Налог на добавленную стоимость (НДС) является федеральным косвенным налогом. В настоящее время он урегулирован главой 21 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее НДС уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», который ныне утратил силу. Согласно пункту 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. Объект налогообложения НДС, наиболее часто возникающий в деятельности налогоплательщиков, предусмотрен в подпункте 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Другой важнейший объект налогообложения — ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следует напомнить, что определение термина «реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем» дано в пункте 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Таким образом, основным объектом налогообложения НДС являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как таковая, «добавленная стоимость» в Налоговом кодексе не определяется и напрямую в качестве объекта налогообложения НДС не используется. Ранее в статье 1 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» было установлено, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В пункте 2 ст. 146 НК РФ перечисляются операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; операции по реализации земельных участков (долей в них). Статья 149 НК РФ предусматривает перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, в том числе реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного); осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). Кроме того, в статье 150 НК РФ урегулированы случаи ввоза товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в частности ввоз технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций; ввоз необработанных природных алмазов. В пункте 1 ст. 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы (фактически — момент возникновения объекта налогообложения) для случая реализации товаров (работ, услуг) как наиболее ранняя из дат: — день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); — день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно, законодатель устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) объект налогообложения по НДС возникает только из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); последующая оплата и момент ее получения принципиального значения не имеют. Если же условия сделки предусматривают предварительную оплату, ее получение также порождает объект налогообложения по НДС. В силу пункта 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Согласно пункту 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Ставки НДС предусмотрены в статье 164 НК РФ: 18% (стандартная) и 10% (по некоторым продовольственным, детским, медицинским товарам и печатным изданиям). Кроме того, предусмотрена ставка 0% по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта. Косвенный характер НДС отражен в пункте 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Как было отмечено ранее, в действительности включение суммы НДС в цену товара (работы, услуги) является правом, а не обязанностью налогоплательщика: таким образом, он за счет покупателя «вознаграждает» себя за налог, который подлежит уплате в бюджет. Если налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по уплате налога будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика. Таким образом, имея намерение реализовать товар за 100 руб., налогоплательщик в общем случае должен продать его за 118 руб. (100 руб. — цена товара без НДС, 18 руб. — НДС по ставке 18%) и уплатить НДС в бюджет в сумме 18 руб. Если бы законодатель ограничился только вышеуказанными нормами, то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер НДС, что придало бы данному налогу так называемый кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 руб. — 118 руб. — 139,2 руб.— 164,3 руб.— 193,9 руб. и т.д.), что, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот. Для того чтобы этого не происходило, в статье 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2 ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ). Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 118 руб. (100 руб. — цена товара без НДС, 18 руб. — НДС по ставке 18%) и впоследствии продаст его за 177 руб. (150 руб. — цена товара без НДС, 27 руб. — НДС по ставке 18%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 9 руб. = 27 руб. (НДС с реализации) — 18 руб. (вычеты). Та же сумма НДС получилась бы в том случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с «добавленной стоимости», в рассмотренном случае — с 50 руб.). Законодатель предусматривает достаточно жесткие условия для применения налогоплательщиком налоговых вычетов, одним из которых является наличие особого документа — счета-фактуры (ст. 169 НК РФ). Этот документ каждый налогоплательщик НДС, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю с выделением суммы НДС (п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ) для того, чтобы покупатель имел возможность использовать вычет. В пункте 2 ст. 169 НК РФ специально указано, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи (содержащими перечень обязательных реквизитов), не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Если товар (работа, услуга) реализуется за наличный расчет населению, то счет-фактуру и расчетные документы заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. № 17718/07 был рассмотрен вопрос об использовании индивидуальным предпринимателем права на вычеты по НДС по бензину, использованному им при осуществлении предпринимательской деятельности: данное право было обосновано контрольно-кассовыми чеками АЗС. Суд указал, что отказ налоговой инспекции предпринимателю в получении налогового вычета по НДС нельзя признать правомерным. Это согласуется с позицией, изложенной в определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 384-0, разъясняющей, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога. По общему правилу (ст. 52 НК РФ) НДС исчисляется налогоплательщиками самостоятельно. Исключение предусмотрено в статье 161 НК РФ: на некоторых лиц, выплачивающих другим лицам доходы, законодатель возлагает обязанности налогового агента. В частности, таковыми признаются арендаторы государственного (муниципального) имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Срок уплаты НДС (как и срок перечисления налога агентом) — не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Налоговая декларация по НДС подлежит представлению также не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). При применении налоговых вычетов у налогоплательщика может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить НДС в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета. Это происходит в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 176 НК РФ). Простейший пример данной ситуации — если налогоплательщик НДС в течение налогового периода будет только покупать товары, но не будет ничего реализовывать. Соответственно, если товары будут приобретены на сумму 118 руб. (100 руб. — цена товаров без НДС, 18 руб. — НДС по ставке 18%), то налогоплательщик получит по итогам этого квартала право на возмещение НДС в сумме 18 руб. и может возместить эту сумму из бюджета. Разумеется, если впоследствии товары будут проданы, например, за 177 руб. (150 руб. — цена товара без НДС, 27 руб. — НДС по ставке 18%), то налогоплательщик уже не сможет использовать по ним право на ранее использованный вычет и будет обязан уплатить в бюджет 27 руб. НДС. Тем не менее итоговые налоговые последствия такой деятельности, очевидно, будут те же, что и при приобретении с последующей реализацией товара в пределах одного квартала. Другой пример — если налогоплательщик реализует ранее приобретенный товар на экспорт и обоснует документами право на применение налоговой ставки 0% (ст. 165 НК РФ), то у него будет право на применение вычетов по приобретенному товару, а НДС с реализации фактически будет отсутствовать, вследствие чего у него также возникнет право на возмещение. Как следует из определения КС РФ от 19 января 2005 г. № 41-0, ставка НДС при экспорте в размере 0% направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку, по общему правилу, обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В настоящее время ряд вопросов относительно порядка подтверждения ставки 0% разъяснен в постановлении Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов». Следует напомнить, что ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. Соответственно, несколько упрощенно можно утверждать, что при вывозе товара из России экспортеру будет возвращен НДС, а при ввозе товара импортер обязан будет уплатить данный налог. В статье 145 НК РФ предусмотрена возможность для организаций и индивидуальных предпринимателей при соблюдении определенных критериев освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Одно из условий — за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. Данное освобождение носит заявительный характер (п. 3 ст. 145 НК РФ). Следует учитывать, что покупатели, которые приобретают товар у лица, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, не получат от него счет-фактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 168 НК РФ) и не смогут воспользоваться вычетом по НДС. Это обстоятельство может сыграть для покупателей существенную роль при принятии ими решения о заключении сделки с таким продавцом. Соответственно для налогоплательщика имеет смысл использовать освобождение только в том случае, если для предполагаемых покупателей товаров (работ, услуг) будет непринципиальным отсутствие у них права на вычет (например, для других налогоплательщиков, использующих освобождение; для налогоплательщиков ЕНВД и УСН; для конечных потребителей — физических лиц). ТЕСТЫ 1. Налог на добавленную стоимость является: а) прямым налогом; б) косвенным налогом; в) налогом на доход. 2. Налог на добавленную стоимость является: а) федеральным налогом; б) региональным налогом; в) местным налогом. 3. Объектом НДС не является: а) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации; б) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации; в) владение на праве собственности основными средствами. 4. Налогоплательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг) по общему правилу являются: а) организации и индивидуальные предприниматели; б) исключительно организации; в) физические лица без статуса индивидуального предпринимателя. 5. НДС должен исчисляться: а) только налогоплательщиком; б) только налоговым органом; в) налогоплательщиком, либо налоговым агентом. 6. Ставки НДС: а) установлены в Налоговом кодексе Российской Федерации; б) подлежат установлению региональными органами законодательной власти; в) ежегодно устанавливаются Минфином России. 7. Одним из обязательных условий для использования налогоплательщиком вычетов по НДС в связи с приобретением товара является: а) оплата товара поставщику; б) соответствующее письменное разрешение налогового органа; в) наличие у налогоплательщика счета-фактуры, выданного поставщиком.