НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ КАК ОСНОВНАЯ ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Если рассматривать контроль в общем плане, то, как правило, выделяются такие элементы, как: 1) субъекты контроля (контролирующие — кто проверяет и контролируемые — кого проверяют); 2) объекты контроля (определенные стороны деятельности контролируемых субъектов — что проверяют); 3) формы и методы контроля (как проверяют). Если контроль урегулирован правом, то соответственно выделяется контрольное правоотношение, сторонами которого являются субъекты, а содержанием — их субъективные права и обязанности. По соотношению с прошлой, настоящей и будущей деятельностью контролируемого субъекта, контроль может быть предварительным, текущим и последующим. Очевидно, что налоговый контроль представляет собой особую разновидность контроля. В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П разъяснено, что полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией Российской Федерации порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению. В пункте 1 ст. 82 НК РФ дано нормативное определение: налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом. Цель налогового контроля — получение налоговыми органами информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности. Следует отметить, что термин «налоговый контроль» уже достаточно давно применяется для обозначения определенной деятельности налоговых органов и вряд ли будет заменен, хотя, как представляется, предпочтительным являлся бы термин «налоговый надзор». Так, Д.Н. Бахрах обоснованно разделяет понятия «контроль» и «надзор». По его мнению, в зависимости от объема контроля различают собственно контроль, в процессе которого проверяется законность и целесообразность деятельности, и надзор, который ограничивается только проверкой законности. Надзор — это суженный контроль201. При этом налоговые органы не могут проверять целесообразность деятельности частных субъектов налоговых правоотношений, поскольку иное означало бы необоснованное вмешательство налоговых органов в гражданские правоотношения с участием частных субъектов. В качестве контролирующих субъектов в пункте 1 ст. 82 НК РФ предусмотрены только налоговые органы, контролируемых — налогоплательщики, налоговые агенты и плательщики сборов. Поскольку основными частными субъектами налогового права являются налогоплательщики, основным объектом налогового контроля являются обязанности налогоплательщиков, т.е. в основном обязанности по уплате налогов. Соответственно, налоговый контроль практически всегда является последующим, поскольку обязанности по уплате налогов являются последствием экономической деятельности налогоплательщиков. Именно по этой причине согласно подпункту 8 п. 1 ст. 23 налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 марта 2006 г. № 11390/05 разъяснено, что налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль. В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П отмечается, что законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого. Нельзя не учитывать, что в Налоговом кодексе урегулированы такие формы контроля, как осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица, осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91); осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89, ст. 92). Данные формы налогового контроля в определенной степени являются текущими, так как позволяют установить фактическое состояние дел на момент их проведения, но результаты указанных форм контроля должны впоследствии использоваться для сопоставления с документами о прошлой деятельности налогоплательщика. В силу того, что формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в Налоговом кодексе (подп. 5 п. 2 ст. 1), прочая контрольная деятельность налоговых органов, урегулированная иными нормативными правовыми актами (в том числе контроль за применением контрольно-кассовой техники, соблюдением валютного законодательства и т.п.), налоговым контролем не является, так как данным Кодексом не регламентируется. В главе 14 «Налоговый контроль» НК РФ регламентируются такие формы налогового контроля, как налоговые проверки (ст. 87 — 89), получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора (ст. 82), проверка данных учета и отчетности (ст. 82), опрос свидетеля (ст. 90), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1), выемка документов и предметов (ст. 94), привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых (ст. 95—98) и др. Что касается учета организаций и физических лиц (ст. 83—84), то этот вид деятельности налоговых органов скорее способствует последующему налоговому контролю, чем является его формой. В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные и выездные налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках налоговых проверок. Следует учесть, что статья 100.1 НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2007 года, допускает привлечение проверяемых лиц к ответственности не только по результатам проверок. Статья 101.4 НК РФ регламентирует производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (например, банками; контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ). Выездные и камеральные налоговые проверки, как это предусмотрено в статье 87 Кодекса, проводятся налоговыми органами в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Целью данных проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Следует учесть, что законодатель в данной статье ограничил круг контролируемых субъектов путем их прямого перечисления. Данная особенность нашла отражение в судебной практике. В постановлении Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 1176/07 разъяснено, что ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Законом Российской Федерации «О налоговых органах в Российской Федерации» налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных статьями 46, 60, 76, 86 Кодекса, путем проведения выездных налоговых проверок, поскольку в силу статей 87—89 Кодекса налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Проверка деятельности других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться другими методами, определенными законодательством о налогах и сборах. Общие правила проведения камеральных налоговых проверок состоят в следующем: 1) проводятся по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ); 2) проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (п. 1ст. 88 НК РФ); 3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы (с определенными ограничениями): — если налогоплательщик использует налоговые льготы, то могут быть истребованы документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Представляется, что в данной норме термин «налоговые льготы» применен в широком значении, включающем как собственно льготы (ст. 56 НК РФ), так и прочие нормы о льготном налогообложении (расходы, вычеты и пр.); — если налогоплательщик подал налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, то могут быть истребованы документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ); — если налогоплательщик уплачивает налоги, связанные с использованием природных ресурсов, то могут быть истребованы любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ). В пункте 2 статьи 88 НК РФ для налоговых органов установлено общее ограничение при проведении камеральной налоговой проверки: она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). В определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-0 сформулирована следующая правовая позиция: полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. Общие правила проведения выездных налоговых проверок заключается в следующем: 1) проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, теми должностными лицами, которые прямо поименованы в этом решении (п. 1 и 2 ст. 89 НК РФ). В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа; 2) проверяются все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, которые должны быть представлены самим налогоплательщиком (п. 12 ст. 89 НК РФ); 3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов как у проверяемого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ), так и у и иных лиц, в том числе контрагентов налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ); может проводиться инвентаризация имущества и осмотр помещений (п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ). В постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П Конституционный Суд Российской Федерации уточнил, что основное содержание выездной налоговой проверки — проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; 4) выездная налоговая проверка завершается составлением справки о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ). Для налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, предусмотрен по сравнению с камеральной проверкой существенно больший объем общих ограничений: — проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Кроме того, может быть проверен и сам год, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). В постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П разъяснено, что поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том, что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика; — не могут проводиться две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; по общему правилу не может быть более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ); — выездная налоговая проверка по общему правилу не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), но при определенных обстоятельствах она может быть продлена (п. 6 ст. 89 НК РФ, приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@) и приостановлена (п. 9 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ). В связи с этим представляют интерес данные, которые приводит К. Гюнтер — президент Финансового суда Федеральной земли Саксония-Ангальт, г. Дессау. Он сообщает, что в немецком праве отсутствует законодательное регулирование максимального срока проведения налоговой проверки. Поэтому в данном случае правовые границы определяются на основе принципа соразмерности202. В.Д. Зорькин, Председатель Конституционного Суда Российской Федерации, также приводит сведения о том, что законодательство большинства стран не содержит строгой законодательной регламентации проверочных мероприятий203. Представляется, что нормы Налогового кодекса, регламентирующие сроки и порядок налоговых проверок, введены законодателем в связи с его предположением о возможных злоупотреблениях со стороны отечественных налоговых органов, менее вероятных в странах с развитой демократией. В то же время данная проблема была рассмотрена в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 13084/07. Суд указал, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Из содержания судебных актов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика. Результаты любой налоговой проверки (как камеральной, так и выездной) фиксируются проверяющими в документе — акте проверки (ст. 100 НК РФ). При камеральной налоговой проверке акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, при выездной налоговой проверке — в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Содержание акта проверки регламентировано в пункте 3 ст. 100 НК РФ. Акт налоговой проверки должен быть вручен (направлен по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ), которые вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ). После того как 15-дневный срок на представление возражений истек, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть материалы проверки с обязательным извещением о времени и месте их рассмотрения лица, в отношении которого проводилась эта проверка (п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ). Фактически материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по квазисудебной процедуре. Надлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является одним из существенных условий процедуры рассмотрения. Необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и (или) необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения является основанием для отмены решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). На практике данное положение было применено в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12566/07 и стало основанием для отмены решения налогового органа. Интересно то, что суд провел аналогию с пунктом 2 ч. 4 ст. 270 и пунктом 2 ч. 4 ст. 288 АПК РФ: основанием для отмены судебного акта в любом случае является рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из участвующих в деле лиц, не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания. Вышеуказанная квазисудебная процедура рассмотрения материалов проверки урегулирована в пунктах 3 — 6 ст. 101 НК РФ. Как следует из пункта 7 ст. 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с пунктом 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения. Принципиально важным обстоятельством является то, что решение по результатам проверки, являясь правоприменительным актом, не вступает в силу и не исполняется немедленно; может быть обжаловано до вступления в силу в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы. Как следует из пункта 9 ст. 101 НК РФ, решение по результатам проверки вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. В силу пункта 13 ст. 101 НК РФ копия решения по результатам проверки должна быть вручена (направлена по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого вынесено указанное решение. Представляет определенный интерес то, что в п. 9 и 13 ст. 101 НК РФ не предусмотрено, что решение может считаться полученным через определенный срок после его высылки по почте. В настоящее время предложен вариант разрешения данной проблемы: для случая уклонения проверенного лица (его представителя) от получения решения решение считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказным письмом (как это установлено, например, в п. 3 ст. 46 НК РФ)204. После вынесения решения по результатам проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ): запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, а также приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ. Интересно то, что вторая мера может быть применена только после первой и только в случае, если совокупная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения по результатам проверки. Следует отметить, что данная последовательность мер фактически противоположна последовательности мер, принимаемых при взыскании недоимки с организаций и индивидуальных предпринимателей в порядке, установленном статьями 46 — 47 НК РФ (сначала взыскание за счет денежных средств плюс приостановление операций по счетам, потом взыскание за счет иного имущества плюс арест имущества). Смысл обеспечительных мер по пункту 10 ст. 101 НК РФ, очевидно, состоит в том, чтобы налоговый орган имел возможность «зафиксировать» ситуацию на то время, пока решение по результатам проверки не вступило в силу, но при этом не мог излишне ограничить деятельность проверенного налогоплательщика. Поскольку с 1 января 2007 года выявление налоговых правонарушений и привлечение к ответственности лиц, их совершивших, может быть произведено не только по результатам налоговой проверки (например — привлечение к ответственности по статье 129.1 НК РФ контрагента налогоплательщика, в нарушение статьи 93.1 НК РФ не представившего в пятидневный срок затребованные налоговым органом документы), для данной категории дел, в соответствии со статьей 100.1 НК РФ, порядок составления акта и вынесения решения установлен в статье 101.4 НК РФ, но он имеет сходство с порядком, установленным в статьях 100—101 НК РФ. Одно из отличий — решение по статье 101.4 НК РФ вступает в силу немедленно, а по статье 101 НК РФ — по истечении 10 дней со дня вручения. Как указано в пункте 3 ст. 101.3 НК РФ, на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке (в течение 10 дней с даты вступления в силу решения — п. 2 ст. 70 НК РФ) требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение. Лицо, в отношении которого вынесено решение, очевидно, может исполнить его добровольно и уплатить соответствующие суммы налогов, пени, штрафов. В случае, если вступившее в силу решение не исполняется добровольно, а срок на исполнение требования истек, налоговый орган принудительно взыскивает налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 45 НК РФ), т.е. во внесудебном порядке — с организации или индивидуального предпринимателя; в судебном порядке — с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также в иных специально оговоренных случаях. В случае судебного взыскания штрафов в соответствии с пунктом 1 ст. 115 НК РФ исковое заявление о взыскании штрафа может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом. То, что с 1 января 2007 года в отношении организации или индивидуального предпринимателя в общем случае применяется внесудебный порядок взыскания налоговых санкций (независимо от их размера), подтверждается пояснительной запиской к проекту федерального закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в части взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов» (внесен на основании постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. № 64, проект № 381225-4). Таким образом, налоговый орган, обладая достоверной информацией о нарушении налогового законодательства, но не предпринимая мер к взысканию недоимки и пени, а также не привлекая правонарушителя к ответственности и не взыскивая санкции, рискует со временем утратить возможность принудительного взыскания налога (сбора), пени и штрафа. Современной судебной практикой выделены так называемые пресекательные сроки, т.е. не подлежащие восстановлению, по истечении которых прекращается само право налогового органа на совершение определенного действия. Термин «пресекательный срок» в законодательстве о налогах не применяется, но некоторые сроки квалифицируются в судебной практике в качестве таковых. Обычно в качестве пресекательного рассматривается срок, если непосредственно в Налоговом кодексе по отношению к нему использованы термины «не может превышать», «запрещено» и т.п. С учетом судебной практики (постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. № 10353/05) в качестве пресекательных в настоящее время следует квалифицировать: двухмесячный срок, установленный в пункте 3 ст. 46 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет денежных средств; годичный срок, установленный в пункте 1 ст. 47 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет иного имущества. Поскольку не все сроки в настоящее время квалифицированы в качестве пресекательных, а некоторые действия налоговых органов возможны только после совершения ими предшествующих действий (например, принудительное взыскание налога возможно только после направления требования об уплате налога), представляет интерес позиция, выраженная в пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71. Суд разъяснил, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Эта же позиция впоследствии была выражена в пункте 24 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25. Данная позиция суда позволяет утверждать, что пропуск налоговым органом срока, не являющегося пресекательным, установленного для совершения некоторого действия, не влечет изменения порядка исчисления срока, установленного для совершения последующего действия (как являющегося, так и не являющегося пресекательным). Действующее законодательство о банкротстве не исключает возможности применения налоговых санкций к должнику-бан- кроту ( п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25) и их взыскания (постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 (п. 31) и Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. № 3620/05). ТЕСТЫ 1. Налоговый контроль в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации является: а) предварительным; б) текущим; в) последующим. 2. Основной формой налогового контроля является: а) налоговая проверка; б) учет налогоплательщиков; в) осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). 3. Какой временной период может быть охвачен налоговой проверкой: а) любой временной период, по усмотрению налогового органа; б) 36 месяцев, непосредственно предшествовавшие месяцу, в котором вынесено решение о проведении проверки; в) три календарных года, непосредственно предшествовавшие году, в котором вынесено решение о проведении проверки. 4. Какие налоговые проверки предусмотрены в Налоговом кодексе Российской Федерации: а) документальная, фактическая; б) выездная, камеральная; в) проверка уплаты налогов, проверка уплаты сборов. 5. Какой предельный срок установлен для проведения выездной налоговой проверки: а) 3 месяца, может быть продлен до года; б) срок выездной налоговой проверки не ограничивается по времени; в) 2 месяца, может быть продлен до 4 месяцев, в исключительных случаях — до 6 месяцев. 6. Какой предельный срок может продолжаться камеральная налоговая проверка: а) 10 дней, по решению вышестоящего налогового органа — 15 дней; б) 3 месяца со дня представления налоговой декларации (иных документов); в) срок камеральной налоговой проверки не ограничивается по времени. 7. Какой документ свидетельствует об окончании выездной налоговой проверки: а) справка о проведенной проверке, составленная проверяющими; б) журнал проведенных проверок с отметкой проверяющего о завершении проверки; в) решение руководителя налогового органа (его заместителя) об окончании проверки. 8. Каким образом по общему правилу взыскиваются штрафы за налоговые правонарушения: а) с любых лиц — исключительно в судебном порядке; б) с организаций и индивидуальных предпринимателей — в бесспорном порядке; в остальных случаях — в судебном порядке; в) с любых лиц — исключительно в бесспорном порядке. 9. В какой срок налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции при ее судебном взыскании: а) сроков на обращение в суд Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает; б) в течение трех лет со дня совершения налогового правонарушения; в) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.