшения суммы налога при наличии определенных условий. Единственное упоминание о налоговых вычетах в части первой Налогового кодекса — в пункте 8 ст. 88: при камеральной налоговой проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Возможности отказа от применения налогового вычета, вообще говоря, в законодательстве не предусмотрено, но в ряде норм предусмотрено право (а не обязанность) по их применению. Так, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на приобретение квартиры на территории Российской Федерации. С другой стороны, в силу пункта 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Налоговые вычеты, применяемые при исчислении косвенных налогов (ст. 171, 172, 200, 201 НК РФ), интересны тем, что в ряде случаев позволяют не только не уплачивать налог, но и требовать от публично-правового субъекта возмещения денежных средств из бюджета (ст. 176, 203 НК РФ). Нормы о расходах не обозначаются в законодательстве как налоговые вычеты, хотя имеют практически идентичный с ними механизм действия. В части первой Налогового кодекса указанный термин применяется в том числе в подпункте 3 п. 1 ст. 23: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Во второй части Налогового кодекса расходы регламентируются достаточно часто. Статья 247 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Соответственно, учет налогоплательщиком произведенных расходов в соответствии с главой 25 НК РФ в итоге позволяет уменьшать размер налога на прибыль организаций. Кроме того, в законодательстве о налогах предусмотрены нормы, которые условно можно обозначить как регламентирующие льготное налогообложение, но вообще не относящиеся ни к льготам, ни к вычетам, ни к расходам. Отказ от применения данных норм не предусмотрен в принципе. Например, в статье 164 НК РФ предусмотрена общая ставка НДС при реализации товаров (работ, услуг) — 18% и пониженная ставка 10% для реализации отдельных видов товаров: масла растительного, яиц и яйцепродуктов, некоторых товаров для детей, медицинских товаров и др. В постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июня 2006 г. № 16305/05 был рассмотрен случай, когда налогоплательщик НДС ошибочно применил вместо ставки 0% ставку 18%. Суд указал, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Другой пример: в законодательстве применяется термин «освобождение». Так, согласно подпункту 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства. Также следует отметить, что некоторые нормы, предусматривающие пониженное налоговое бремя, обозначены в законодательстве как «особенности налогообложения» (хотя данным термином могут обозначаться и не только такие нормы). В подпункте 3 п. 1 ст. 185 НК РФ предусмотрено, что при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и при их помещении под таможенный режим беспошлинной торговли акциз не уплачивается. В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 введен обобщенный термин «налоговая выгода», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая декларация (ст. 80 НК РФ), сроки (периодичность) ее представления в налоговый орган. В соответствии с пунктом 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Иными словами, налоговая декларация представляет собой официальное заявление налогоплательщика об исчисленной им сумме конкретного налога за налоговый период, содержащее расчет данной суммы. Кроме определения собственно налоговой декларации в пункте 1 ст. 80 НК РФ дано определение расчета авансового платежа, т.е. расчета предварительного платежа по налогу, уплачиваемого до окончания налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ). Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Соответственно, исходя из логики данных норм, по итогам налогового периода может быть только одна налоговая декларация, а до его окончания — один или несколько расчетов авансовых платежей. Однако, к сожалению, можно привести примеры иного подхода законодателя: статья 289 НК РФ предписывает представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по истечении каждого отчетного и налогового периода; сходные нормы предусмотрены в статье 346.10 НК РФ относительно представления налоговых деклараций по ЕСХН. При этом за непредставление расчета авансового платежа может быть применена ответственность по пункту 1 ст. 126 НК РФ (50 руб.), а за непредставление налоговой декларации ответственность по статье 119 Кодекса существенно строже. Возможность применения штрафа по статье 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций подтверждается в пункте 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71. Обязанность по своевременному представлению налоговой декларации не менее важна, чем обязанность по уплате налога. Возможности государства для принудительного взыскания налога достаточно велики, но для их применения необходима достоверная, полученная законным путем информация о наличии задолженности. Одним из способов получения этой информации является налоговая декларация. В некоторых случаях, в том числе если налогоплательщики нанимают работников и их среднесписочная численность за предшествующий календарный год превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ), налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде. В постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Есть основания полагать, что такая позиция Конституционного Суда несколько ограничена. Определенно не только доходы являются объектами налогообложения. Более корректным было бы следующее утверждение: система налогообложения основывается на информации об обязанностях налогоплательщика по уплате налогов, представляемой самим налогоплательщиком, а в установленных законом случаях — иными лицами. Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, продекларированная им сумма считается достоверной, пока не будет доказано иное. При представлении уточненной налоговой декларации в порядке статьи 81 НК РФ достоверной будет считаться сумма, продекларированная в уточненной налоговой декларации. Если налогоплательщик не уплатит продекларированную им сумму налога, налоговый орган вправе взыскать ее принудительно на основании налоговой декларации (расчета авансового платежа), не проводя выездной проверки. Следует также отметить, что штрафы за неуплату налога зависят от суммы налога (20% или 40%), но не зависят от времени просрочки уплаты (ст. 122 НК РФ). Штрафы за непредставление налоговой декларации также зависят от суммы налога, но возрастают в зависимости от времени просрочки и не ограничены в размере, в том числе могут превысить 100% от суммы налога (ст. 119 НК РФ). При этом законодательством установлен достаточно длительный срок хранения организациями налоговых деклараций (очевидно, их копий, с отметками налоговых органов о принятии) — не менее 10 лет (п. 2.4.2 Указаний по применению Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения и статьи 170 данного Перечня, утвержденного руководителем Федеральной архивной службы России 6 октября 2000 г.). В налоговых органах представленные налогоплательщиками налоговые декларации также подлежат хранению. В пунктах 236, 255 и 257 Перечня документов, образующихся в деятельности МНС России, его территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного приказом МНС России от 21 апреля 2004 г. № САЭ-3-18/297@, предусмотрено, что налоговые декларации подлежат хранению не менее 5 лет. Важнейшим правилом является подписание налоговой декларации (расчета) надлежащим лицом. В силу пункта 5 ст. 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета). Соответственно, подписание налоговой декларации (расчета) лицом без должных полномочий лишает данный документ статуса налоговой декларации (расчета). При представлении такого документа налоговая декларация в действительности не является представленной, налоговый орган не сможет взыскать указанную в нем сумму налога, но налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации. Кроме того, декларация должна быть именно подписана. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 апреля 2008 г. по делу № А11-2499/ 2007-К2-24/126 разъяснено, что из анализа законодательства о налогах и сборах следует, что иного, кроме как собственноручного или с использованием электронно-цифровой подписи, способа оформления подписи налоговой декларации не предусмотрено. Воспроизведение подписи посредством факсимиле предусмотрено лишь в гражданском законодательстве (ч. 2 ст. 160 ГК РФ), однако с учетом положений пункта 7 ст. 80 НК РФ в данной ситуации норма гражданского законодательства неприменима. Следует учесть, что законодательством предусмотрены различные документы, именуемые «декларация», но далеко не все из них являются налоговыми декларациями. Так, Указом Президента Российской Федерации от 15 мая 1997 г. № 484 «О представлении лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации, и лицами, замещающими государственные должности государственной службы и должности в органах местного самоуправления, сведений о доходах и имуществе» утверждена форма декларации о доходах гражданина и имуществе, принадлежащем ему на праве собственности, которая подается в налоговые органы по месту постоянного жительства гражданина не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным. Данная декларация хотя и представляется в налоговый орган, не является налоговой декларацией, в том числе по той причине, что никакого расчета налога не содержит. Иногда в качестве элементов налога выделяются юридические последствия неуплаты налога, общие для всех налогов и относящиеся к санкции нормы права. 1. Пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ), начисляемые за каждый календарный день просрочки уплаты налога в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России от суммы налога (т.е. несколько больше, чем по ставке рефинансирования Банка России). Пени в действующем налоговом законодательстве формально не относятся к мерам ответственности (в том числе начисляются без учета вины налогоплательщика в неуплате налога), имеют целью скомпенсировать государству (муниципальному образованию) в упрощенном порядке временную невозможность использования суммы налога. В постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд Российской Федерации выразил правовую позицию, в соответствии с которой по смыслу статьи 57 Конституции России налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. В постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П недоимка и соответствующая ей пеня объединены общим термином «налоговый долг». В определении КС РФ от 4 июля 2002 г. № 200-0 разъяснено следующее: анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений Налогового кодекса приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге. По общему правилу пеня за неуплату налога начисляется в случае любой просрочки уплаты налога. То, что пеня подлежит начислению вне зависимости от вины налогоплательщика в неуплате налога, подтверждено в пункте 18 постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. № 41/9. В пунктах 3 и 8 ст. 75 НК РФ предусматриваются особые случаи, в том числе не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Следует отметить, что на практике налогоплательщику достаточно сложно доказать, что указанные действия налогового органа или суда являются причиной, по которой было невозможно вовремя уплатить налог. Судебная практика применения данного положения незначительна. В частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2004 г. по делу № А29-10316/2001А разъяснено, что единственным основанием освобождения налогоплательщика от начисления пени является наличие причинной связи между невозможностью погасить недоимку и решением налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика в банке или наложения ареста на его имущество. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 июня 2005 г. по делу № А82-264/ 2003-А/9 сделан вывод, что отсутствует причинно-следственная связь между приостановлением операций по счетам налогоплательщика и неисполнением обязанности по уплате налогов. Наиболее интересный случай неначисления пени предусмотрен с 1 января 2007 года в пункте 8 ст. 75 НК РФ: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанное положение фактически идентично тому, которое закреплено в подпункте 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, и устанавливает обстоятельства, исключаю- щие вину лица в совершении налогового правонарушения, т.е. регламентирующего применение налоговой ответственности. Данный способ правового регулирования в определенной степени сближает пени со штрафами. Следует учесть, что указанное новое правовое регулирование имело бы обратную силу (п. 2 ст. 54 Конституции России), если бы пени действующим законодательством и судебной практикой признавались мерами ответственности. Но, поскольку пени таковыми не признаются, новая редакция пункта 8 ст. 75 НК РФ может применяться только после 1 января 2007 года. Кроме того, как это указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. № 8241/07, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению. В определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П, в котором был сделан сходный вывод, разъясняется, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Специальные случаи неначисления пени урегулированы в пункте 4 ст. 346.3, пункте 4 ст. 346.13 НК РФ: при наличии определенных условий налогоплательщик утрачивает право на применение специального налогового режима (ЕСХН или УСН) с начала того периода, в котором возникли указанные условия. В данном периоде налогоплательщикам необходимо уплатить налоги по общей системе налогообложения, но пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов по общей системе налогообложения не уплачиваются. Также следует учесть, что Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривает ряд ограничений относительно возможности начисления принудительного взыскания пени за неуплату налога. Соответствующие разъяснения содержатся в пунктах 26—29 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве». Тем не менее представляется, что пеня за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) не совсем удачно помещена законодателем в главу 11 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов» и сгруппирована с залогом имущества (ст. 73 НК РФ), поручительством (ст. 74 НК РФ), приостановлением операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ). Принципиальная особенность пени за неуплату налога состоит в том, что обязанность по ее уплате возникает у налогоплательщика в силу закона при просрочке уплаты налога, без каких-либо особых действий (решений) налогового органа. Прочие способы обеспечения для их реализации требуют либо оформления договора с налоговым органом (залог и поручительство), либо решения налогового органа (приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика). Кроме того, основная цель пени за неуплату налога — упрощенная компенсация публично-правовому образованию временной невозможности использования суммы налога, а не обеспечение исполнения данной обязанности. Штрафы за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) в размере от 20 до 40% от суммы неуплаченного налога (в зависимости от формы вины). Как следует из статей 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом или судом не менее чем в два раза а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, — увеличена в два раза, т.е. может составить 80% от суммы неуплаченного налога, но практика его применения крайне незначительна. Соответствующее решение о привлечении к налоговой ответственности, например, обжаловалось налогоплательщиком в Арбитражном суде Нижегородской области в рамках дела № A43-9496/2006-30-244 (см. архив Арбитражного суда Нижегородской области). Следует также отметить иные (административные — ст. 16.22 КоАП РФ, уголовные — ст. 194, 198 УК РФ) меры ответственности налогоплательщика за неуплату налога. Представляется, что использование предлагаемого краткого перечня существенных элементов налога позволяет эффективнее решать некоторые теоретические и практические задачи. Например, в соответствии со статьей 346.27, пунктом 4 ст. 346.29 НК РФ при исчислении ЕНВД необходимо учитывать повышающий коэффициент К1: устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор. Поскольку Налоговый кодекс фактически делегировал полномочия по установлению данного коэффициента Правительству Российской Федерации, а распоряжением Правительства от 25 декабря 2002 г. № 1834-р данная функция в порядке дальнейшего делегирования возложена на Минэкономразвития России, в 2008 году налогоплательщики ЕНВД обязаны увеличивать базовую доходность по ЕНВД, исчисленную в соответствии с НК РФ, на коэффициент-дефлятор К1 = 1,081 (приказ Минэкономразвития России от 19 ноября 2007 г. № 401). Примечательно, что сомнений относительно конституционности введения данного повышающего коэффициента практически не высказывается. Возможно, это происходит по той причине, что законодатель не относит данный коэффициент непосредственно к элементам юридического состава ЕНВД, а предписывает в пункте 4 ст. 346.29 НК РФ умножать на этот коэффициент базовую доходность. Тем не менее если отбросить указанную «маскировку» и исходить из предлагаемого краткого перечня, то Налоговый кодекс обязывает уплачивать ЕНВД в сумме большей, чем она исчислена в соответствии с актами законодательных (представительных) органов власти об этом налоге (в 2008 году — на 8,1%). Для расчета данной повышающей «добавки» предписывается использовать принятый специально с этой целью нормативный акт органа исполнительной власти — Минэкономразвития России. Такой порядок исчисления ЕНВД не соответствует Конституции Российской Федерации, что прямо следует из ряда правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, в том числе из выраженной в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П. ТЕСТЫ 1. Юридический состав налога — это: а) система нормативных актов, регламентирующих уплату этого налога; б) система существенных элементов налога, которые необходимы и достаточны для его однозначного исчисления и уплаты; в) совокупность юридических фактов, в результате появления которой у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога. 2. Какой набор элементов является необходимым и достаточным для того, чтобы налог являлся установленным и мог уплачиваться: а) налогоплательщик, объект налога, сумма налога, срок (периодичность) уплаты, получатель платежа; б) налогоплательщик, сумма налога, срок (периодичность) уплаты, получатель платежа; в) налогоплательщик, сумма налога, налоговые льготы, получатель платежа. 3. Налоговые льготы (вычеты, расходы): а) являются обязательным элементом любого налога; б) являются факультативным элементом любого налога; в) являются обязательным элементом косвенных налогов. 4. При отсутствии в федеральном законе о конкретном федеральном налоге налоговых льгот (расходов, вычетов): а) налог является установленным; б) налог не является установленным; в) налог является установленным, если в соответствии с этим федеральным законом принято постановление Правительства Российской Федерации, установившее налоговые льготу и вычеты. 5. Налоговая декларация — это: а) письменное заявление налогоплательщика об исчисленной им и подлежащей уплате за налоговый период сумме конкретного налога; б) письменное уведомление, направляемое налоговым органом налогоплательщику о сумме конкретного налога, подлежащей уплате за налоговый период; в) письменное заявление налогоплательщика об отсутствии у него налоговых обязательств по конкретному налогу за налоговый период.