1.2. История возникновения и развитие налогообложения и налогового права в России

В отечественной науке к изучению истории налогообложения в России обращались такие известные историки, как Д.И. Иловайский, Н.М. Карамзин, В.О. Ключевский, СМ. Соловьев, И.Г. Прыжов, В.Н.

М. Буланже, А.В.Брызгалина, И.С. Зуйкова, Л.В. Зуйковой,

А.Д. Мельника, С.Г. Пепеляева, В.А. Тимошенко, И.В. То- ропицына, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника, Ю.П. Титова и др. Наконец, одним из первых системных исследований истории налогов в России стала опубликованная в 2001 г. работа А.В.Токушкина.

При этом следует отметить, что вплоть до середины XVIII в. термины «налог», «налогообложение» в России не применялись. Для обозначения фискальных платежей в русском языке использовалось слово «подать». Поэтому, например, даже в начале XX в. налоговая политика страны именовалась «податной политикой». Впервые в отечественной экономической литературе термин «налог» упоминается в работе «О крепостном состоянии крестьян в России» историка А. Я. Поленова (1738-1816) в 1765 г. В научном обороте и законодательстве термин «налог» утвердился лишь к середине XIX в.

Рассмотрим основные этапы истории возникновения и развития налогообложения и налогового права в России (табл. 2).

Таблица 2

Период              Особенности              правовой эволюции

налогообложения и налогового права

Налогообложение в дореволюционной России Допет- 1. С объединением Древнерусского государства ровская (конец IX в.) основным источником доходов каз- эпоха (IX в. ны является дань — прямой налог (подать), соби- XVII в.) раемый с населения. Первые упоминания о взимании дани относятся к периоду правления князя Олега (?-912).

Продолжение табл. 2

выкуп пленных, стрелецкая подать), а в Закавказье — до начала XX в. Дань платили предметами потребления (мехами и пр.) или деньгами — «по шлягу от рала»[17] (под ралом понималась единица обложения — плуг или соха, а шляг — арабские монеты, платежное средств того времени на Руси). Дань взималась двумя способами: «повозом» и «полюдьем». Под «повозом» понималась система привоза дани князю (великому князю), а под «полюдьем» — система сбора дани путем снаряжения экспедиций. Первоначально дань собиралась при личном участии князя и его дружины (полюдье), позднее устанавливались места сбора дани и лица, ответственные за ее сбор. Дань как прямая подать существовала на протяжении XI-XII вв. и первой половины XIII в. Во времена Золотой Орды (1243-1480) появля

ются различного рода подати и сборы с податного населения, взимавшиеся преимущественно раскладочным способом. Известно 14 видов «ордынских тягостей», из которых главными были: «выход» («царева дань»), налог непосредственно монгольскому хану; торговые сборы («мыт», «тамка»); извозные повинности («ям», «подводы»); взносы на содержание монгольских послов («корм») и др. В XIII в. дань взимается в пользу ханов Золотой Орды (выход ордынский), платили ее русские князья начиная с Ярослава Всеволодовича (1191— 1246, в 1236-1238 княжил в Киеве, с 1238 — великий князь владимирский) более 200 лет. В 1257 г. для сбора дани татарскими численниками были проведены первые переписи населения (Суздальской, Рязанской, Муромской, Новгородских земель).

ния о выходе ордынском, но эти средства шли на содержание татарских царевичей, живших в России. Кроме того, Иоанн III закрепляет исключительное право казны перерабатывать хмель, варить мед и пиво — медовая дань. В XV-XVI вв. существовала так же пошлина за право продажи алкогольных напитков — яеуся К XIV в. в русском государстве складывается система кормлений — предоставление права на управление определенной территорией за службу великому князю (князю). Формально полномочия кормленщика ограничивались уставными грамотами. Кормленщик назначал своих слуг сборщиками пошлин (пошлинники) и прямых налогов (тиуны), Обжалование действий назначенных кормленщиком сборщиков осуществлялось путем подачи челобитной (жалобы) великому князю (князю). Кормленщик получал доходный список «как ему корм и всякия пошлины сбирать», а населению предоставлялось право челобитья на злоупотребления наместников. Сборы приурочивались к определенному времени — сбору урожая. С конца X в. взимается дорожная пошлина (сначала — в пользу Золотой Орды, затем — князей и монастырей). Взималась в виде мыта (на перевозимые товары), годовщины (с торговых людей), мо- стовщины и перевоза (на людей и товары). Многочисленные дорожные пошлины были отменены только в 1654 г., а мостовщина и перевоз — в 1753 г. В период феодальной раздробленности (XIII- XIV вв.) кроме указанных видов налогообложения постепенно распространяются судебные, торговые пошлины, а также пошлины с соляных варниц, серебряного литья и др. Гостиная пошлина взималась за право иметь склады, торговая пошлина — за право устраивать рынки.

Продолжение табл. 2 Со второй половины XVI в. налоги и сборы взимаются в денежной форме. В военное время вводятся чрезвычайные налоги (пищальныеденьги предназначались на покупку огнестрельного оружия, емчужные — на изготовление пороха, полоня- ничные деньги взимались для выкупа полоняников — людей, захваченных в плен татарами и турками, совершавшими частые набеги на южные территории. В 1679 г. полоняничные деньги вошли в состав стрелецких денег, представлявших собой налог на содержание стрелецкого войска. При Иоанне IV Грозном (1530-1584, великий князь всея Руси с 1533, первый русский царь с 1547) в 1555 г. устанавливается сбор четвертовых денег (денег из чети), представлявший собой подать, взимавшуюся с населения для содержания должностных лиц. Сбор их осуществляли чети — центральные государственные учреждения (XVI-XYII вв.), ведавшие сбором разного вида податей (оборонные, стрелецкие, ямские, полоняничные деньги, таможенные и кабацкие пошлины). К XVII в. функционировало шесть четей: Владимирская, Галицкая, Костромская, Нижегородская, Устюгская и Новая чети. Еще со времен Золотой Орды появляется термин «пошлинные люди», означавший знатных лиц, бравших на откуп дань ханам. При Иоанне IV пошлинные люди состояли при наместниках и собирали с городов и окружных жителей разного рода пошлины — это аналог западноевропейских откупщиков. С 1556 г. проводятся реформы государственного и местного управления, ликвидированы кормления (система содержания должностных лиц за счет местного населения), упразднена власть наместников и волостелей, вместо них учреждаются губные и земские учреждения

ла освобождала гражданская служба по назначению от правительства, военная служба, дворцовая, придворная и отчасти принадлежность к купеческому сословию.

различные периоды на отдельных территориях зна-

1

чение сохи неоднократно менялось Основные статьи расходов казны в этот период армия и флот. Для покрытия дополнительных расходов вводится чрезвычайные налоги: деньги драгунские, рекрутские, корабельные, подать на покупку драгунских лошадей. Появляются прибыльщики — чиновники, которые должны «сидеть и чинить государю прибыли» — придумывать новые виды податей. По инициативе прибыльщиков введены: подушная подать, гербовый сбор, налоги с постоялых дворов, печей, плавных судов, арбузов, орехов, продажи съестного, найма домов, ледокольный и др., введено удвоенное обложение податями староверов. В ходе реформы подворное налогообложение было заменено подушной податью, введены новые виды налогообложения — горная подать, гербовые сборы, пробирная пошлина, знаменитый налог на бороды, реформирована организационная система сбора налогов (финансовые приказы заменены финансовыми коллегиями), были заложены основы системы местного самоуправления и местных налогов и сборов. В эпоху Петра I вновь широкое развитие получает система взимания налогов через откупщиков. Главным изменением в системе прямых налогов в эпоху Петра I

Продолжение табл. 2

был переход от подворного налогообложения к подушной подати. «Все подданные в глазах наших делятся на две категории: одни несли свою службу государю лично; другие — путем предоставления государству материальных средств.

населения При Александре I (1777-1825, российский император с 1801) изменения в акты законодательства вносились в части следующих налогов: оброчный сбор, гильдейский сбор, пошлина с наследств, горная подать, гербовый сбор, питейный сбор, вводятся процентный сбор с доходов от недвижимого имущества, кибиточная подать, по- пудный сбор с меди, существенному пересмотру подвергается система земских денежных и натуральных повинностей, реформируется система организации сбора налогов. В связи с проведением крестьянской реформы 1861 г. в была изменена система сбора промыслового налога, введено налогообложение земли, введены подомовый налог, земские налоги и сборы. Указом от 1 января 1863 г. винные откупа заменяются акцизными сборами со спиртных напитков (винным акцизом). При этом важнейшими источниками государственной казны становятся подушный налог, питейный и таможенный сборы, соляного налога (в 1862 г. вводится акциз на соль), акциза на дрожжи (введен в 1866 г.), акциза на керосин (введен в 1872 г.), акциза на табак.

В 1818 г. в России издан первый крупный труд в области налогообложения — «Опыт теории налогов» русского экономиста Н.И.Тургенева (1789-1871)

Налогообложение в Советской России,

СССР и Российской Федерации Основной источник доходов бюджета в этот период — эмиссия бумажных денег, а также контрибуции, т.е. принудительные денежные или натуральные поборы. 8 ноября (26 октября) 1917 г. в составе наркоматов учреждается Народный комиссариат финансов (Наркомфин) — центральный орган государственного управления отдельной сферой деятельности или отдельной отраслью народного хозяйства. Одним из первых изменений налогового законодательства после октябрьской революции становится принятие Декрета Совета Народных Комиссаров (Совнарком, СНК) от 24 ноября (7 декабря) 1917 г. «О взимании прямых налогов», устанавливавший налог на прирост прибылей с торговых и промышленных предприятий и доходов от личных промыслов». Декретом предусматривались твердые сроки налога и санкции за просрочку платежей или уклонение от уплаты — «вплоть до расстрела» В условиях диктатуры пролетариата налогооб

ложение и налоговое право становятся средством классовой борьбы. Так, Декретом Всероссийского Центрального Исполнительного Комитета (ВЦИК) и СНК от 30 октября 1918 г. вводится единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог. Он введен с целью «изъять у паразитических и контрреволюционных элементов денежные средства и обратить их на неотложные нужды революционного строительства и оборону страны». Взимался по раскладочной системе:              общая сумма налога раскладывалась по

губерниям, городам, уездам и волостям, а затем — по плательщикам. Согласно декрету, эта расклад-

Продолжение табл. 2

ка должна была «производиться таким образом, чтобы всей своей тяжестью налог пал бы на богатую часть городского населения и богатых крестьян». Городская и деревенская беднота полностью от уплаты налога освобождалась. Впрочем, экономический и политический эффект налога был невелик — вместо 10 было собрано около 1,5 млрд руб[18] «Совершенствование» актов налогового законодательства продолжилось в годы гражданской войны. Например, в соответствии с постановлением СНК от 26 ноября 1918 г. в виде вознаграждения за изобретение в области артиллерии (способ орудийной стрельбы на дальние расстояния с усилением начальной скорости движения снарядов) военному инженеру Е.А. Беркалову была выплачена премия в размере 50 тыс. руб. Финотдел Пороховского районного Совета депутатов Петрограда удержал с этой суммы в качестве чрезвычайного налога 40 тыс. руб. Изобретатель обратился к председателю СНК В.И. Ленину с жалобой. По рассмотрении жалобы В. И. Ленин направил в Поро- ховской районный Совет депутатов телеграмму следующего содержания: «Разъясните вашему финотделу недопустимость взыскания чрезвычайного налога с полученной Беркаловым от СНК особой премии 50 000 рублей за выдающееся изобретение. Декрет, освобождающий подобные премии от обложения, принят Советом Народных Комиссаров и вскоре будет публикован»[19]. Действительно, Положение СНК «Об изобретениях» от 30 июня 1919 г. устанавливало, что вознаграждения за изобретения не подлежат налогообложению. Но опубликовано в газете «Известия» оно было только 4 июля 1919 г. Главным источником доходов местных бюджетов в этот период становится разовый сбор за торговлю, первоначально установленный Положением о денежных средствах и расходах местных Советов от 3 декабря 1918 г. На основании при-

нятых в 1919, 1921 и 1922 гг. декретов об изменении перечня местных налогов и сборов местным Советам предоставлялось право взимать в городских поселениях местный разовый сбор за подвижную торговлю с лиц, производящих не облагаемую промысловым налогом продажу товаров вразнос или вразвоз, а также сбор за продажу скота на рынке Новая экономическая политика (нэп) начала осуществляться в 1921 г., по решению X съезда РКП(б). В число основных мероприятий нэпа входили: замена продразверстки продналогом, разрешение частной торговли, мелких частных предприятий, аренды мелких промышленных предприятий и земли под строгим контролем государства; замена натуральной заработной платы денежной. Переход к нэпу обусловил возрождение налоговой системы, воспроизводившей в общих чертах налоговую систему дореволюционной России: промысловый налог, подворный налог, военный налог, квартирный налог, налог с наследств и дарений, акцизы, пошлины, гербовый сбор. Вместе с тем были введены новые налоги: единый натуральный налог, сельскохозяйственный налог, подоходно-поимущественный, налог на сверхприбыль, сбор на нужды жилищного и культурно-бытового строительства. Кроме того, вводится ряд «классовых налогов»:              индивидуальное обложение кулацких хо

зяйств сельскохозяйственным налогом, налог на сверхприбыль, трудгужналог

В 1930-1932 гг. в СССР была проведена кардинальная налоговая реформа (Постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г.), в результате которой была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий (около 60) были унифицированы в двух основных платежах налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Были объединены некоторые налоги с населения, а значительное их число отменено. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Таким об-

НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Продолжение табл. 2

1 См. подр.: Налоги и налоговое право. С. 23.

выдачу регистрационного удостоверения и патента взималась государственная пошлина. Доходы, получаемые от занятия индивидуальной трудовой деятельностью, облагались налогами, размер которых определялся в зависимости от их суммы и с учетом общественных интересов. Граждане, имевшие патенты на право занятия индивидуальной трудовой деятельностью, освобождались от уплаты подоходного налога с доходов от занятия данным видом деятельности. Кроме того, с принятием Закона СССР от 30 июня 1987 г. «О государственном предприятии (объединении)» начинается реформа системы обязательных платежей государственных предприятий в бюджет. Формируется правовая база для введения системы налогов для индивидуальных предпринимателей, а также для кооперативов и предприятий с участием иностранных организаций. Основными законодательными актами в этой сфере стали: Закон СССР от 26 мая 1988 г. «О кооперации в СССР»; постановления Совета Министров СССР: «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ» от 13 января 1987 г.; «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран»; Указ Президиума Верховного Совета СССР от 13 января 1987 г. «О вопросах, связанных с созданием на территории СССР совместных предприятий»; постановление Совета Министров СССР от 2 декабря 1988 г. «О дальнейшем развитии внешнеэкономической деятельности государственных, кооперативных и иных общественных предприятий, объединений и организаций». Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 марта 1988 г. устанавливается налог с владельцев транспортных средств. В последующие годы издается целый ряд актов законодательства по налогообложению отдельных сфер экономической деятельности, которые впоследствии были систематизированы в Законе СССР от 14 июня 1990 г. «О налогах с предприятий, объединений и организаций». Этот закон установил обязанность предприятий, объединений и организаций уплачивать следующие общесо-

Продолжение табл. 2

юзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт Вносятся изменения в законодательство, устанавливающее порядок налогообложения граждан (физических лиц). В соответствии с Законом СССР от 23 апреля 1990 г. «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» устанавливаются самостоятельные режимы налогообложения доходов граждан от ведения крестьянского хозяйства и доходов от индивидуальной трудовой деятельности. При этом Совету Министров СССР к 1 января 1993 г. было поручено разработать и представить в ВС СССР предложения о проведении второго этапа реформы подоходного налога с граждан По мнению А.В.Толкушкина, налоговые реформы 1990-1991 гг. сыграли существенную роль в распаде СССР. Под давлением сторонников суверенитетов и автономизации союзных и автономных республик принимаются законы СССР от 10 апреля 1990 г. «Об основах экономических отношений Союза ССР, союзных и автономных республик» и от 26 апреля 1990 г. «О разграничении полномочий между Союзом ССР и субъектами Федерации», значительно повышавшие объемы законодательных полномочий в бюджетной и налоговой сфере союзных и автономных республик. Закрепление принципа самостоятельности республиканских и местных бюджетов фактически разрушало прежнюю устаревшую, но целостную налогово-бюджетную систему СССР1. В 1991 г. налогообложение и налоговое законодательство используется бывшими Союзными республиками в политических целях — повсеместно принимаются собственные налоги, параду суверенитетов сопутствует «налоговый сепаратизм». Например, «в результате конфликта между Президентом СССР М. С. Горбачевым и Председателем Верховного Совета РСФСР Б. Н. Ельциным на территории России вводится особый «суверенный» режим налогообложения — Верховный

24 См.: Толкушкин А.В. История налогов в России. — М. Юристъ, 2001. С. 289.

Совет РСФСР принимает Закон «О порядке применения Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», согласно которому для предприятий, находящихся под российской, а не союзной, юрисдикцией, устанавливался более благоприятный налоговый режим в виде снижения налоговых ставок и определенных налоговых льгот. Данное положение стимулировало кампанию по «переподчинению» предприятий и направление всех налоговых потоков в российский, а не в союзный, бюджет»[20] В 1990 г. в составе Министерства финансов СССР была образована Главная государственная налоговая инспекция, которая через год становится Государственной налоговой службой (с 1998 г. — Министерство Российской Федерации по налогам и сборам). Кроме того, в 1991 г. Указом Президента СССР в нашей стране впервые вводится налог с продаж в виде надбавки к цене товара Основы налоговой системы и системы налогового законодательства Российской Федерации формируются в октябре — декабре 1991 г. Законами РФ от 11 и 18 октября 1991 г. были установлены земельный налог и налоги, зачисляемые в дорожные фонды. 6-7 декабря 1991 г. приняты законы

о              налоге на добавленную стоимость, об акцизах, о подоходном налоге с физических лиц и т.д. Принят Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Все новые налоги вводились в действие с 1 января 1992 г. Кроме того, в 1992 г. было создано Главное управление налоговых расследований при Госналогслужбе РСФСР, преобразованное через год в самостоятельный правоохранительный орган в сфере налогообложения — Федеральную службу налоговой полиции России В 1998 г. принята первая часть Налогового кодекса РФ, в 2000 г. — вторая. В настоящее время продолжается совершенствование налогового законодательства Российской Федерации