Большинство современных государств несет значительный объем обязанностей, которые требуют существенных расходов. Ряд обязанностей заключается в безвозмездных прямых выплатах лицам, имеющим соответствующее право (пенсии, стипендии, пособия...). Некоторые обязанности (оборона, строительство дорог...) исполняются государством в интересах всего общества, но их ценность для конкретного члена общества практически не может быть измерена. Определенные обязанности (принятие нормативных правовых актов, обеспечение суверенитета страны, правосудие...) исполняются только государством. Соответственно, государство осуществляет расходы и объективно нуждается в доходах (как на исполнение соответствующих историческому периоду обязанностей перед обществом, так и на свое содержание). Nam neque quites gentium sine armis, neque arma sine stipendia, neque stipendia sine tributis, haberi quent — ибо невозможно иметь ни мир между народами без армий, ни армий без того, чтобы не платить им деньги, ни деньги без взимания налогов1. Французский экономист середины XIX века Ф. Бастиа писал: в обществе существуют потребности до того общие, до того повсеместные, что члены общества для удовлетворения их прибегают к услугам правительства. Такова, например, потребность в безопасности. Люди соглашаются платить налоги, чтобы таким образом вознаграждать тех, кто оказывает услуги по обеспечению общей безопасности22 23. В статье 13 Декларации прав че ловека и гражданина 1789 года указано, что на содержание вооруженной силы и на расходы по управлению необходимы общие взносы; они должны быть равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их возможностям. Доходы могут быть получены современным государством различными способами. Не исключено получение доходов от зарубежных источников, но многие современные государства используют национальные источники. Не исключается вариант формирования основной части государственных доходов, например, от таких национальных источников, как продажа природных ресурсов (при их существенном объеме и незначительных затратах на добычу) отчисления от прибыли государственных предприятий (при их монопольном положении на рынке). Во времена социализма наше государство владело большим объемом собственности и обладало существенными экономическими возможностями. Одновременно ограничивалась предпринимательская деятельность и частная собственность. Нельзя не отметить, что установленные в тот период времени налоги являлись таковыми и с современной точки зрения могли формировать существенную часть государственного бюджета. Так, в 1960—1970 гг. за счет налога с оборота было сформировано от 31% до 41% доходов государственного бюджета СССР1. Однако в то время была распространена точка зрения, согласно которой доходы от государственного хозяйства по своей природе не могут выступать в качестве налоговых, независимо от формы платежей в бюджет и методов их взимания, поскольку при их уплате не происходит смены формы собственности24 25. Современное государство, в том числе Россия, провозгласившее свободу предпринимательской деятельности, обычно не сосредоточивает большого объема государственной собственности и не имеет существенных доходов от ее использования. В настоящее время в России доходы от государственной собственности поступают в бюджет, но не составляют значительной его части. В отсутствие достаточной экономической власти государство может принимать нормативные правовые акты и возлагать обязанности по формированию государственных доходов на лиц, находящихся под его юрисдикцией, за счет их собственности. Р. Меллингхофф совершенно справедливо отмечает, что свободное демократическое государство передает средства производства, работу и капитал в основном в частные руки и финансируется посредством участия в успехах частных хозяйств1. Той же позиции придерживается и С.В. Заполь- ский, по мнению которого государство, освобожденное от функций собственника подавляющей части средств и результатов производства, приобретает возможность регулировать общественное производство в целом, используя финансы как универсальное средство управления экономической жизнью страны, как способ повышения эффективности общественного производства и решения задач социальной политики26 27. Можно условно подразделить доходы государства на натуральные (неденежные) и денежные. На ранних этапах исторического развития большую роль играли именно натуральные (неденежные) доходы, существуют они и сейчас (в виде товаров (сырья), конфискации (национализации) имущества...). Но поскольку существенный объем расходов современного государства носит денежный характер, государство в большей степени заинтересовано в денежных доходах (налогах, сборах, штрафах, средствах от продажи государственного имущества, кредитах...). Кроме того, доходы государства возможно условно подразделить на частноправовые и публично-правовые. Частноправовые доходы являются результатом участия государства в гражданском обороте на равных с иными его участниками, без применения властных полномочий (поступления от продажи или использования государственного имущества, кредиты...). Публично-правовые доходы являются результатом применения властных полномочий (налоги, сборы, пошлины, штрафы, конфискации, эмиссия денежных знаков...). Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что доходы государства как материальные средства, необходимые для удовлетворения его потребностей, могут приобретаться как частноправовым, так и общественно-правовым способом28. Следовательно, если рассматривать налоги с точки зрения современного государства, то их можно упрощенно охарактеризовать как основные денежные публично-правовые доходы. В связи с тем, что публичные интересы зачастую удалены от частных интересов, обеспечение публичных интересов возможно только при условии возможного принуждения частных субъектов к исполнению обязанностей. Более того, интересы финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований прямо противоположны интересам налогоплательщика, так как публично-правовое образование заинтересовано в формировании своих доходов за счет собственности налогоплательщика, а налогоплательщик практически всегда заинтересован в сохранении своей собственности. Справедливым представляется мнение Р.А. Шепен- ко о том, что граждане вообще не могут быть довольны тем, что у них кто-то что-то забирает, какими бы благими целями это действие ни оправдывалось, особенно если предоставляемые взамен блага весьма аморфны (что имеет место)1. Поскольку в настоящее время налог является обязательным платежом и в его четкой регламентации и уплате заинтересовано и государство, и общество в целом, он в современном государстве может быть урегулирован только правом. Регулирование налогов правом — один из показателей цивилизованности общества. С.В. За- польский обоснованно отмечает: мы привыкли к тому, что реализация имущественного и иного экономического интереса государства осуществляется не иначе, как правовым путем, но это не перестает быть величайшим завоеванием демократии и прогресса. Допустить иное — значит вернуться в мир «высочайших» и других соизволений29 30. Соответственно, существует объективная необходимость в наличии системы норм права, регламентирующих отношения по безвозмездной передаче государству денежных средств экономически независимыми субъектами с целью финансового обеспечения деятельности государства. Система норм права, регламентирующих указанные отношения, а также связанные с ними отношения, в России уже достаточно длительное время определяется как налоговое право. Право само по себе едино, но для удобства изучения и применения оно подразделяется на отрасли (подотрасли, институты...). Отрасль права традиционно выделяется из всей совокупности норм права посредством определения предмета (регулируемые общественные отношения) и метода (способ воздействия на общественные отношения) правового регулирования. Анализ научных работ, посвященных налоговому праву, позволяет утверждать, что со временем все большее число ученых высказывают точку зрения, что налоговое право формируется (сформировалось) в самостоятельную отрасль права1. В данный момент дополнительным аргументом для такой позиции является наличие кодифицированного нормативного правового акта — Налогового кодекса Российской Федерации. Ю.А. Тихомиров еще в 1995 году предрекал, что в перспективе на базе массива законодательных и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль31 32. В американской правовой традиции налоговое право рассматривается как отрасль права33. В связи с этим справедливо мнение А.В. Демина, что одним из условий признания системы норм права отраслью права является такое признание со стороны научного сообщества. В противоположность системе законодательства, которая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. У каждого ученого «свой» набор правовых отраслей, и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно34. Р. Кабрияк также полагает, что материальный критерий, основанный на абстрактном разграничении отраслей права, производится юридическим мышлением; деление права на отрасли нельзя воспринимать в качестве некоего абсолюта — нередко оно зависит от особенностей или традиций той или иной правовой системы, что делает материальный критерий весьма относительным35. Как указано в статье 2 НК РФ, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следует отметить, что общественные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в действительности выходят за рамки статьи 2 НК РФ. Например, отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога урегулированы в главе 12 НК РФ, но не соответствуют ни одному виду общественных отношений, которые перечислены в статье 2. Отношения по принудительному взысканию налоговой санкции (ст. 46, 47, 104 НК РФ), которые могут иметь место только уже после ее наложения на некоторое лицо, строго говоря, также не регламентированы в статье 2, так как моментом привлечения к налоговой ответственности является дата вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Таким образом, статья 2 НК РФ сформулирована как громоздко, так и излишне ограниченно. Д.В. Винницкий, характеризуя налоговое право, обоснованно отмечает, что это единственная в правовой системе отрасль права, основной функцией которой является ограничение гражданских прав, изъятие части собственности в целях реализации конституционно значимых публичных интересов. Иные отрасли права содержат, как правило, лишь отдельные нормы и (или) институты, направленные на ограничение гражданских прав36. При сопоставлении формулировок статьи 57 Конституции России и статьи 2 НК РФ можно отметить, что Конституция применительно к налогу оперирует терминами «установление» и «уплата», а Налоговый кодекс — терминами «установление», «введение», «взимание». Под установлением налога обычно подразумевается указание данного налога в перечне налогов (ст. 13—15 НК РФ), а также принятие и официальное опубликование нормативных актов, регламентирующих все существенные элементы налога; под введением налога — придание нормативным актам юридической силы (например, вступление их в силу с определенного момента времени на определенной территории). Все федеральные налоги как установлены, так и введены Налоговым кодексом Российской Федерации. Региональные и местные налоги установлены и введены совокупностью нормативных правовых актов: Налоговым кодексом (налог на имущество физических лиц — отдельным федеральным законом) и нормативными правовыми актами региональных (местных) органов законодательной (представительной) власти. Например, в соответствии со статьей 356 НК РФ транспортный налог устанавливается данным Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом законами субъектов Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Федерации. Во исполнение этой нормы в Нижегородской области принят закон от 28 ноября 2002 г. № 71-3 «О транспортном налоге» и с 1 января 2003 года данный налог был введен на ее территории. Тем не менее целесообразно прекратить использование двух терминов «установление» и «введение». Представляется более логичным исходить из того, что федеральные налоги установлены Налоговым кодексом, а региональные (местные) налоги урегулированы в Налоговом кодексе как возможные к установлению региональными (местными) органами власти в пределах, предусмотренных данным Кодексом. Под взиманием налога обычно понимается уплата либо принудительное взыскание налога. При этом очевидно, что наиболее массовыми из перечисленных в статье 2 НК РФ являются общественные отношения по уплате налогов. Изначально налоговое право ориентировано на добровольную уплату налогов налогоплательщиками, но не уплаченные в срок налоги могут быть взысканы принудительно за счет имущества налогоплательщика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04 разъяснено, что согласно пункту 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения — свойство практически любой нормы права. Тем не менее и в статье 2, и в статье 8 (где содержится нормативное определение налога) НК РФ использован изначально «принудительный» термин — взимание, который было бы целесообразно заменить на более адекватный — уплата. Соответственно, отрасль налогового права можно определить как систему норм права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения. Что касается предмета налогового права, он также может быть определен исходя из статьи 2 НК РФ: это общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения. Следует учесть, что общественные отношения по уплате сборов традиционно регулируются налоговым правом, «право сборов» в настоящее время специально не выделяется, хотя и не исключено его появление в будущем. Относительно метода налогового права по настоящее время единой позиции не существует. В статье 2 НК РФ специально указано на властный характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Однако это указание не совсем корректно. Властный характер отношений должен означать как минимум присутствие в качестве одной из сторон органа власти, как максимум возможности данного органа власти проявлять властные полномочия и порождать (изменять, прекращать) соответствующие правоотношения путем принятия индивидуальных актов, а также применять принуждение для их реализации. Само собой разумеется, существуют властные налоговые правоотношения между органом власти и субъектом, не являющимся таковым (в том числе между органом исполнительной власти (налоговым органом) и налогоплательщиком — при взыскании налога; ст. 46—48 НК РФ). Но существуют налоговые правоотношения только между органами власти (в том числе между налоговым органом и органом внутренних дел — при направлении материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела; п. 3 ст. 32 НК РФ). Кроме того, существуют налоговые правоотношения между субъектами, вообще не являющимися органами власти (в том числе между налоговым агентом и налогоплательщиком; ст. 24 НК РФ, между двумя налогоплательщиками НДС по поводу выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг); п. 3 ст. 168 НК РФ). Соответственно, в научной литературе выделяются «горизонтальные» налоговые правоотношения (либо между органами власти, либо между субъектами, не являющимися таковыми) и «вертикальные» налоговые правоотношения (между органами власти и субъектами, не являющимися таковыми)37. В то же время орган власти, даже присутствуя в качестве стороны налогового правоотношения, не всегда проявляет властные полномочия (инициирует, изменяет или прекращает правоотношение; обязывает к определенному поведению другую сторону; применяет принуждение). Отношения по обжалованию ненормативных актов налоговых органов (гл. 19—20 НК РФ) — яркий тому пример: управомоченной и инициирующей правоотношение стороной выступает налогоплательщик (иное лицо, подающее жалобу). Другой пример — отношения по установлению и введению налогов между субъектами законодательной инициативы и законодательными (представительными) органами власти, которые не являются отношениями власти и подчинения. Соответственно, далеко не все налоговые правоотношения являются властными, и не во всех налоговых правоотношениях присутствует орган власти. В связи с этим можно утверждать, что законодатель недостаточно корректно сформулировал пункт 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. С.В. Запольский справедливо полагает, что без существенных оговорок подчинение — неверный алгоритм взаимоотношений в области финансов. И не только потому, что налогоплательщик не подчинен налоговому органу, но и вследствие того, что финансовые правоотношения как отношения имущественные предполагают некую весьма значительную автономию воли, самодеятельность, а подчинение как раз этого не допускает38. Следует учитывать, что потенциальная возможность применения государственным органом принуждения в некоторых налоговых правоотношениях не может являться определяющим фактором для решения вопроса о методе налогового права, поскольку, как уже отмечалось, возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения — свойство практически любой нормы права. Тем не менее, несмотря на обозначенные особенности, метод налогового права традиционно характеризуется как императивный с элементами диспозитивности. Для императивного метода существует второе название — публично-правовой метод, поскольку такой метод правового регулирования характерен для административных и иных публичных правоотношений. В частности, в пункте 13 постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции» разъяснено, что заключение мирового соглашения не допускается по делам, возникающим из административно-правовых отношений. Но императивность метода налогового права в основной массе налоговых правоотношений (по уплате налогов) скорее проявляется в безальтернативном урегулировании правом поведения обеих сторон налогового правоотношения, чем в предоставлении органу власти возможности действовать властно-обязывающим образом, так как до наступления срока уплаты налога воздействовать на данные правоотношения орган власти по общему правилу не может. Наиболее близкими к административным являются отношения налогового контроля, отношения обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, отношения по принудительному взысканию налогов. По мнению С.В. Запольского, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву1. Пример элементов диспозитивности в методе правового регулирования: налогоплательщик по своему желанию может вернуть сумму излишне уплаченного налога, либо подать заявление о ее зачете (в счет предстоящих платежей, в счет погашения недоимки), либо вообще не предпринимать никаких действий (ст. 78 НК РФ), перейти с общей на упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) и др. В науке традиционно выделяются такие способы правового регулирования, как дозволение, запрет, позитивное обязывание. Для дозволения характерен такой способ реализации норм права, как применение; для запрета — соблюдение; для позитивного обязывания — исполнение. В налоговом праве в основном применяется позитивное обязывание. Это неудивительно, поскольку наиболее важные общественные отношения — по уплате налогов — регулируются именно таким способом. Налогоплательщик обязан совершить активные (позитивные) действия — уплатить налог. Но в то же время отношения, связанные с налоговой ответственностью, регулируются методом запрета. Противоправное поведение в сфере налогообложения запрещено нормами права под угрозой применения неблагоприятных последствий, в том числе налоговых санкций/штрафов (гл. 15, 16, 18). С точки зрения Н.П. Кучерявенко, позитивные обязывания, составляющие основу налогово-правовых режимов, являются элементом единой системы дозволений, запретов и обязываний, формирующих юридический режим в целом39 40. Говоря о налогах и налогообложении, следует учесть, что указанные понятия не тождественны и имеют различные значения. Так, в статье 57 Конституции Российской Федерации устанавливается обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. Часть 1 ст. 72 Конституции закрепляет, что в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов в России. В соответствии с частью 3 ст. 75 Конституции система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Нормативного определения термин «налогообложение» в настоящее время не имеет. Русский ученый С.И. Иловайский писал, что процесс, через который назначаются следующие с населения налоги, называется обложением1. С.В. Запольский отмечает, что фискальная деятельность государства объективно раскладывается на два самостоятельных процесса. Один из них состоит в формировании принципов налоговой политики, облечении их в правовую форму, доведении до юридических и физических лиц существа налогового бремени, создании налогового аппарата, решении многих других публичных налоговых вопросов. Другой — сам процесс налогообложения, состоящий в регистрации налогоплательщиков, их учете, создании у них побудительных стимулов совершения налоговых расчетов, производстве отчетности, применении различных поощрений, особых режимов, санкций41 42. Соответственно, налогообложение можно определить как урегулированный правом процесс уплаты налогов, а также связанные с ним процессы (в том числе введение и отмена налогов, взыскание налогов, налоговый контроль, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, защита прав налогоплательщиков и др.). Кроме того, следует отметить, что в научной и учебной литературе, а также в судебных актах продолжает применяться термин «налоговая система», который нормативного определения не имеет. Применение данного термина, возможно, объясняется своеобразной инерцией. До 1 января 1999 года в статье 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было дано такое его нормативное определение: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее — налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Указанное понятие зачастую подвергалось критике в научной (учебной) литературе: обосновывалось, что совокупность налогов образует систему налогов, а налоговая система — совокупность существенных условий налогообложения (в том числе включающих систему налогов), т.е. более широкое понятие, характеризующееся экономическими и политико-правовыми элементами1. Использование понятия «налоговая система» в широком смысле можно обнаружить и в современных учебных пособиях43 44. Представляется, что анализ современных актов Конституционного Суда Российской Федерации позволяет утверждать: термин «налоговая система» применяется в них в узком смысле — как система налогов и сборов. Например, в определении КС РФ от 8 июня 2004 г. № 224-0 разъяснено, что при определении основных параметров обязательных платежей, взносов, пошлин и сборов, их отдельных видов и особых разновидностей (включая платежи, которые могут взиматься вне зависимости от результата корреспондирующего их уплате встречного действия со стороны публичной власти) федеральный законодатель исходит из необходимости обеспечения постепенного перехода от одной налоговой системы к другой в установленной Конституцией Российской Федерации процедуре. В другом определении Конституционного Суда (от 5 июля 2005 г. № 289-0) сделан вывод, что специальный налоговый режим является составной частью налоговой системы Российской Федерации, а еще в одном определении (от 23 июня 2005 г. № 272-0) разъяснено, что несмотря на то, каким по уровню в налоговой системе является налог — федеральным, региональным или местным, налоговая ставка определяется в федеральном законе об этом налоге (в соответствующей главе Налогового кодекса). В узком смысле данный термин также применяется в некоторых современных учебных пособиях и при этом приравнивается к используемому в Кодексе термину «система налогов и сборов»45. То, что налоги в современном государстве составляют именно систему, т.е. состоят в определенной взаимосвязи, подтверждается, например, тем, что при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ и ЕСН с доходов предпринимателей налогоплательщики могут учесть расходы по уплате иных налогов (за исключением косвенных) — подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, пункты 1 и 3 ст. 221, пункт 3 ст. 237 НК РФ. ТЕСТЫ 1. Все доходы федерального бюджета Российской Федерации можно условно поделить на: а) частноправовые доходы и публично-правовые доходы; б) доходы от налогов и доходы от штрафов; в) частноправовые доходы и доходы от налогов. 2. В большинстве современных государств налоги представляют собой: а) основные денежные частноправовые доходы; б) основные натуральные публично-правовые доходы; в) основные денежные публично-правовые доходы. 3. Поступления от налогов в федеральный бюджет Российской Федерации: а) составляют менее 50% от общего объема поступлений; б) составляют более 50% от общего объема поступлений; в) все поступления в федеральный бюджет Российской Федерации идут только от налогов. 4. Налоговое право регулирует: а) общественные отношения по формированию доходной части бюджетов, а также связанные с ними отношения; б) общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения; в) общественные отношения по формированию доходной и исполнению расходной частей бюджетов. 5. Налоговое право отличается от иных отраслей права тем, что только оно: а) реализует возможность принуждения к передаче собственности государству на основании нормативного правового акта органа власти; б) предусматривает наиболее жесткие санкции за неисполнение обязанностей субъектами права; в) полностью направлено на ограничение вещных прав частных субъектов в целях финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований. 6. Отношения по уплате сборов: а) не входят в предмет налогового права и регулируются правом сборов; б) не входят в предмет налогового права и регулируются гражданским правом; в) входят в предмет налогового права. 7. Метод налогового права обычно характеризуется как: а) исключительно императивный; б) в основном императивный, с элементами диспозитивности; в) в основном диспозитивный, с элементами императивности. 8. Основным способом правового регулирования в налоговом праве является: а) дозволение; б) запрет; в) позитивное обязывание.