Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является федеральным прямым налогом. Данный налог предусмотрен главой 23 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее предшественник НДФЛ — подоходный налог уплачивался на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (в настоящее время утратил силу). По пункту 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются: — физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации; — физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Несмотря на то что в данной статье специально не выделены такие виды физических лиц, как индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты, непосредственно в тексте главы 23 НК РФ регламентируются особенности исчисления ими налога. Определение налоговых резидентов дано в пункте 2 ст. 207 НК РФ: это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Объект налогообложения НДФЛ установлен в статье 209 НК РФ как доход, полученный налогоплательщиками: — от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; — от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Таким образом, законодатель, вне зависимости от гражданства физического лица, считает возможным облагать НДФЛ все его доходы, если данное лицо является налоговым резидентом Российской Федерации. При этом статья 41 НК РФ устанавливает следующее: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами Налогового кодекса соответственно «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций». Перечни доходов от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации предусмотрены в статье 208 НК РФ. В частности, к первой категории относятся доходы от реализации имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу (подп. 5 п. 1); вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1). К доходам второй категории, в частности, относятся доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав (подп. 3 п. 3); пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (подп. 7 п. 3). Другая классификация доходов предусмотрена в статье 210 НК РФ: — в денежной форме; — в натуральной форме (ст. 211 НК РФ, в том числе безвозмездно полученное имущество, работы, услуги); — в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ, в том числе экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными под низкий процент, если в рублях — то ниже 3/4 ставки рефинансирования Центробанка). Кроме того, исходя из пунктов 7, 8 ст. 227 НК РФ, законодатель также вводит понятие предполагаемого дохода физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусов, занимающихся частной практикой; адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (далее — физические лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой). Предполагаемый доход либо определяется такими налогоплательщиками самостоятельно; либо определяется налоговым органом, как равный доходу налогоплательщика, который был получен в предыдущем году. Некоторые виды доходов, не подлежащие налогообложению НДФЛ, установлены в статье 217 НК РФ: стипендии студентов учреждений высшего профессионального образования (п. 11); пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством (п. 2), и др. В статьях 219—220 НК РФ регламентированы налоговые вычеты (соответственно — стандартные, социальные, имущественные) из облагаемого дохода. В частности, у большинства физических лиц не облагается НДФЛ доход в размере 400 руб. за каждый месяц календарного года, до месяца, в котором суммарный доход превысил 20 000 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Кроме того, облагаемый доход можно уменьшить, например, на сумму, уплаченную налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ). При продаже квартиры, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, полученные суммы налогом не облагаются (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). В случае покупки квартиры возможно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму соответствующих расходов в пределах 1 млн руб. (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). В плане применения последнего вида вычетов следует учитывать правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. № 8184/07: имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне зависимости от того, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры, а также на чье из супругов имя оформлены платежные документы на квартиру, если иное не установлено брачным или иным соглашением. Для физических лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, в статье 221 НК РФ установлен особый вид вычетов — профессиональные. Данные лица могут уменьшить облагаемые доходы на сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Таким образом, индивидуальные предприниматели, получающие облагаемый НДФЛ доход (например, от реализации товаров), могут уменьшить его на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (например — на приобретение данных товаров — статья 253 НК РФ). Следует учесть, что в силу пунктов 3 и 4 ст. 210 и пункта 3 ст. 224 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 — 221 НК РФ, не могут быть использованы по некоторым видам доходов; а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. В постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П разъяснено, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, — исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции Российской Федерации, — должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход. Как следует из статьи 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ считается отдельно по каждому виду дохода и определяется, как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (при возможности их применения). Налоговый кодекс в статье 224 предусматривает различные налоговые ставки, отличающиеся в зависимости от вида облагаемого дохода, а также от вида налогоплательщика: 13% — стандартная (доходы, облагаемые по этой ставке, могут быть уменьшены на вычеты); 35% — в отношении доходов в виде материальной выгоды, в виде выигрышей в сумме более 4000 руб., процентных доходов по вкладам в банках (в том числе по рублевым вкладам — в части превышения ставки Центробанка); 15% и 30% — в отношении различных видов доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 9% — в отношении доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, а также в виде некоторых ипотечных доходов. НДФЛ в зависимости от вида дохода и вида налогоплательщика исчисляется всеми возможными (а именно — тремя) способами, предусмотренными в статье 52 НК РФ: — налогоплательщиками самостоятельно (ст. 227 НК РФ): физическими лицами, самостоятельно обеспечивающих себя работой, — по суммам доходов, полученных от своей деятельности по итогам налогового периода. Кроме того, самостоятельно исчисляют НДФЛ и иные категории налогоплательщиков (ст. 228 НК РФ), в том числе физические лица — исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; — налоговыми органами (п. 8 ст. 227 НК РФ): исчисление сумм авансовых платежей с предполагаемого дохода лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой; — налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ). Указный статус имеют российские организации, физические лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил указанные в данной статье доходы. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ). Общий срок уплаты НДФЛ для налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог, установлен, как 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). Однако для физических лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, законодатель дополнительно предусматривает обязанность по уплате в течение года авансовых платежей с предполагаемого дохода на основании налоговых уведомлений (ст. 52, п. 9 ст. 227 НК РФ): за январь-июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль-сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь-декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей. По итогам года производится перерасчет исходя из фактически полученного дохода (п. 3 ст. 227 НК РФ). Соответственно, если за некоторый год налогооблагаемый доход физического лица, самостоятельно обеспечивающего себя работой, будет равен доходу за предыдущий год, в общем случае налог будет полностью выплачен авансовыми платежами еще до срока уплаты налога за год. Для налоговых агентов законодатель предусматривает собственный срок перечисления удержанного ими из доходов физических лиц налога — не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Если налоговый агент не имеет возможности удержать налог, то он обязан сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае налоговый орган направляет физическому лицу налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ); а физическое лицо обязано уплатить налог равными долями в два платежа: первый — не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй — не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты (п. 5 ст. 228 НК РФ). Налоговая декларация по НДФЛ должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), но не всеми налогоплательщиками, а только теми, кто исчисляет и уплачивает налог самостоятельно (ст. 227, 228 НК РФ). В частности, не должны представлять налоговые декларации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, но не осуществляющие предпринимательскую деятельность. ТЕСТЫ 1. НДФЛ является: а) прямым налогом; б) косвенным налогом; в) поимущественным налогом. 2. НДФЛ является: а) федеральным налогом; б) региональным налогом; в) местным налогом. 3. В случае, если облагаемый НДФЛ доход индивидуального предпринимателя меньше суммы вычетов, то: а) НДФЛ не уплачивается; б) НДФЛ уплачивается с дохода, без учета вычетов; в) разница между суммой дохода и суммой вычетов может быть возмещена индивидуальному предпринимателю из бюджета по его заявлению. 4. Автомобиль, безвозмездно полученный физическим лицом от индивидуального предпринимателя, может быть квалифицирован: а) как доход физического лица в денежной форме; б) как доход физического лица в натуральной форме; в) как доход физического лица в виде материальной выгоды. 5. Работодатель выплачивает работнику заработную плату, В этом случае работодатель по отношению к работнику является: а) администратором дохода; б) сборщиком НДФЛ; в) налоговым агентом по НДФЛ. 6. Работодатель — консервный завод (юридическое лицо), с согласия работника выплатил ему заработную плату в виде продукции. В этом случае работник обязан: а) уплатить работодателю НДФЛ, исчисленный исходя из стоимости продукции, для его последующего перечисления в бюджет; б) передать в ведение уполномоченного государственного органа часть продукции, соответствующей процентной доле НДФЛ; в) уплатить в бюджет НДФЛ после получения от налогового органа налогового уведомления. 7. Работодатель — консервный завод (юридическое лицо), с согласия работника выплатил ему заработную плату в виде продукции. В этом случае работодатель обязан: а) уплатить НДФЛ за работника; б) письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности работника; в) истребовать НДФЛ у работника, после чего перечислить его в бюджет.