История возникновения и развития налогообложения и налогового права в зарубежных странах

Современный уровень развития налогообложения и налогового права в России и в мире не обособлен от прошлого и будущего. Это лишь новая, по-своему важная (в первую очередь, для нас — ее современников) веха в истории мировой цивилизации и права.

держания налогообложения и норм налогового законодательства. Налоги в качестве основного источника покрытия публичных затрат исторически объективно присущи государству как публичному образованию, требующему постоянного финансового обеспечения для своего функционирования. Поэтому мы вправе вслед за английским исследователем А.Порки              сказать, что «государство и налоги появи

лись на свет почти одновременно, ибо государство есть дитя, словно родившееся уже с ложкой в одной руке и мечом — в другой»[1].

По словам другого англичанина — экономиста С.Пар- кинсона, «налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешествен- ников»[2]. Воистину, как первый банкир, похоже, был лишь счастливым мошенником, так и первый правитель — удачливым грабителем...

Поэтому возникновение налогов обычно относят к периоду становления первых государственных образований: появляется товарное производство, на стадии так называемых военных демократий формируется государственный аппарат — высшие чиновники и поддерживающие их власть воины и суды.

При этом со временем, по мере развития формы государства, изначально стихийный процесс налогообложения постепенно обрел надлежащие форму и процедуру. Как

пишет А.Порки, «дальнейшее развитие налогообложения пошло по пути совершенствования удобства этой процедуры для обеих сторон»[3].

Поэтому, в известной степени, налогообложение может быть охарактеризовано как исторически эволюционирующий процесс обмена между людьми и государством части приобретаемых (создаваемых) людьми материальных ценностей на все большую меру их свободы. В этом видится место и роль налогов в историческом прогрессе свободы и права. В свою очередь, налоговое право (или нормы налогового законодательства) представляет собой форму закрепления (фиксации) соответствующего историческому этапу развития конкретного государства и права характера взаимоотношений государства и его граждан по поводу налогообложения. В отечественной науке вопросы мировой истории развития государства и права традиционно рассматриваются в рамках четырех основных периодов: Древний мир, Средние века, Новое время, Новейшее время. На основе такой периодизации во всеобщей мировой истории можно выделить следующие этапы правовой эволюции налогообложения и налогового права, каждый из которых характеризуется теми или иными признаками и особенностями[4] (табл. 1):

Таблица 1

Период и об-              Особенности правовой эволюции

щественная              налогообложения и налогового права

формация Древний 1.

материалами, рабочей силой). Например, в Афинах и Римской империи в мирное время налоги не взимались, и их введение обусловливалось наступлением войны. Обложение налогом осуществлялось в зависимости от имущественного и семейного положения (ценза). В Древнем Египте введение налогов было связано в первую очередь со строительством ирригационных сооружений в дельте Нила. Сбором налогов ведали жрецы храмов. В Китае уже в V в. до н.э. взималась натуральная подушная подать По мере увеличения расходов государств, налоги начинают взиматься в денежной форме более регулярно и становятся основным источником доходов для денежного содержания государства. Другие источники государственных доходов: военная добыча, доходы от использования государственного имущества, доходы от государственных монополий. Например, в восточных деспотиях налоги взимаются в виде арендной платы за проживание и возделывание земель государства, являющихся собственностью главы государства

Продолжение табл. 1

представительным органом — Генеральными штатами. С укреплением власти короля (XV в.) Генеральные штаты больше не созываются В то же время все большее значение постепенно стало иметь косвенное налогообложение — акцизы, взимавшиеся, как правило, у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров. Это связано с экономическим процветанием (XV — первая половина XVI вв.), в первую очередь, Германии. В вольных городах Европы формируются системы подоходного и цехового поимущественного (предпринимательского) налогообложения В большинстве стран Европы фактически складывается следующая система налогообложения.

дальные отношения. В Арабском халифате создается специальный орган для контроля за налоговыми поступлениями — диван-ал-харадж. Непосредственным сбором податей в провинциях халифата ведает эмир. Основные подати уплачиваются крестьянами — с земли (в форме арендной платы). Земельные участки с возделывающими их крестьянами (икта) жаловались эмиром во временное владение (за службу). Подати в денежной форме с крестьян собирал временный владелец земли — в пользу эмира (естественно, за вычетом своей доли). Эмир должен был отдавал большую часть Халифу. От податей освобождены только вакуф — земли мечетей и мусульманских школ. В дальнейшем, к VIII в.

Окончание табл. 1

степенно наряду с развитием финансовой науки происходит становление научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Ни одна экономическая школа, ни одна финансовая теория не обошли своим вниманием вопросы государственных финансов и налогообложения. Во второй половине XIX в. многие государства предприняли попытки воплотить научные разработки на практике1. Новейшее 1. Достижения финансовой науки опробованы и в время              ходе налоговых реформ, проведенных после первой

(Xx в. — мировой войны и полностью основанных на науч- XXI в.)              ных принципах налогообложения. Именно тогда в

Капиталис- большинстве индустриально развитых стран была тическое и заложена конструкция современных налоговых посткапита- систем, в которой прямые налоги, и прежде всего листическое индивидуальный подоходно-прогрессивный налог, (информаци- заняли ведущее место2.

онное) обще- 2. Однако создать приемлемую в ходе продолжи- ство              тельного времени налоговую систему на основании

упомянутых научных изысканий не удалось. История налоговых систем индустриально развитых капиталистических государств после второй мировой войны — эпоха непрекращающихся налоговых реформ, направленных на поиск оптимального сочетания прямого и косвенного налогообложения, степени налогового воздействия на экономики, величины налогового бремени, налоговых льгот, период бурного совершенствования национального и международного налогового законодательства На рубеже XX—XXI вв. в Европе начинает формироваться налоговая система Европейского Сообщества.

На основании приведенной таблицы не сложно отметить, что уровень развития системы налогообложения в той или иной стране на прямую зависит от уровня развития государства, его институтов, а значит и его потребностей в финансировании управленческого аппарата. Например, развитие государственных институтов, общее удорожание институтов См.: Пушкарева В. Указ. соч. С. 37. Там же. С. 74.

управления в Древнем Риме привело к проведению императором Октавианом Августом (63 до н. э. — 14 г. н. э.) кардинальной налоговой реформы, в результате которой появился самый первый всеобщий денежный налог, так называемый трибут. Контроль за процессом сбора налогов стали осуществлять специально созданные государственные финансовые учреждения. Основным налогом государства выступил поземельный налог. Налогами облагались также недвижимость, рабы, скот и иные объекты. Кроме прямых появились и косвенные налоги, например налог с оборота — 1 %, налог с оборота при торговле рабами — 4 % и др.

При этом, как отмечают многие исследователи, в Римской империи налоги являлись не только средством наполнения казны (т. е. исполняли фискальную функцию), но и выполняли роль регуляторов экономических отношений. Общее же количество налоговых платежей в Древнем Риме достигало более двухсот[5].

Экономические и политические изменения, приводившие к изменению общественных формаций, во многих случаях порождались несовершенством системы налогообложения. В свою очередь, смены общественных формаций ознаменовываются качественными изменениями систем налогообложения, новым витком правовой эволюции налогообложения и налогового права. История учит тому, что ни одна из систем налогов не может считаться идеальной и со временем становится неэффективной. Поэтому залогом устойчивости государственных институтов повсеместно становится процесс постоянного совершенствования налоговой системы. Как пишет

А.Порки, «история государств есть постоянный процесс замены неэффективных налогов и устаревающих налоговых процедур более современными. Можно сказать, что история развития государств — это и есть история развития налогообложения через принятие все более совершенных налоговых законов».

Этим объясняется и высокая степень влияния правовой эволюции налогообложения на мировую историю. Так, по словам Н.И.Тургенева, «налоги, или, определительней сказать, дурные системы налогов, были одною из причин, как

видно из истории, что нидерландцы сделались независимыми от Испании, швейцарцы — от Австрии, фрисландцы — от Дании и, наконец, козаки — от Польши,..»[6], Кроме того, борьба североамериканских колоний Великобритании за независимость (1775—1783), результатом которой стало образование Соединенных Штатов Америки, также была «во многом обусловлена принятием английским парламентом закона о гербовом сборе (1763 год), который затрагивал интересы почти каждого жителя колоний, так как налогами облагалась вся коммерческая деятельность, судебная документация, периодические издания и т. д.

Начало непосредственных военных действий восставших историки относят к эпизоду так называемого Бостонского чаепития (1773 год), когда английское правительство предоставило Ост-Индской компании право беспошлинного ввоза чая в североамериканские колонии. Таможенные льготы фактически поставили эту компанию вне конкуренции и нанесли серьезный удар по позициям местных торговцев. В декабре 1773 года группа колонистов проникла на прибывшие в Бостонский порт английские корабли и выбросила в море большую партию чая, что обострило конфликт между метрополией и колониями»[7]. В целом, процесс возникновения и развития нал ого - вого права в мировой истории может быть разделен на два этапа: на первом этапе правовые обычаи и законодательные акты о налогообложении в первую очередь выражают интересы и обеспечивают защиту и признание прав только одной из сторон налоговых отношений — • государства (в лице главы государства) как сюзерена. Это этап развития налогового права как права сильного.

При этом важнейшими принципами налогообложения являются его общеобязательность и безусловность. Кроме того, на этом этапе нет, да и не может быть, деления фискальных платежей на «налоги» и «неналоговые платежи», не выделяется их разная правовая или экономическая природа. В этом пока просто нет никакой практической необходимости.

На рассматриваемом этапе развития налогового права виды поступлений в казну государства различались только в зависимости от внутреннего или внешнего источника таких поступлений. Исходя из указанного критерия они делятся на фискальные платежи с собственного населения и контрибуции с населения поверженных в войне государств (в литературе такой фискальный платеж называют налогом с побежденных[8]).

Русский финансист П.П.Гензель характеризовал налоговые системы этого периода следующим образом: «были прекрасно известны технические приемы обложения, разнообразные кадастры и утонченные способы взыскания, но тем не менее у народов древности податные системы есть признак рабства или следствие деспотизма»[9].

Законодательный акт о том или ином налоге (в случае если таковой вообще принимается) формально-юридически фиксирует «естественное» право властелина на изъятие определенной части собственности своих подданных «по случаю возникшей необходимости». Это право основано, как правило, на абсолютной власти главы государства над своими подданными и не нуждается в специальном общенаучном или теоретическом обосновании. Оно вытекает из «богоизбранности монарха (властелина)», поэтому, как пишет английский историк, «подданных королевства извещают о новой фискальной обязанности как о явлении природы — бесстрастном, неоспоримом и неминуемом».

Не удивительно, что, например, в Великобритании в средние века понятия «налог» и «безвозмездная обязанность» обозначались словом gift. Кроме того, в английском языке до сих пор некоторые налоги называют duty (т. е. долг, обязанность), а во французском — impot, что означает принудительный платеж; второй этап развития налогового права характеризуется его качественным изменением — акты о налогообложении, выражают уже не только обеспечением защиты и признания прав государства, выражают не только его интересы, но и фискально обязанных лиц, а так же отдельных классов и слоев общества. Таким образом, прин

цип общеобязательности налогообложения сохраняется, но на место безусловности постепенно приходят принципы законности, соблюдения прав налогоплательщиков, затем и принцип соразмерности налогового бремени, а значит и принцип справедливости налогообложения. Как отмечает известный российский налоговый юрист С.Г.Пепеляев, «появление и развитие налогового права связано с демократизацией общества, с идеей правового государства»[10].

Переломным моментом здесь, означающим смену этапов в каждой конкретной стране, как правило, становится исторический период или событие, когда объективно ограничивается абсолютная власть главы государства, т. е. исторический период, когда в конкретном государстве существенно меняется мера свободы людей. Такие изменения происходили во время буржуазно-либеральных преобразований. Это и был исторический момент постепенного перехода от налогового неправа к налоговому праву.

На этом этапе государство в лице его главы, а точнее, возведенного преобразованиями на вершину власти (ставшего господствующим) класса или группы общества, уже не может просто изымать собственность без всяких объяснений на праве сильного — «низы не захотят». Вследствие этого, на переходном этапе возникает острая необходимость в развитии «налоговой идеологии». Для целей обеспечения эффективного сбора налогов, с одной стороны, и поддержании социально-экономического порядка во встревоженных либеральными изменениями государстве и обществе — с другой, государству необходимо обосновать для плательщика налога (т.е. лица, лишаемого части своего имущества) целесообразность и даже полезность, такого изъятия его собственности в пользу государства.

Поэтому, если «до XVII в. все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер и серьезных теоретических работ в этой области не было»[11] (в них просто еще не было необходимости), то в этот переходный период и начинают формироваться основные (первые) общенаучные теории о налогообложении.

В этот период «детства и отрочества» либеральных ценностей и идей, период возникновения демократических принципов либеральной (раннебуржуазной) наукой и общественными деятелями выдвигаются такие общие теории возникновения и природы налогообложения, как: теория «общественного», или «публичного», договора. Эта теория была сформулирована в работах раннебуржуазных мыслителей: Б.Спинозы, Г.Гроция, Т.Гоббса, Ж.Ж.Руссо и др. В России популяризатором этой теории был А.Н.Радищев. В этой теории проблема возникновения налогообложения рассматривается сквозь призму природы государства. Налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Вместе с тем, в конечном счете, этот обмен выгодный, поскольку самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем если бы каждый из них защищал себя самостоятельно[12]. С этой теорией тесно связана развившаяся на ее базе атомистическая теория; атомистическая теория. Основные аспекты этой теории были сформулированы во Франции в эпоху просвещения (Ш.Л.Монтескье, СП. де Вобана). Сторонники атомистической теории рассматривали налоги как плату за оказываемые им государством услуги, как реальные, так и абстрактные, например, «спокойствие за охрану своего от посягательств имущества». Налогообложение, таким образом, рассматривалось, как писал Ш.Л.Монтескье «в качестве платы за право жить в цивилизованном обществе». Продолжение этих идей мы находим и в теории наслаждения и в теории страхования; теория наслаждения и удобств. Эта теория была сформулирована швейцарским историком и экономистом Ж. Симондом де Сисмонди (1773-1842) в работе «Новые начала политэкономии, или О богатстве в его отношении к народонаселению» (опубликована в 1819 г.). Согласно этой теории, налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения и удобства. С помощью налогов гражданин покупает не что иное, как удобства в виде общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности и т. д.;

теория страхования (теория налога как страховой премии). Эта теория была сформулирована в Трактате о налогах и сборах английского историка и экономиста

В.Петти (1623-1687), а затем дополнена английским экономистом Д.Р.Мак-Куллохом (1789—1864) и французским государственным деятелем А. Тьером (1797-1877). В соответствии с этой теорией, налоги являются страховым платежом, уплачиваемым налогоплательщиками государству на случай наступления какого-либо риска. При этом, в отличие от истинного страхования, налоги уплачиваются не для того, чтобы при наступлении страхового случая получить сумму возмещения, а чтобы профинансировать затраты правительства по обеспечению общественного порядка и защиты собственности — своего рода сборы на содержание охраны; теория о налоге как о общественной жертве (Б.Г.Миль- гаузен), напротив, отсылала представителей идеи о естественной природе и общественном благе в раннебуржуазной либеральной науке к факту принудительности как основному признаку налоговых платежей: «налогами и податями именуются пожертвования подданных своему государству».

Впоследствии по мере развития буржуазного общества необходимость налогообложения как института и его всеобъемлющее благо для общества считается уже доказанным, и на первое место (в первую очередь в капиталистических индустриально развитых странах) выходит проблема эффективности налогообложения, а следовательно, и норм налогового законодательства. Выдвигается вторая группа общих теорий — теории налогового управления, наиболее фундаментальными из которых были:

а)              теория экономической нейтральности налогов (ее так же именуют классической или либеральной теорией налогов). Возникновение и развитие этой теории связано в первую очередь с именами известных английских экономистов А.Смита (1723-1790), Д.Рикардо (1772-1823) и их последователей.

В соответствии с взглядами представителей этой теории, единственная цель налога — финансирование государственных расходов. Роль налога должна ограничиваться «снабжением касс казначейства и признающая лишь чис

то финансовые функции налога»[13]. Экономическая нейтральность государства и налогов должна проявляться в невмешательстве государства в экономику налоговыми методами, т. е. в неиспользовании государством налогов для регулирования экономических процессов. Государство должно лишь охранять право собственности. Поэтому эта теория тесно связана с концепцией «государства-жандарма» или «государства-ночного сторожа». Впоследствии развитие экономических отношений привело к трансформации и смягчению этой теории. Так, не отрицая влияния налогов на экономику, сторонники неоклассических налоговых воззрений тем не менее исходили из того, что следует избегать такого искажения экономического процесса, при котором происходит благоприятствование одних отраслей производства во вред другим, или, иначе говоря, призывали к благоразумию при использовании налогообложения в экономических процессах[14];

б)              кейнсианская теория. Эта теория основана на исследованиях английского экономиста Дж.М.Кейнса (18831946) и его последователей. Сущность идеи этой теории заключается в том, что налоги рассматриваются как главный рычаг регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее успешного развития. По сути данная теория прямо противопоставляется теории экономической нейтральности налогов.

Как пишет Джон Кейнс в работе «Общая теория занятости, процента и денег» (1936), экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения следует изымать с помощью налогов[15].

в)              теория монетаризма была разработана в 60-х гг. XX в. М.Фридменом (р. 1912), доктором философии (удостоен в 1946 г.), доктором права (1968 г.), лауреатом Нобелевской

премии по экономике 1977 г. По мнению Милтона Фридмена, регулирование экономики можно осуществлять через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентных ставок. При этом налогам отводится не такая важная роль, как в кейнсианских экономических концепциях. В данном случае налоги наряду с иными механизмами воздействуют на денежное обращение. В частности, через налоги изымается излишнее количество денег. Как видим, в монетаризме и кейнсианской теории налоги призваны сглаживать неблагоприятные факторы развития экономики и выступают инструментом регулирования экономики (М.Фридмен называет это «налоговым управлением экономикой»). Однако если в первом случае этим фактором считаются излишние деньги, то во втором — излишние сбережения[16].

Кроме того, можно выделить третью группу налоговых теорий, преимущественно разрабатываемых в рамках экономической науки — теории управления налогообложением (или, как их еще именуют, частные налоговые теории). Наиболее ранней из них была теория соотношения прямого и косвенного налогообложения. Кроме того, к наиболее известным доктринам этой группы относятся теория самообложения, плоского (единого) налога, легитимных услуг, переложения налогового бремени, налогово-бюджетного федерализма и централизма, надгосударственного налогообложения, соотношения пропорционального и прогрессивного налогообложения и ряд других.