НАЛОГОВАЯ БАЗА И НАЛОГОВАЯ СТАВКА. НАЛОГОВЫЙ ОКЛАД. НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОДЫ. СРОКИ И ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА. ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА. ПОЛУЧАТЕЛЬ СУММЫ НАЛОГА
Сумма налога (элемент 3 в кратком перечне существенных элементов налога) как подлежащая уплате налогоплательщиком и не зависящая от каких-либо обстоятельств твердая величина характерна для подушных налогов, но они в настоящее время практически не применяются. Обычно в нормативном акте о конкретном налоге указан способ исчисления суммы налога — налогового оклада, исходя из характеристик имущества или деятельности налогоплательщика. Сумма налога в некоторых случаях может исчисляться относительно просто. Например, глава 29 НК РФ и закон Нижегородской области от 10 ноября 2003 г. № 100-3 «О ставках налога на игорный бизнес» предписывают для исчисления данного налога (с презюмируемых результатов деятельности) умножить количество фактически используемых налогоплательщиком в игорном бизнесе объектов (игровых столов (автоматов), касс тотализаторов (букмекерских контор) на сумму налога, соответствующую данному объекту. Так, при использовании двух игровых автоматов на территории Нижегородской области размер налога за месяц составит 2 автомата х х 7 500 руб. / автомат = 15 000 руб. Что касается, например, налога на прибыль организаций (с действительных результатов деятельности), то глава 25 НК РФ сама по себе является наиболее объемной в части второй Налогового кодекса, а потому одного арифметического действия для исчисления данного налога, как правило, недостаточно. Соответственно, для исчисления суммы налога в зависимости от характеристик предмета налога вводят следующие общие понятия. Налоговая база — количественное выражение предмета налога через масштаб налога и единицу налога. Налоговая ставка — размер налога (в рублях) на единицу налога. Налоговый оклад — произведение налоговой базы на налоговую ставку, т.е. сумма налога. Налоговая база и налоговая ставка представляют собой оставшуюся часть элемента 3 в кратком перечне существенных элементов налога. В пункте 1 ст. 53 НК РФ даются нормативные определения налоговой базы и налоговой ставки, но они сформулированы несколько иначе, поскольку Налоговый кодекс не оперирует с понятием «предмет налога». Таким образом, налоговый оклад является итогом всех предшествующих вычислений от предмета налога через масштаб, единицу и налоговую ставку. Налоговый оклад является итогом исчисления элемента 3 в кратком перечне существенных элементов налога. Следует учесть, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть меньше налогового оклада (и даже равняться нулю) при наличии и применении налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений). Рассмотрим налогообложение имущества — квартиры. Если масштабом налога является площадь квартиры, а единицей — квадратные метры, то налоговая база будет, например, 100 кв.м. При налоговой ставке 15 руб./кв.м налоговый оклад составит 1,5 тыс. руб. Если масштабом налога является стоимость квартиры, а единицей — рубли, то налоговая база будет, например, 100 тыс. руб. При налоговой ставке 2% от стоимости имущества в рублях налоговый оклад составит 2 тыс. руб. При налогообложении реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров — сигар масштаб налога в статье 193 НК РФ установлен как штука (сигара), единица — как единицы штук сигар. Ставка налога установлена как 17,75 руб. за 1 штуку. Соответственно, сигара в магазине в принципе не может стоить дешевле 17,75 руб. В то же время для сигарилл масштаб налога в статье 193 НК РФ установлен как штука (сигарилла), единица — как 1000 штук. Ставка налога на 2008 год установлена как 247 руб. за 1000 штук сигарилл. Налоговые ставки могут быть твердыми (выраженными в твердой сумме на каждую единицу налога), например — 15 руб./кв.м; процентными (выраженными в виде процента от единицы налога в денежной форме), например — 30% от размера прибыли в рублях. Иногда налоговые ставки устанавливаются в комбинированном виде (ст. 193 НК РФ предусматривает на 2008 год ставку акциза для сигарет с фильтром: 120 руб. за 1000 штук + 5,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 142 руб. за 1000 штук). Если ставка налога не зависит от величины налоговой базы, ставка является пропорциональной. Ставка НДФЛ, как это установлено в статье 224 НК РФ, по большинству видов доходов — 13% и не зависит от величины налоговой базы. Но по некоторым налогам ставки могут меняться в зависимости от величины налоговой базы. Если ставка возрастает при увеличении базы, ставка является прогрессивной. Так, в соответствии с постановлением городской Думы г. Н.Новгорода от 22 декабря 1999 г. № 69 «О ставках налога на имущество физических лиц» при стоимости имущества до 300 тыс. руб. ставка налога составляет 0,04% суммарной инвентаризационной стоимости имущества; от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. — 0,1%; свыше 500 тыс. руб. — 0,3%. Прогрессия в данном случае является простой, при применении которой возможны существенные отличия суммы налога при незначительном отличии стоимости имущества. Так, при стоимости имущества 500 000 руб. налог составит 500 руб., при стоимости имущества 500 001 руб. налог составит 1500 руб. Если ставка снижается при увеличении базы, она является регрессивной. Например, в силу пункта 3 ст. 241 НК РФ ставка ЕСН по доходам индивидуальных предпринимателей до 280 000 руб. составляет 10%; при доходах от 280 001 руб. до 600 000 руб. ставка составляет 28 000 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб., а по доходам свыше 600 000 руб. ставка составляет 39 520 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. Регрессия в данном случае является сложной, незначительная вариация дохода влечет соответствующую незначительную вариацию суммы налога. Налоговый период — период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате за этот период. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты — состояния (в основном — поимущественные налоги), поскольку в этом случае размер налога должен зависеть от времени нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии. При исключении налогового периода из норм закона о таком налоге, закон утратит определенность. Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты — действия, налоговый период в принципе может отсутствовать. Срок уплаты налога в таком случае можно установить, например, как по прошествии некоторого времени от момента совершения действия; определенность закона о налоге в этом случае сохранится. В законодательстве могут быть предусмотрены так называемые разовые налоги (к которым некоторые исследователи относят таможенную пошлину; до 1 января 2006 года — налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; до 1 января 2001-го — налог на приобретение транспортных средств и др.), для которых налоговый период вообще не устанавливается, поскольку законодатель рассматривает соответствующие объекты налогообложения как появляющиеся разово, эпизодически. Тем не менее налоговый период установлен для всех введенных налогов с объектами налогообложения — действиями, поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объекты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, расходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода, а не по итогам каждого действия. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. № 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности отчетного периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный отчетный период. В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необходимо полностью определить элемент 4 — сроки уплаты. При отсутствии сроков уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил. В статье 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. По общему правилу обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в 7-дневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении. Подобных норм в законодательстве о налогах не предусмотрено. Некоторую аналогию можно провести только с налоговым уведомлением (ст. 52 НК РФ), которое должно направляться налоговым органом не позднее 30 дней до наступления срока платежа (обычно налогоплательщикам — физическим лицам по поимущественным налогам). В соответствии с пунктом 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении. Срок уплаты налога — определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, до наступления которой (включительно) налогоплательщик обязан уплатить налог. Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. В современных нормативных актах о конкретных налогах, как правило, используется формулировка «налог подлежит уплате не позднее такой-то календарной даты». Например, в соответствии с пунктом 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу статьи 163 НК РФ налоговый период по НДС устанавливается как квартал. Нормативные определения налогового периода и срока уплаты налога даны в статьях 55 и 57 НК РФ. Максимальный размер налогового периода по конкретным налогам — календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, ЕСН, поимущественные налоги и др.), но для некоторых налогов он установлен как квартал (НДС, ЕНВД, водный налог и др.) и календарный месяц (акциз, налог на игорный бизнес и др.). Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончании (по итогам) налогового периода, при этом единовременно уплачивается вся сумма налога (п. 1 ст. 58 НК РФ). Так, в силу статьи 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Как указано в пункте 1 ст. 346.32 НК РФ, уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Срок уплаты конкретного налога должен однозначно следовать из нормативных актов об этом налоге и по общему правилу не может быть изменен налогоплательщиком или государственным органом. В соответствии с пунктом 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога у налоговых органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. 46—48 НК РФ), с возможным применением в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей приостановления операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества (ст. 77 НК РФ). Вообще говоря, не исключены и иные способы установления срока (сроков) уплаты: исходя из анализа статьи 5 Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», налоговым периодом по данному налогу является календарный год. На основании пункта 9 ст. 5 этого же Закона уплата налога производится владельцами равными долями в два срока — не позднее 15 сентября и 15 ноября за текущий год. Таким образом, уплата данного налога должна производиться в полном объеме до окончания налогового периода. Статья 192 НК РФ устанавливает, что налоговым периодом по акцизу признается календарный месяц. В пункте 3 ст. 204 НК РФ предусмотрено, что уплата акциза при реализации налогоплательщиками произведенных ими некоторых подакцизных товаров производится за истекший налоговый период 2 равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем. Если налог является разовым, то в отсутствие налогового периода срок его уплаты может исчисляться либо от момента появления объекта налогообложения, либо от момента истребования налога налоговым органом (следующим за моментом появления объекта налогообложения). Так, в статье 7 Закона Российской Федерации от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001-го). В соответствии с пунктом 78 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденного приказом МНС России от 4 апреля 2000 г. № 59 (в настоящее время не применяется), налогоплательщики были обязаны уплатить налог на приобретение транспортных средств по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение 5 дней со дня перехода к ним права собственности на автотранспортные средства. В силу пунктов 5 и 6 ст. 5 Закона Российской Федерации от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (отменен с 1 января 2006 года) уплата налога производилась плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом. Физические лица, проживающие в Российской Федерации, обязаны были уплатить налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного извещения. По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, законодатель иногда делит налоговый период на несколько частей — отчетные периоды (п. 1 ст. 55 НК РФ) и может установить обязанность по представлению расчетов авансовых платежей (п. 1 ст. 80 НК РФ) и по уплате авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ). Отчетные периоды и авансовые платежи установлены, например, по ЕСН (для работодателей), налогам на прибыль и имущество организаций. Налоговый период по указанным налогам — календарный год, а отчетные — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для авансовых платежей (предварительных платежей по налогу, уплачиваемых в течение налогового периода — п. 3 ст. 58 НК РФ) устанавливаются собственные сроки уплаты, а по итогам налогового периода налог следует доплатить, если он уплачен авансовыми платежами в недостаточном размере (либо вернуть, если он уплачен авансовыми платежами в излишнем размере). Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 3 ст. 57 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени (ст. 75 НК РФ), но нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. 122 НК РФ). Соответствующее разъяснение в отношении ранее действовавшей редакции части первой Налогового кодекса дано в пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г.№5ив пункте 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71. В то же время, как это следует из пункта 8 ст. 58 НК РФ, взыскание не уплаченных в срок авансовых платежей по налогу возможно по той же процедуре, что и взыскание самого налога, исчисленного по итогам налогового периода. Соответствующее разъяснение в отношении ранее действовавшей редакции части первой Налогового кодекса было дано в пункте 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98. Следует учесть, что момент возникновения обязанности по уплате налога и срок уплаты налога — вообще говоря, различные моменты времени. Желательно, чтобы срок уплаты налога не предшествовал моменту возникновения обязанности по уплате налога (что, впрочем, не соблюдается в ряде случаев: п. 9 ст. 5 Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» — уплата налога на имущество физических лиц равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября текущего года; п. 2.2 ст. 9 закона Нижегородской области «О транспортном налоге» — уплата транспортного налога физическими лицами в полном объеме не позднее 1 августа текущего года). Очевидно, что сделать однозначный вывод о размере поимущественного налога можно только по окончании налогового периода. Интересный подход к данной проблеме дан в пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25: в силу пункта 1 ст. 38 и пункта 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы. Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен. Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Определенно, данный подход может быть применен только для периодических налогов. Для разовых налогов датой возникновения обязанности по уплате налога является дата возникновения объекта налога в деятельности налогоплательщика. Порядок уплаты налога может быть определен как последовательность действий налогоплательщика или иного лица, в результате осуществления которой налог считается уплаченным. Порядок уплаты налога может быть отнесен к одной из двух групп: самостоятельная уплата налога налогоплательщиком и прочие (несамостоятельные) варианты прекращения обязанности по уплате налога (удержание налога налоговым агентом, принудительное взыскание налога и др.). В силу пункта 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Соответственно, при самостоятельной уплате налога налогоплательщик не позднее срока уплаты уплачивает налог в наличной или в безналичной форме (однократно полной суммой по итогам налогового периода или иным способом — в том числе по частям авансовыми платежами с возможным последующим перерасчетом по итогам налогового периода). Особый вариант самостоятельной уплаты налога, в соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 45, пунктом 4 ст. 58 НК РФ — внесение физическим лицом в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Для прочих (несамостоятельных) способов прекращения обязанности по уплате налога как таковой уплаты налога налогоплательщиком не происходит, но налог считается уплаченным с определенного момента времени. Если налог принудительно взыскивается с налогоплательщика за счет денежных средств или иного имущества в порядке, предусмотренном статьями 46—48 НК РФ, то обязанность по уплате налога считается исполненной с момента фактического получения денежных средств (в том числе от реализации имущества — п. 6 ст. 47, п. 7 ст. 48 НК РФ) и погашения ими обязанности по уплате налога. В силу подпункта 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым кодексом на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной со дня удержания налога налоговым агентом. Обязанность налогоплательщика по уплате налога также считается выполненной (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ) со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ) или сумм излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) налогов в счет погашения задолженности по этому налогу. Данное решение может быть вынесено как по заявлению налогоплательщика, так и без такого заявления (п. 5 ст. 78 НК РФ). Но поскольку для реализации такого способа уплаты налога необходимо специальное решение налогового органа, более верным является его отнесение к несамостоятельным способам. В особенной части Кодекса также могут быть предусмотрены специальные варианты прекращения обязанности по уплате налога (например, погашение недоимки путем возмещения (зачета) косвенного налога — п. 4 ст. 176, п. 2 ст. 203 НК РФ). Кроме того, в силу статьи 59 НК РФ безнадежная задолженность по налогам может быть списана налоговым органом, что также прекращает обязанность по уплате налога (но не в порядке уплаты налога). При этом налоговое законодательство содержит ряд диспозитивных норм, которые дают возможность налогоплательщику требовать принятия индивидуального акта, позволяющего перенести срок уплаты конкретной суммы налога на более поздний, конкретно определенный момент времени. В соответствии с пунктом 1 ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога признается перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок. В Кодексе прямо предусматриваются три формы изменения срока уплаты налога: отсрочка и рассрочка (ст. 64 НК РФ), инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ). По общему правилу, если срок уплаты налога изменен, пени на сумму налога не начисляются, но могут начисляться проценты (от 1 /2 до 3/4 ставки рефинансирования Банка России, что несколько меньше ставки пени). В статье 63 НК РФ предусмотрено, какие именно органы (в основном — налоговые) вправе принимать решение об изменении срока уплаты налога (в зависимости от вида налога). Если принято решение об изменении срока уплаты налога, налогоплательщик правомерно не уплачивает налог, а сам налог на может быть взыскан до наступления момента, определенного в решении об изменении срока уплаты налога. Правила Налогового кодекса об изменении срока уплаты налога распространяются также и на начисленную сумму пени, но не распространяются на штрафы за налоговые правонарушения. Следует отметить, что пеня за неуплату налога собственного срока уплаты не имеет, поскольку начисляется за каждый день просрочки уплаты налога. Срок уплаты пени, начисленной за определенный день, — следующий день. Приказом ФНС России от 21 ноября 2006 г. № САЭ-3-19/798@ утвержден Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов. В соответствии с пунктом 2 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога допускается в порядке, предусмотренном главой 9 того же Кодекса. Но федеральное законодательство о налогах состоит не только из Налогового кодекса, но и из других федеральных законов, которые имеют такую же юридическую силу. Так, в законах о федеральных бюджетах и ранее, и в настоящее время предусматривается такой способ изменения срока уплаты налога, как реструктуризация, который обычно распространяется на налоги, пени и штрафы за налоговые правонарушения. Например, Федеральный закон от 9 июля 2002 г. № 83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» и соответствующие Базовые условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 30 января 2003 г. № 52) предусматривают возможность реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе по платежам в бюджеты всех уровней. В соответствии со статьей 123 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2006 год» Правительство Российской Федерации вправе принять решение о проведении реструктуризации задолженности ОАО «Завод имени И.А. Лихачева», в связи с чем Правительством принято соответствующее постановление (от 22 сентября 2006 г. № 586 «О реструктуризации задолженности открытого акционерного общества «Завод имени И.А. Лихачева»), в том числе по федеральным налогам, пеням и штрафам. Обычно нормативные правовые акты о реструктуризации предоставляют налоговым органам полномочия по принятию соответствующего решения. Следует учесть, что суды не могут предоставлять отсрочки (рассрочки) по решениям налоговых органов о взыскании налогов за счет имущества, которые выносятся во внесудебном порядке (ст. 47 НК РФ). В Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда России за первый квартал 2003 года разъяснено, что при поступлении к судебному приставу-исполнителю исполнительного документа, выданного несудебными органами, в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об исполнительном производстве», он вправе обратиться в орган, выдавший исполнительный документ, с заявлением об отсрочке или о рассрочке исполнения исполнительного документа. Применительно к исполнительным документам, выданным налоговыми органами, судебный пристав-исполнитель обращается в орган, указанный в статье 63 НК РФ, в порядке, установленном главой 9 НК РФ. В то же время очевидно, что налогоплательщик может, например, обжаловать в суд отказ налогового органа в изменении срока уплаты налога. Кроме того, в случае, если имело место взыскание налога (сбора, пени, штрафа) в судебном порядке, то ответчик (должник) имеет право в соответствии со статьями 324 АПК РФ и 434 ГПК РФ обратиться в суд с заявлением об отсрочке или о рассрочке исполнения судебного акта. Получателем суммы налога исходя из определения налога (ст. 8 НК РФ) является соответствующее публично-правовое образование (элемент 5 в кратком перечне существенных элементов налога). В этом качестве могут выступать Российская Федерация, ее субъект, муниципальное образование. Каждому публично-правовому образованию соответствует свой бюджет, средства которого находятся в собственности этого публично-правового образования на счетах в кредитных учреждениях. В.М. Пушкарева отмечает, что само слово «бюджет» — английского происхождения, означающее «мешок». Когда палата общин в Англии в XVI—XVII веках утверждала субсидию королю, то перед окончанием заседания канцлер казначейства (министр финансов) открывал портфель, в котором хранилась бумага с соответствующим законопроектом. Это называлось открытием бюджета, позже название портфеля было перенесено на сам документ. С конца XVII столетия бюджетом стал называться документ, содержащий утверждаемый парламентом план доходов и расходов государства182. Элемент 5 необходим, поскольку налогоплательщик должен обладать информацией о том, куда именно он должен уплатить конкретный налог (в какую кредитную организацию и на какой расчетный счет, с каким заполнением реквизитов платежных документов). Такая информация обычно указывается не в нормативных актах о конкретных налогах, а в актах бюджетного и банковского законодательства, либо является общедоступной (в том числе размещается на информационных стендах в налоговых органах, в отделениях банков). Для обеспечения возможности соблюдения правил заполнения платежных поручений (документов) предусмотрена норма подпункта 6 п. 1 ст. 32 НК РФ: налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации. Приказом Федеральной налоговой службы от 9 ноября 2006 г. № САЭ-3-10/776@ был утвержден соответствующий Порядок доведения сведений. Согласно пункту 7 ст. 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему России на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Минфином России по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Приказом Минфина России от 24 ноября 2004 г. № 106н утверждены соответствующие Правила указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Кроме того, в соответствии с подпунктом 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Определение бюджетной системы Российской Федерации дано в статье 6 БК РФ: основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая нормами права совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов. В соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 144 БК РФ, бюджетами государственных внебюджетных фондов Российской Федерации являются: 1) бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР); 2) бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС России); 3) бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС). Бюджетами территориальных государственных внебюджетных фондов являются бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС). Каждый конкретный налог либо уплачивается в один бюджет либо распределяется между несколькими бюджетами (внебюджетными фондами). Публично-правовое образование может перераспределить (частично или полностью) причитающиеся ему в бюджет денежные средства в бюджет другого уровня. По общему правилу: — федеральный налог зачисляется в федеральный бюджет и может зачисляться в региональные и местные бюджеты, а также в государственные внебюджетные фонды; — региональный налог зачисляется в региональный бюджет и может зачисляться в местные бюджеты; — местный налог зачисляется только в местный бюджет. Следует отметить, что ранее имели место определенные исключения из этого правила. Так, статья 12 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» предусматривала, что земельный налог (местный в соответствии со статьей 21 действовавшего в тот период Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации») подлежал в том периоде частичному зачислению в региональные бюджеты. Правила о зачислении налога в определенные бюджеты (внебюджетные фонды) могут содержаться и в нормативных актах об этом налоге, и в актах бюджетного законодательства. Так, в соответствии с пунктом 1 ст. 284 НК РФ налог на прибыль организаций (федеральный налог) в определенных пропорциях зачисляется в федеральный и региональные бюджеты. В соответствии с пунктом 1 ст. 241 НК РФ ЕСН (федеральный налог) в определенных пропорциях зачисляется в федеральный бюджет, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС. В силу пункта 2 ст. 56 БК РФ в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежит зачислению 70% от НДФЛ (федерального налога). Обычно налогоплательщик уплачивает налог одной суммой, одним платежным поручением (платежным документом) на единый банковский (бюджетный) счет и не обязан учитывать либо контролировать последующее распределение налога по бюджетам. При уплате необходимо верно заполнить реквизиты платежного документа (поручения), так как эта информация впоследствии будет использована органами Федерального казначейства и налоговыми органами при распределении налога по бюджетам и внебюджетным фондам. Но могут быть и редкие исключения из этого правила. Так, в соответствии с пунктом 6 ст. 243 НК РФ уплата ЕСН осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС. В силу пункта 7 ст. 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа. Приказом ФНС от 2 апреля 2007 г. № ММ-3-10/187@ утверждена соответствующая форма решения об уточнении платежа и порядка ее заполнения. Указанная процедура уточнения платежа, очевидно, отличается от зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки (ст. 78 НК РФ). Одно из явных отличий — в результате уточнения налог фактически признается уплаченным должным образом, вследствие чего основания для начисления пени признаются отсутствующими; в результате зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки пени на данную недоимку должны начисляться до момента принятия решения о зачете. ТЕСТЫ 1. Налоговый период: а) может отсутствовать в некоторых налогах; б) обязательный элемент для любого налога; в) обязательный элемент только для федеральных налогов. 2. Максимальный размер налогового периода в установленных в Российской Федерации налогах: а) календарный год; б) календарный месяц; в) календарный квартал. 3. Срок уплаты налога — это: а) момент времени, следующий из акта бюджетного законодательства, до наступления которого (включительно) налогоплательщик обязан уплатить налог; б) определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, до наступления которой (включительно) налогоплательщик обязан уплатить налог; в) определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, за сутки до наступления которой налогоплательщик обязан уплатить налог. 4. Срок уплаты налога: а) может отсутствовать в некоторых налогах; б) обязательный элемент для любого налога; в) обязательный элемент только для федеральных налогов. 5. Существуют ли формы изменения срока уплаты налога, не предусмотренные в Налоговом кодексе Российской Федерации: а) существуют; б) не существуют, так как в соответствии с пунктом 2 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном главой 9 НК РФ; в) действующее законодательство о налогах, в том числе Налоговый кодекс Российской Федерации, не предусматривает возможности изменения срока уплаты налога. 6. Предусматривает ли Налоговый кодекс Российской Федерации изменение срока уплаты уже начисленной суммы пени:
Еще по теме НАЛОГОВАЯ БАЗА И НАЛОГОВАЯ СТАВКА. НАЛОГОВЫЙ ОКЛАД. НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОДЫ. СРОКИ И ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА. ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА. ПОЛУЧАТЕЛЬ СУММЫ НАЛОГА: