<<
>>

ЛИЦО, ИСЧИСЛЯЮЩЕЕ НАЛОГ. МОМЕНТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА. ВОЗВРАТ (ЗАЧЕТ) ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО (ВЗЫСКАННОГО) НАЛОГА

Для того чтобы уплатить налог, его необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. По общему правилу исчислять налог обязан сам налогоплательщик. Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях обязанности по исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при этом не возникает.
Обязанность по уплате налога является следствием наличия объекта налогообложения (ст. 38 Кодекса), а для периодических налогов — также следствием окончания налогового периода (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25). По некоторым налогам обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (ст. 52 НК РФ). Налоговый агент — лицо, которое выплачивает денеж^ге средства налогоплательщику и на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Законодательное определение налогового агента дано в пункте 1 ст. 24 НК РФ. Обычно в качестве налоговых агентов выступают работодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика (например, когда работодатель передает работнику в качестве оплаты за труд не денежные средства, а иное имущество), то он обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Налоговые агенты в соответствии с действующим законодательством не могут уплатить налог из собственных средств за налогоплательщика. Это противоречило бы требованию об уплате налога только из средств самого налогоплательщика (ст. 8 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом. Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Сроки перечисления удержанного налога обычно специально устанавливаются для налоговых агентов в законодательстве. Так, в соответствии с пунктом 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. При неисполнении указанной обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ, а также обязаны уплатить пени в соответствии со статьей 75 НК РФ. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22 января 2004 г. № 41-О дал следующие разъяснения: самостоятельность исполнения налоговыми агентами обязанности по перечислению сумм удержанных ими налогов в бюджет заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат. В связи с этим следует отметить проблему, существующую в современной практике. В зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность — удержал либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что удержание налога можно определить как бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями183.
Но очевидно, что налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать с налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно. При этом сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику не означает удержания налога. В Налоговом кодексе отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог. Следовательно, сделать вывод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога, возможно только на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. Впрочем, по тем же причинам можно, например, утверждать, что сам по себе факт получения налогоплательщиком денежных средств не порождает обязанности по уплате какого-либо налога (так, получение денежных средств взаем само по себе не является объектом налогообложения какого-либо российского налога). Интерес представляет постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. № 16058/05. Суд разъяснил, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. Данная позиция представляется неоднозначной. Возможно, она является дальнейшим развитием разъяснения, содержащегося в пункте 11 постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. № 41/9: при применении пункта 1 ст. 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы неперечисленная налоговым агентом — организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогово- го агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК РФ). В этом постановлении Пленумов используется термин «сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика», а не термин «сумма налога, удержанная у налогоплательщика». Но очевидно, что возможность удержания ранее не удержанного с налогоплательщика налога существует далеко не всегда (например, если налогоплательщик — работник уволился, если работодатель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.). При применении указанной позиции Высшего Арбитражного Суда к подобной ситуации пени будут продолжать начисляться, а у налогового агента не будет возможности удержать и перечислить сумму налога. При этом, в частности, пункт 9 ст. 226 НК РФ устанавливает: уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Представляется, что с учетом указанной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обязанность налогового агента по уплате пени с сумм неудержанного налога может иметь место только в случае (до того момента времени), когда налоговый агент продолжает выплачивать доходы налогоплательщику и имеет возможность удержать налог из этих доходов. Следует отметить, что пункт 5 ст. 226 НК РФ предусматривает следующее: при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать НДФЛ, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного НДФЛ, превысит 12 месяцев. Предлагается следующий вариант решения указанной проблемы: пени с налогового агента, не удержавшего НДФЛ, подлежат начислению до момента, когда налогоплательщику будет вручено налоговое уведомление184. Однако остается вопрос, как именно налоговый агент сможет узнать о данном моменте времени. Необходимость наличия в законодательстве о НДФЛ института налоговых агентов, в частности, продиктована тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков — получателей дохода. Сходное «упрощение» применено в косвенных налогах, когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В данном случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами (так как не исключено, хотя и затруднительно, взимание косвенного налога непосредственно с конечного потребителя, а не с продавца). Одним из последствий наличия в законодательстве института налоговых агентов является более высокая степень социальной стабильности. Большинство населения работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку заработную плату получает уже «чистыми», за вычетом НДФЛ. В то же время, если бы каждый работник получал заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Большинство тех людей, которые начали бы уплачивать налоги с заработной платы самостоятельно, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя. Но как представляется, такие нововведения для России пока преждевременны. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств — членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно185. Налоговые органы исчисляют поимущественные налоги для физических лиц (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Для исчисления налогов используется информация об имуществе, которая передается в налоговые органы теми государственными органами, которые осуществляют регистрацию налогооблагаемого имущества и прав на него (п. 4 ст. 85 НК РФ). Кроме того, налоговые органы исчисляют для индивидуальных предпринимателей оценочные авансовые платежи по НДФЛ (п. 9 ст. 227 НК РФ) и ЕСН (п. 4 ст. 244 НК РФ) на основании информации о предполагаемом доходе, сообщаемой самими предпринимателями. Следует отметить, что налоговые агенты в силу подпункта 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму налога исчисляет налоговый агент и сообщает об уже исчисленной сумме в налоговый орган. Исчислив налог, налоговый орган не позднее 30 дней до наступления срока платежа обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (ст. 52 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Статья 52 НК РФ предусматривает, что при отправке по почте налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Согласно пункту 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении. В действительности обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным в пункте 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты такого налога (авансового платежа) наступает не ранее даты получения налогового уведомления. На том же основании можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком. Под моментом исполнения обязанности по уплате налога понимается момент времени, после которого налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога. В соответствии с пунктом 4 ст. 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. Следует отметить, что по настоящее время продолжает действовать Инструкция Минфина СССР от 12 марта 1975 г. № 21 «О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся». Кроме того, приказом ФНС России от 9 ноября 2006 г. № САЭ-3-10/777@ утверждена форма квитанции о приеме местной администрацией наличных денежных средств от налогоплательщиков (налоговых агентов), являющихся физическими лицами, в счет уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов, администрируемых налоговыми органами. Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указал, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. В пункте 3 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком: 1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа; 2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; 3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства; 4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога; 5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента; 6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами. Указанные нормы (за исключением подпункта 4, предполагающего, что денежные средства уже находятся в бюджете) представляют собой неопровержимые презумпции. Даже если денежные средства вообще не поступят в бюджет (например, при уплате налога налогоплательщиком через банк, фактически утративший платежеспособность; ошибке банка; неисполнении своих обязанностей налоговым агентом и пр.), добросовестный налогоплательщик будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Данные презумпции представляют собой развитие правовой позиции, выраженной в постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П: положение статьи 57 Конституции России предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. Тем не менее указанные презумпции подлежат применению с учетом норм пункта 4 ст. 45 НК РФ, в котором установлены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. При этом в соответствии с пунктом 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Во взаимоотношениях участников гражданского оборота, как правило, моментом уплаты также считается момент поступления денежных средств на счет (в кассу) их получателя. Очередность списания денежных средств с банковского счета при их недостаточности регламентируется не налоговым, а гражданским законодательством. Платежи в уплату налогов в статье 855 ГК РФ (с учетом актов бюджетного законодательства) предусмотрены в третьей очереди. Поэтому в соответствии с подпунктом 5 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае, если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований. Следует отметить, что кроме случаев, когда налог фактически уплачивается и поступает в бюджетную систему либо считается уплаченным, обязанность по уплате налога может прекратиться и по иным основаниям. Так, безнадежный долг по налогу может быть списан индивидуальным актом налогового органа (ст. 59 Кодекса); неисполненная обязанность по уплате налога может прекратиться при вступлении в силу нормативного акта, отменяющего налог и предусматривающего обратную силу (п. 4 ст. 5 НК РФ). С 1 марта по 31 декабря 2007 года действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 года доходов путем уплаты 13% декларационного платежа (Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»). В некоторых публикациях нормы данного Закона назывались «налоговая амнистия». На основании подпункта 6 п. 3 ст. 45 НК РФ и указанного Федерального закона уплата декларационного платежа прекращала обязанности по уплате налогов с указанных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. В итоге, в порядке реализации «налоговой амнистии» в бюджет поступила незначительная в масштабах страны сумма 3,7 млрд руб., что соответствует легализации 28,2 млрд руб.1. С.В. Запольский отметил, что поскольку само появление дохода, способного быть предметом амнистии, сопряжено с букетом правонарушений, грехи за которые отпускаются даже без их специфицирования, речь идет не об амнистии, а о легализации незаконно полученных доходов — явления, с которым одновременно ведется правовая борьба. Далеко не случайно налоговая амнистия, как и ей подобные акции, не дали ожидаемого эффекта186 187. Достаточно много вопросов возникает в теории и на практике относительно зачетов и возвратов излишне уплаченных (взысканных) налогов. Налоговый кодекс в пункте 1 ст. 78 НК РФ устанавливает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Как следует из пункта 1 ст. 79 НК РФ, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05 разъяснено, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Соответственно, некоторая сумма, ошибочно перечисленная (взысканная) в бюджет под видом налога, может считаться излишне уплаченным (взысканным) налогом только тогда, когда денежные средства фактически поступили в бюджет. При этом фактическое получение денежных средств адресатом обычно признается уплатой в гражданско-правовых отношениях. Следует учесть, что в силу пункта 3 ст. 45 НК РФ собственно налог в ряде случаев может считаться уплаченным, даже если денежные средства не поступили в бюджет. Следует дополнительно отметить, что как до введения части первой Налогового кодекса с 1 января 1999 года, так и после указанного момента в различных документах продолжает использоваться термин «переплата» (в том числе в пункте 11 информационного письма Президиума ВАС РФ «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» и пунктах 25 и 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Данный термин нормативно не определен на уровне федеральных законов, но применяется именно в смысле излишне уплаченного (взысканного) налога. Иногда термин «переплата» применяется для обозначения косвенного налога к возмещению. По всей видимости, указанный термин представляет собой «противовес» к термину «недоимка», определенному в пункте 2 ст. 11 НК РФ. Чем именно может быть обоснован факт излишней уплаты налога, разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05: право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами. Иными словами, для установления факта излишней уплаты налога необходимо знать сумму налога, подлежащую уплате на некоторый период (налоговый либо отчетный). Данная информация должна быть известна как налогоплательщику, так и налоговому органу; содержится в ограниченном круге источников: налоговых декларациях самого налогоплательщика (если установлена обязанность по их представлению); налоговых уведомлениях налогового органа, составленных с учетом сведений, представленных регистрирующими органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ); решениях по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). Кроме того, необходимо иметь информацию о сумме налога, фактически уплаченной налогоплательщиком за данный период: она следует из платежных документов самого плательщика; либо из документов, на основании которых налог был с него удержан (взыскан), при условии фактического поступления сумм в бюджет. Соответственно, сумма излишне уплаченного (взысканного) налога в действительности налогом не является, а представляет собой уплаченную (взысканную) и поступившую в бюджет под видом налога, но без каких-либо правовых оснований денежную сумму. Лицо, уплатившее данную сумму, в ее отношении не имеет статуса налогоплательщика. Подтверждение такого вывода — пункт 14 ст. 78 и пункт 9 ст. 79 НК РФ, устанавливающий единый режим для излишне уплаченных (взысканных) налогов, авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов. Очевидно, что нет никакой разницы между излишне уплаченными (взысканными) платежами: они в действительности не являются ни налогами, ни сборами, ни пенями, ни штрафами. При этом налоговые органы не могут владеть на каком-либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов. Еще в письме от 23 ноября 1992 г. № С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства» Высший Арбитражный Суд разъяснил, что при рассмотрении арбитражными судами соответствующих споров в решениях в качестве предмета спора следует указывать — «о возврате из бюджета...», а не «о взыскании...»; в резолютивной части решений по делам о возврате из бюджета незаконно взысканных денежных средств следует указывать: «возвратить из (указать какого) бюджета...», а не «взыскать с расчетного счета органа налоговой службы». В связи с этим Н.П. Кучерявенко отмечает, что осуществляя деятельность в области налогообложения от имени государства, государственные органы не становятся собственниками налоговых поступлений, движением которых они, по сути, управляют, не присваивают налогов и сборов188. Итак, если имеет место излишняя уплата налога, то в соответствии с положениями Налогового кодекса соответствующая сумма может быть: — зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ). Общее правило зачета установлено в пункте 1 ст. 78 НК РФ: зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Таким образом, сумма излишне уплаченного федерального налога может быть, например, зачтена в счет погашения задолженности по этому налогу (за другой налоговый период), иному федеральному налогу, а также возвращена. Иными словами, в настоящее время действует правило о возможности зачета в рамках одного вида налогов (федеральных, региональных, местных). Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу пункта 7 ст. 12 НК РФ, в рамках статьи 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги. Как следует из определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П, такой зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога; — зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ). Данное действие может быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (сбора, пени, штрафа), в счет погашения задолженности по которому производится зачет (определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П, постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № 5274/06). В отношении задолженности, возможной к взысканию, представляет интерес правовая позиция, изложенная в определении ВАС РФ от 21 мая 2007 г. № 2808/07: из системного анализа пунктов 1, 4,5и7ст. 78 НК РФ следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности; — зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, сборам (п. 4 ст. 78 НК РФ), но только если у налогоплательщика отсутствует задолженность, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В данном случае налогоплательщик фактически отказывается от возврата данной суммы, но уменьшает на ее размер свои будущие платежи; — возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ), при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. Следует учесть, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. При этом в пункте 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Следовательно, излишне уплаченный налог должен быть возвращен как максимум через четыре месяца со дня подачи заявления о возврате. В случае, если излишне уплаченный налог (авансовый платеж, сбор, пеня, штраф) не возвращается налогоплательщику в установленный статьей 78 НК РФ срок, налогоплательщик получает право дополнительно требовать от налогового органа проценты по ставке, установленной Банком России за каждый календарный день просрочки (что несколько меньше ставки пени, уплачиваемой в случае несвоевременной уплаты налога — 1/300 ставки рефинансирования Банка России в день). В постановлении Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. № 15849/05 разъяснено, что правом на получение процентов, предусмотренных статьей 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налоговых органов. Налоговый кодекс в пункте 7 ст. 78 устанавливает срок на подачу налогоплательщиком заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога — три года со дня уплаты указанной суммы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. № 6219/06 выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к положениям статьи 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога. Исходя из определения КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-0, норма статьи 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Представляет интерес то, что в указанном судебном акте предполагается возможность незнания налогоплательщиком налогового закона или его добросовестного заблуждения. При этом незнание налогоплательщиком налогового закона, надлежащим образом опубликованного, предположить невозможно. Если же закон официально не опубликован, у налогоплательщика нет никакой необходимости его исполнять. Также достаточно сложно предположить, что именно могло бы стать причиной добросовестного заблуждения налогоплательщика, вследствие которого излишне уплачен налог. Возможно, налогоплательщик потенциально мог бы быть введен в заблуждение неверным разъяснением органа власти. В то же время, исходя из указанного определения Конституционного Суда, незнание налогового закона или добросовестное заблуждение не являются самостоятельными основаниями для изменения порядка исчисления или восстановления срока исковой давности в случае его пропуска, так как содержатся в предложении, разъясняющем применение статьи 78 НК РФ, а не статьи 200 ГК РФ. В подавляющем большинстве случаев налогоплательщик, уплачивая налог в излишней сумме, должен знать о факте излишней уплаты непосредственно в момент уплаты (особенно если налог исчисляется им самостоятельно в силу статьи 52 НК РФ). Также следует учесть, что исковая давность в указанных ситуациях применяется судом только по заявлению налогового органа (п. 4 постановления Пленумов Верховного Суда от 12 ноября 2001 г. № 15 и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Если имеет место излишнее взыскание налога, то соответствующая сумма может быть: — зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ); — зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст.78 НК РФ); — возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 1 ст. 79 НК РФ), при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. При этом решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). В отличие от возврата излишне уплаченного налога, при возврате излишне взысканного налога проценты по ставке рефинансирования Банка России на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ). Пункт 3 ст. 79 НК РФ предусматривает, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Является существенным то, что в определении от 27 декабря 2005 г. № 503-0 Конституционный Суд Российской Федерации в качестве излишне взысканного налога квалифицировал налог, излишне уплаченный самим налогоплательщиком во исполнение требования об уплате налога. Технически возврат излишне уплаченного (взысканного) налога производится налоговым органом путем направления в территориальный орган Федерального казначейства поручения на возврат суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ). Можно отметить, что, исходя из пункта 23 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, налоговый орган будет признан исполнившим свою обязанность по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога только с момента фактического поступления соответствующей суммы в указанный налогоплательщиком банк. Соответственно, если налоговый орган неправомерно не производит зачет, либо не возвращает сумму излишне уплаченного (взысканного) налога и (или) проценты, налогоплательщик вправе требовать исполнения данной обязанности через суд. При этом в пункте 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 уточняется, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Что касается возврата излишне взысканного налога, то, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, выраженному в постановлении от 4 августа 2005 г. № А38-446-17/93-2005, вопрос о возврате излишне взысканных сумм налога может быть разрешен в рамках двух процедур: административной, т.е. налоговым органом по заявлению налогоплательщика, или судебной — в порядке искового производства. При этом подача заявления в налоговый орган в рассматриваемом случае не является обязательной досудебной процедурой. Следует отметить, что институт возврата излишне уплаченного (взысканного) налога урегулирован главой 12 НК РФ, но к налогообложению имеет опосредованное отношение. Указанный институт близок к гражданскому праву, что подтверждается вышеуказанным определением КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-O, в котором предписано субсидиарно применять срок исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Другой пример: в определении от 2 октября 2003 г. № 317-0 по отношению к излишне уплаченной сумме косвенного налога — акциза, применительно к ее возврату налогоплательщику в рассмотренной судом ситуации, Конституционный Суд применил термин «неосновательное обогащение», который, вообще говоря, является гражданско-правовым (гл. 60 ГК РФ). Кроме того, статья 2 НК РФ содержит закрытый перечень общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога в него не входят. В то же время отношения же по зачету излишне уплаченного (взысканного) налога в счет погашения недоимки, очевидно, являются разновидностью отношений по взиманию налога. Е.А. Гринемаер еще до принятия Налогового кодекса отмечал, что является обоснованным вопрос о квалификации излишне уплаченного налога, как неосновательного обогащения государства (ст. 1102 ГК РФ), а также о предъявлении налогоплательщиком требования об уплате процентов по статье 395 ГК РФ189. Но, как было отмечено этим автором, судебная практика пошла по другому пути — в пункте 2 постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Можно также отметить, что во впоследствии принятых определениях КС РФ от 19 апреля 2001 г. № 99-0 и от 7 февраля 2002 г. № 30-0 суд указал, что применение положений статьи 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство — денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям; разрешение подобных вопросов к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации не относится. Однако прямого указания на то, что отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога являются гражданско-правовыми, в актах Конституционного Суда в настоящее время не содержится. Тем не менее вышеизложенное позволяет утверждать, что налогоплательщик, излишне уплативший налог (налогоплательщик, с которого был излишне взыскан налог), не находится в публичных отношениях с государством. Если соответствующая сумма возвращается налоговым органом, то данные отношения остаются частноправовыми, но они специальным образом урегулированы в Налоговом кодексе. Специальное регулирование частноправовых отношений по возврату излишне уплаченной (взысканной) суммы налога в статьях 78 и 79 НК РФ, позволяет утверждать, что применение положений статьи 395 ГК РФ к данным ситуациям невозможно именно в силу специального характера указанных норм налогового кодекса. Следует отметить, что само по себе наличие в таком нормативном правовом акте, как Налоговый кодекс, норм, регулирующих частноправовые отношения, но является чем-то необычным. Например, в Гражданском кодексе частично присутствуют нормы публичного характера — государственная регистрация индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23) и юридических лиц (п. 3 ст. 49), лицензирование (п. 1 ст. 49) идр. Если налоговый орган принимает решение о зачете излишне уплаченной суммы в счет погашения задолженности, то данные отношения уже являются публичными, поскольку имеет место вариант добровольного (по заявлению налогоплательщика) либо принудительного (без заявления налогоплательщика) погашения конкретной публичной задолженности (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). Следует учесть, что возмещение (специально урегулированный вид зачета или возврата) косвенных налогов (НДС, акциз), включаемых продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически перелагаемых на конечного потребителя, имеет определенные особенности. Нормы Налогового кодекса, регламентирующие возмещение косвенных налогов (ст. 176, 203) посредством применения вычетов (ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной) суммой налога, поскольку сам налогоплательщик ее в бюджет не уплачивал и данная сумма не была с него принудительно взыскана. Косвенный налог «к возмещению» (в отличие от излишне уплаченного или взысканного налога) — в чистом виде публично-правовое явление. Соответственно, специальные правила возмещения налога на добавленную стоимость и акциза предусматривают собственные способы исчисления процентов за несвоевременный возврат: по ставке рефинансирования, установленной Банком России, и по 1/360 ставке рефинансирования Банка России за каждый день просрочки соответственно. При этом нормы Налогового кодекса о возмещении косвенного налога путем зачета в счет погашения недоимки (п. 4 ст. 176, п. 2 ст. 203) фактически представляют собой дополнительный способ прекращения обязанности по уплате налога, прямо не указанный в статьях 44 и 45. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. № 11484/06 был рассмотрен вопрос начисления процентов при несвоевременном возмещении НДС в виде зачета и разъяснено, что Налоговый кодекс предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Необходимо отметить, что особенности зачета (возврата) налогов в рамках процедур банкротства разъяснены в пунктах 17 и 18 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25. В частности, при введении в отношении должника процедуры конкурсного производства, налоговый орган уже не может использовать излишне уплаченный (взысканный) налог для погашения недоимки, подлежащей включению в реестр кредиторов — излишне уплаченный налог можно только вернуть (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 августа 2006 г. по делу № А79-16796/ 2005). Применительно к проблемам излишне уплаченных налогов можно отметить интересную позицию, изложенную в письме Минфина России от 22 февраля 2006 г. № 03-02-07/2-10 (доведено письмом ФНС России от 4 апреля 2006 г. № ММ-6-19/ 357@ «О списании излишне уплаченной суммы налога в случае истечения срока давности на подачу заявления о зачете (возврате) налога»). В этом документе сделан вывод, что Налоговый кодекс не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя налогового органа, и приводятся основания для принятия такого решения. Следовательно, если безнадежные долги по налогам списываются в соответствии со статьей 59 НК РФ, то вполне возможно введение в законодательство правил квалификации «безнадежных переплат» и их списания. ТЕСТЫ 1. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налог должен исчисляться: а) только налогоплательщиком; б) налогоплательщиком, налоговым органом, налоговым агентом, в зависимости от вида налога; в) налогоплательщиком, налоговым органом, налоговым агентом, сборщиком налога, в зависимости от вида налога. 2. Органы,, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации обязаны,: а) требовать уплаты налога на имущество с лиц, совершающих сделки с недвижимым имуществом, и приостанавливать государственную регистрацию прав и сделок в случае непредставления документов об уплате указанного налога; б) сообщать сведения в налоговые органы обо всех лицах, уклоняющихся от уплаты налога на имущество на подведомственной этим органам территории; в) сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрированном в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения. 3. Может ли налоговый орган, обязанный исчислить в соответствии с законодательством конкретный налог, требовать от налогоплательщика уплаты этого налога до направления налогового уведомления: а) может; б) не может; в) может, если налог является поимущественным. 4. Налоговые агенты обязаны: а) исчислять, удерживать из выплат налогоплательщику и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации налоги; б) уплачивать в бюджетную систему Российской Федерации налоги за налогоплательщика за счет своих средств; в) принимать у налогоплательщика денежные средства в уплату налогов и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации. 5. Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика, то он обязан: а) уплатить налог из собственных средств; б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; в) потребовать налог у налогоплательщика, а в случае отказа обратиться в суд с иском к налогоплательщику, взыскать с него налог и перечислить его в бюджет. 6. При уплате налога физическим лицом в наличной форме налог считается уплаченным со дня: а) зачисления суммы платежа на соответствующий счет Федерального казначейства; б) отражения факта платежа в учетных регистрах налогового органа; в) внесения в банк наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. 7. При уплате налога в безналичной форме налог считается уплаченным с момента: а) предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа; б) исполнения банком поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке; в) отражения факта поступления платежа на соответствующий счет Федерального казначейства в учетных регистрах налогового органа.
<< | >>
Источник: Д. В. Тютин. НАЛОГОВОЕ ПРАВО Курс лекций. 2009

Еще по теме ЛИЦО, ИСЧИСЛЯЮЩЕЕ НАЛОГ. МОМЕНТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА. ВОЗВРАТ (ЗАЧЕТ) ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО (ВЗЫСКАННОГО) НАЛОГА:

  1. 2.2. Порядок расчета упрощенного налога при упрощенной системе налогообложения
  2. ЛИЦО, ИСЧИСЛЯЮЩЕЕ НАЛОГ. МОМЕНТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА. ВОЗВРАТ (ЗАЧЕТ) ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО (ВЗЫСКАННОГО) НАЛОГА
  3. Деятельность юриста по разрешению налоговых споров
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право‎ - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право‎ - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История политических учений - Коммерческое право - Конкурсное право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право России - Криминалистика - Криминалистическая методика - Криминальная психология - Криминология - Международное право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Образовательное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право интеллектуальной собственности - Право собственности - Право социального обеспечения - Право юридических лиц - Правовая статистика - Правоведение - Правовое обеспечение профессиональной деятельности - Правоохранительные органы - Предпринимательское право - Прокурорский надзор - Римское право - Семейное право - Социология права - Сравнительное правоведение - Страховое право - Судебная психиатрия - Судебная экспертиза - Судебное дело - Судебные и правоохранительные органы - Таможенное право - Теория и история государства и права - Транспортное право - Трудовое право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия права - Финансовое право - Экологическое право‎ - Ювенальное право - Юридическая антропология‎ - Юридическая периодика и сборники - Юридическая техника - Юридическая этика -