<<
>>

ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО. НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

Под источником права традиционно понимается исходящая от государства или признанная им форма выражения и закрепления норм права. Обычно выделяются такие источники права, как правовой обычай, судебный прецедент, нормативный правовой акт, договор нормативного содержания, правовая доктрина.
В России в сфере налогообложения в качестве источников права используются только нормативный правовой акт (в основном) и договор нормативного содержания. В пункте 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» разъяснено, что существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Сходная позиция изложена, например, в решениях ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. № 10462/02 и от 26 января 2005 г. № 16141/04. К договорам нормативного содержания относятся в том числе международные договоры, но не исключаются, например, договоры между Россией и ее субъектами. Так, в соответствии с Соглашением между правительствами Российской Федерации и Республики Татарстан «О бюджетных взаимоотношениях между Российской Федерацией и Республикой Татарстан» в бюджете Татарстана оставлялись акцизы на спирт, водку и ликероводочные изделия, акцизы на нефть и газ, плата за землю, доходы от приватизации, специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства. Данное Соглашение было заключено на 5 лет. Соответственно, получателем ряда федеральных налогов в полном объеме являлось публично-правовое образование — Республика Татарстан.
Следует учесть, что в последнее время при разрешении споров в судах резко возросла роль судебных актов и разъяснений высших судебных органов. И.В. Цветков отмечает, что с практической точки зрения источники правового регулирования налоговых отношений можно разграничить на две большие группы: нормативные и судебные1. Ж.-Л. Бержель приводит сведения о том, что и в романо-германских, и в англосаксонских правовых системах как закон, так и судебная практика с некоторого времени используются в качестве конкурирующих друг с другом и взаимодополняющих источников права. Даже если учесть, что такая характеристика закона и судебной практики не признается за ними всеми специалистами, она достаточно хорошо отражает конкретную важность этих феноменов в процессе формирования и эволюции права в разных странах107 108. Акты Конституционного Суда Российской Федерации уже фактически применяются как источники права. При этом в этих актах неоднократно указывалось на то, что в соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» правовые позиции данного Суда (в том числе по вопросам налогообложения) являются обязательными для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти Российской Федерации, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений, а их преодоление при установлении нового правового регулирования недопустимо. Особенности применения своих актов в отношении лиц, не являвшихся участниками конституционного судопроизводства, Конституционный Суд разъяснил в определениях от 4 декабря 2000 г. № 243-О и от 5 февраля 2004 г. № 78-O. Достаточно интересный подход продемонстрирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 февраля 2003 г. № 3658/01: арбитражными судами были вынесены судебные акты по конкретному вопросу налогообложения, но впоследствии Конституционный Суд принял определение с иным подходом к рассматриваемой проблеме.
Высший Арбитражный Суд указал, что обжалуемые судебные акты арбитражных судов приняты ранее указанного определения Конституционного Суда и не могут рассматриваться как нарушающие еди нообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права; оснований для их отмены не имеется. Исключительно важную роль также играют решения Верховного и Высшего Арбитражного судов Российской Федерации по вопросам налогообложения. В силу статьи 304 АПК РФ одним из оснований для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов арбитражных судов является нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. Относительно актов федеральных арбитражных судов округов по вопросам применения материального права высказывается обоснованное мнение, что они в принципе не являются обязательными ни для нижестоящих судов, ни для иных правоприменительных органов, но по общему правилу они имеют силу убеждающего прецедента1. Однако в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. № 65 «О подготовке дела к судебному разбирательству» разъяснено, что судье необходимо в каждом случае при подготовке дела к судебному разбирательству проанализировать судебную практику применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения. Исходя из пункта 5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17, в соответствии с пунктом 1 ст. 311 АПК РФ может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом в постановлении Пленума или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора. При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта. Таким образом, определение практики на уровне Высшего Арбитражного Суда происходит в том числе в постановлениях Президиума данного Суда по конкретным делам, что сближает их с судебными прецедентами. Д.М. Щекин применяет интересный термин — реально действующее налоговое право как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения1. Г.П. Толстопятенко, рассматривая европейское налоговое право, отмечает, что суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует его содержание и в конечном итоге направляет развитие законодательства109 110. В то же время правовая позиция высших судебных органов по вопросу толкования налогового законодательства, выраженная в соответствующих судебных актах, может быть использована как налогоплательщиками, так и налоговыми органами для пересмотра налоговых обязательств налогоплательщиков за уже прошедшие периоды времени (как в большую, так и в меньшую сторону). Соответственно, можно утверждать, что реально действующее налоговое право на практике может иметь своеобразную «обратную силу» в случае ухудшения положения налогоплательщиков. Относительно недавний пример — определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, которое практически сразу после его появления начало активно использоваться налоговыми органами в качестве основания для отказа в праве на вычеты по НДС по уже прошедшим налоговым периодам в тривиальном случае оплаты налогоплательщиком товара заемными средствами. Ситуация относительно разрешилась только после появления сообщения пресс-службы Конституционного Суда «Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О» и определения КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О: отказ в праве на вычет по НДС может иметь место, если такой заем явно не подлежит возврату в будущем. Проблема придания обратной силы нормам налогового законодательства, содержание и смысл которых были изменены в сторону ухудшения положения налогоплательщиков в результате толкования этих норм органами судебной власти при рассмотрении конкретных дел либо при обобщении судебной практики, была рассмотрена Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 3 апреля 2007 г. № 337-О-О, но однозначного разрешения, к сожалению, не нашла. Судебная практика должна быть стабильной. Cursus curiae est lex curiae — практика суда есть закон для него111. Современный квалифицированный юрист, как правило, анализирует не только нормативные правовые акты, но и соответствующие правовые позиции судов (используя для этой цели справочные правовые системы или сеть Интернет), а также ссылается на них при формулировании собственной позиции по конкретному вопросу. Тем не менее большинство теоретиков права акты судебных органов источниками права пока не признают. Одно из явных препятствий для их признания источниками права — то, что далеко не все акты судебных органов подлежат официальному опубликованию. Таким образом, источник налогового права — исходящая от государства форма выражения и закрепления норм налогового права: нормативный правовой акт и договор нормативного содержания. В Налоговом кодексе термин «налоговое законодательство» не применяется, но используются термины «законодательство о налогах и сборах» (ст. 1 НК РФ), «законодательство о налогах», «законодательство о сборах» (например, в ст. 5 НК РФ). Тем не менее термин «налоговое законодательство» является общеупотребительным и используется в иных нормативных правовых актах. Так, в соответствии с пунктом 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Под налоговым законодательством понимается система источников права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения. Состав и система налогового законодательства следуют из части 4 ст. 15 Конституции России и из статей 1, 4, 7 НК РФ. Нормы Налогового кодекса сформулированы с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке. Система налогового законодательства может быть представлена в порядке убывания юридической силы источников. 1. Конституция Российской Федерации. Нормы, прямо регламентирующие налогообложение, представлены в Конституции достаточно скромно. В частности, согласно части 3 ст. 75 система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Именно по этой причине Налоговый кодекс — федеральный, а не федеральный конституционный закон. Заметим, что в конституциях других стран нормам о налогообложении посвящены целые главы. Несмотря на высшую юридическую силу Конституции России, нельзя забывать, что Конституция, исходя из позиции Л. Фридмэна, является всего лишь словами и фразами на бумаге. В Конституции нет ничего магического: важно отношение общества к Конституции; образцы поведения; институты, взращенные вокруг Консти- туции1. 2. Международные договоры Российской Федерации. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов. Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипломатических и консульских работников, и другие договоры. 3. Федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права. Так, в соответствии с пунктом 5 ст. 6 Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации», пунктом 3 ст. 75 Конституции России на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации. Представляют интерес сведения, приводимые Г.П. Толстопятенко: в европейских странах конституционные (органические) законы в силу своего назначения не имеют широкого распространения в качестве источников налогового права. В системе данных источников ведущее место занимают законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой1. 4. Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Сюда входят Налоговый, Таможенный, Бюджетный кодексы Российской Федерации и иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права («О налогах на имущество физических лиц», о федеральном бюджете на очередной финансовый год, «О налоговых органах Российской Федерации» и др.). Следует учесть, что ни один федеральный закон (в том числе Налоговый кодекс) не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой (определение КС РФ от 5 ноября 1999 г. № 182-О). Р. Кабрияк отмечает, что кодекс в целом, может, конечно, иметь моральный, политический или общественный авторитет, эквивалентный авторитету Конституции, но в строгом юридическом смысле его нельзя считать актом конституционного уровня112 113. 5. Акты федеральных органов исполнительной власти. В соответствии с пунктом 8 ст. 84 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основе данных учета ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) в порядке, установленном Правительством России. Во исполнение этой нормы Правительство постановлением от 26 февраля 2004 г. № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» утвердило соответствующие Правила. В соответствии с пунктом 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения. В связи с этим Минфин России приказом от 29 декабря 2007 г. № 163н утвердил формы налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок ее заполнения. В силу пункта 5 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответствующая форма требования об уплате налога утверждена приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-19/ 825@. 6. Конституции (уставы) субъектов Российской Федерации обычно содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Так, в соответствии с пунктом 2 ст. 31 Устава Нижегородской области от 30 декабря 2005 г. № 219-3 законом области устанавливаются налоги и сборы, отнесенные федеральным законом к ведению субъектов Федерации, а также порядок их взимания. Следует учесть, что данное положение фактически дублирует пункт 4 ст. 1 НК РФ: законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом. По мнению Р.А. Шепенко, положения о налогообложении, закрепленные в основных законах субъектов Федерации, являются зеркальным повторением или адаптацией предписаний Конституции России и не характеризуются наличием большого количества специальных норм. 7. Законы субъектов Российской Федерации, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права. К этой группе можно отнести в том числе законы Нижегородской области от 10 ноября 2003 г. № 100-3 «О ставках налога на игорный бизнес», который принят на основании главы 29 «Налог на игорный бизнес» НК РФ, и от 27 ноября 2003 г. № 109-3 «О налоге на имущество организаций», принятый на основании главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ. 8. Акты региональных органов исполнительной власти. Их число относительно невелико. Как пример можно назвать постановление Правительства Нижегородской области от 12 января 2006 г. № 4 «Об урегулировании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам федеральных государственных унитарных предприятий, учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы, а также начисленных на нее пеней и штрафов». 9. Уставы муниципальных образований обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Например, Устав г. Н.Новгорода от 23 ноября 2005 г. № 91 к вопросам местного значения города относит установ ление, изменение и отмену местных налогов (подп. 2 п. 1 ст. 8); к полномочиям городской Думы — установление, изменение и отмену местных налогов, льгот по ним в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах (подп. 21 п. 6 ст. 29). Эти положения фактически дублируют пункт 5 ст. 1 НК РФ: нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом. 10. Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права. К этой группе можно отнести постановления городской Думы г. Н.Новгорода от 22 декабря 1999 г. № 69 «О ставках налога на имущество физических лиц», принятое на основании Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», от 28 октября 2005 г. № 76 «О земельном налоге», принятое на основании главы 31 НК РФ. 11. Акты исполнительных органов муниципальных образований. Их число тоже относительно невелико. Как пример можно упомянуть постановление Администрации г. Н.Новгорода от 12 апреля 2006 г. № 1091 «Об урегулировании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам федеральных государственных унитарных предприятий, учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы, а также начисленных на нее пеней и штрафов». В плане иерархии источников налогового права следует отметить мнение Н.П. Кучерявенко: дифференциация юридической силы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы подзаконных актов обязательны для исполнения114. Наличие кодифицированного федерального закона — Налогового кодекса Российской Федерации — предопределяет необходимость оценки данного явления. Р. Кабрияк предлагает определить понятие кодекса как совокупности разрозненных правовых норм, приведенных в форму единого целого. Кроме того, он отмечает, что всякая кодификация представляет собой юридико-технический ответ на потребность в правовой определенности, порожденную кризисом источников права, связанным с их беспорядочным разрастанием, с трудностями постижения устных или разрозненных правовых норм, со стремительной законодательной инфляцией. Эта потребность в правовой определенности в конкретном плане выражается в поиске путей рационализации права, наиболее разработанной формой которой является кодификация1. Сама по себе российская кодификация налогового законодательства имеет в основном положительные стороны: наличие единого структурированного нормативного акта прямого действия — Налогового кодекса, восприятие законодателем в данном акте важнейших правовых позиций высших судебных органов. Кодификации условно можно подразделить на кодификации-компиляции, не сопровождаемые внесением в действующее право необходимых изменений, а также на кодификации-модификации, радикально реформирующие существо предшествующего ей права115 116. Кодекс можно охарактеризовать как кодификацию-компиляцию с элементами модификации. Но следует согласиться с С.В. Запольским в том, что принятие Налогового кодекса — при всех его недостатках и недоработках — нельзя не расценить как громадный шаг из царства необходимости в царство юридической свободы117. При этом следует отметить и отрицательные стороны кодификации: очевидную несогласованность некоторых норм (см. п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ в части минимального штрафа); неудобную структуру и нумерацию статей (например, предусмотрена ст. 346.25.1 НК РФ). Также можно утверждать, что законодатель зачастую не согласует нормы особенной части Кодекса с нормами общей части (возможно, и по причине разных моментов их создания и принятия). Так, в силу статьи 24 НК РФ налоговый агент обязан удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации; а исходя из пункта 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Кроме того, параллельно с Налоговым кодексом продолжают действовать нормативные правовые акты, регламентирующие уплату публичных платежей, не указанных в статьях 13—15 НК РФ, но полностью соответствующих нормативным определениям налога или сбора. Так, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации с работодателей, урегулированные Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», оправданно полагать, полностью соответствуют нормативному определению налога, данному в статье 8 НК РФ, поскольку никакой возмездностью по отношению к их плательщику — работодателю не обладают. То же самое можно сказать и в отношении взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Такой вывод подтверждается в определении КС РФ от 22 января 2004 г. № 8-О: данные страховые взносы не включены законодателем в состав ЕСН и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в Фонд социального страхования Российской Федерации, однако по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые в настоящее время заменены ЕСН, — они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. Платежи, урегулированные в Федеральном законе от 21 июля 2005 г. № 114-ФЗ «О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», в свою очередь, полностью соответствуют нормативному определению сбора, данному в статье 8 НК РФ. Тот же вывод можно сделать и в отношении платы за предоставление сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, уплачиваемой на основании статьи 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и постановления Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. № 438 «О Едином государственном реестре юридических лиц». Р. Кабрияком предлагается термин «декодификация» — резкий рост числа новых нормативных правовых актов, регулирующих соответствующую сферу вне структуры кодекса1. С этой точки зрения можно утверждать, что законодательство о налогах и сборах пока не подвержено декодификации, так как нет именно резкого роста числа новых нормативных правовых актов, но они, определенно, существуют. С другой стороны, в пункте 1 ст. 30 НК РФ установлено, что налоговые органы осуществляют контроль за уплатой налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за уплатой иных обязательных платежей (т.е. по логике данной нормы не относящихся ни к налогам, ни к сборам). Статья 39 БК РФ устанавливает, что доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах и законодательством об иных обязательных платежах. В то же время статья 57 Конституции России предусматривает только два вида публичных платежей — налоги и сборы. Рассматривая законодательство о налогах и сборах, следует также отметить «остаточное» наличие в современных федеральных законах, в целом не связанных с налогообложением (сборами), некоторых норм, предусматривающих льготы по налогам (сборам). Так, статья 17 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. № 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» предусматривает, что федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, его территориальные органы, предприятия, учреждения и организации системы государственного резерва освобождаются от уплаты государственной пошлины по искам, связанным с нарушением их прав. Аналогичного освобождения глава 25.3 НК РФ не предусматривает. Способ разрешения подобных коллизий был предложен в пункте 15 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5: впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Соответственно, вышеуказанная норма упомянутого Закона с момента введения главы 25.3 НК РФ не подлежит применению. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что неналоговые законы, содержащие нормы налогового права, существуют лишь в государствах некодифицированного налогового законодательства; там же, где приняты налоговые кодексы, содержащиеся в подобных законах нормы налогового права обычно инкорпорируются в эти кодексы1. Следует помнить, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти формально не включены Налоговым кодексом в состав налогового законодательства, хотя объективно входят в него. В статье 1 НК РФ термин «законодательство о налогах и сборах» используется только применительно к нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Но нормы налогового права могут быть установлены и актами органов исполнительной власти в случаях, прямо указанных в актах налогового законодательства (п. 1 ст. 4 НК РФ). Федеральный законодатель обозначил эти акты как «нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами». Всю совокупность нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права, федеральный законодатель обозначает единым термином «нормативные правовые акты о налогах и сборах» (ст. 6 НК РФ). Как указано в пункте 1 ст. 4 НК РФ, Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В.А. Парыгина считает, что прием юридической техники, использованный законодателем в пункте 1 ст. 4 НК РФ, нельзя признать обоснованным1. Акты органов исполнительной власти в принципе не могут изменять законодательство, но они именно дополняют его, в противном случае такие акты вообще не могли бы регулировать общественные отношения, входящие в предмет налогового права (ст. 2 НК РФ). Более обоснованным было бы указание в Налоговом кодексе, что органы законодательной (представительной) власти в установленных законодательством о налогах и сборах случаях могут делегировать право на регулирование налоговых отношений органам исполнительной власти, нормативные правовые акты которых не должны противоречить нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Derivativa potestas non potest esse major primitiva — делегируемое полномочие не может быть большим, чем данное первоначально118 119. Р.А. Шепенко справедливо полагает, что делегированное законодательство или право органа исполнительной власти издавать нормативные акты существовало издавна. Хотя с торжеством идеи разделения властей право исполнительной власти подверглось существенной регламентации и ограничению1. Таким образом, принятые в порядке делегирования правотворчества нормативные правовые акты органов исполнительной власти объективно входят в состав законодательства о налогах и сборах, несмотря на формулировку пункта 1 ст. 4 НК РФ, и должны быть учтены при рассмотрении системы налогового законодательства. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в системе источников налогового права зарубежных государств подзаконные акты занимают заметное место120 121. Вместе с тем следует отметить, что общего нормативного определения термина «законодательство» в настоящее время не имеется, как не имеется и единого подхода к определению данного термина в научных работах. Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. № 1009, в пунктах 10 и 11 устанавливают, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, подлежат государственной регистрации в Минюсте России. Согласно пункту 2 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Таким федеральным органом исполнительной власти, в силу пункта 1 Положения о ФНС России, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. № 506, является указанная Служба. Следовательно, формально ФНС России и ее территориальные органы не могут принимать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов; но нормотворческими полномочиями обладает Минфин России, в систему которого входит ФНС России (Указ Президента России от 12 мая 2008 г. № 724). Тем не менее в отдельных положениях Налогового кодекса прямо предусмотрены полномочия ФНС России по принятию нормативных правовых актов. Так, в соответствии с п. 5 ст. 69 НК РФ был издан приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-19/825@, которым утверждены упоминавшиеся выше формы требования об уплате налогов. Следует обратить внимание на одно обстоятельство. Орган власти, которому законодатель делегировал право на принятие соответствующего нормативного правового акта, далеко не всегда исполняет это предписание закона. Например, в статье 164 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 года в составе главы 21 НК РФ, установлены налоговые ставки по НДС, в том числе пониженная ставка — 10% по некоторым видам продукции, описанным в данной статье общими выражениями (мясопродукты, рыбопродукты, хлебобулочные изделия, овощи, продукты детского и диабетического питания и пр.). С целью конкретизации видов продукции в пункте 2 той же статьи предусмотрено, что коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации. Соответствующее постановление от 31 декабря 2004 г. № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» было принято Правительством и официально опубликовано в «Российской газете» 26 января 2005 года. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 9 апреля 2002 г. № 68-O дал следующее разъяснение: пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов, если от этого зависит реализация вытекающих из Конституции Российской Федерации прав и законных интересов граждан. С учетом приведенной правовой позиции, несмотря на отсутствие до 31 декабря 2004 года указанного постановления Правительства, у лиц, реализовывавших товары, соответствующие обозначениям статьи 164 НК РФ, были все основания для применения пониженной ставки НДС. Необходимо иметь в виду, что в ряде актов высших судебных органов в качестве нормативных правовых актов были расценены Методические рекомендации, принятые МНС России и формально предназначенные только для налоговых органов (см., в частности, определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О, решения ВАС РФ от 23 декабря 2002 г. № 9181/02 и от 9 ноября 2004 г. № 8971/04). Следует отметить, что в качестве нормативных актов были расценены письма ФНС России, разъясняющие налоговое законодательство и также формально предназначенные только для налоговых органов (в том числе решения ВАС РФ от 31 мая 2006 г. № 3894/06, от 9 июня 2006 г. № 4364/06, от 23 октября 2006 г. № 10652/06). Нельзя не отметить, что решения ВАС РФ, изложенные в постановлениях от 31 мая 2006 г. № 3894/06 и от 9 июня 2006 г. № 4364/06, впоследствии были пересмотрены в порядке надзора: в рамках данной процедуры суд посчитал, что оспаривавшееся письмо ФНС России не является нормативным правовым актом, и прекратил производство по делу. В решении ВАС РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07 в качестве нормативного правового акта было расценено письмо Минфина России и отмечено следующее: разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании. Следует также учесть, что далеко не вся властная деятельность налоговых органов регламентируется законодательством о налогах и сборах. Например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, проводимый налоговыми органами, регламентируется не Налоговым кодексом, а Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 мая 2002 г. № 319 «Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей» соответствующие полномочия возложены на налоговые органы и Налоговым кодексом не регламентируются. Как указано в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, часть первая Налогового кодекса не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. ТЕСТЫ 1. Содержатся ли в федеральных конституционных законах нормы налогового права: а) содержатся; б) не содержатся; в) содержатся только в федеральном конституционном законе — Налоговом кодексе Российской Федерации. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации — это: а) федеральный конституционный закон; б) федеральный закон; в) федеральный закон, имеющий приоритет над любыми другими федеральными законами, содержащими нормы налогового права. 3. Действующий перечень введенных федеральных налогов, а также возможных к введению региональных и местных налогов установлен: а) в Конституции Российской Федерации; б) в Налоговом кодексе Российской Федерации; в) в Законе Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». 4. Ратифицированные международные договоры Российской Федерации, содержащие положения, касающиеся налогообложения и сборов, по отношению к федеральным законам о налогах и сборах: а) имеют большую юридическую силу; б) имеют равную юридическую силу; в) таких договоров не существует. 5. Основной объем норм федерального налогового права содержится: а) в Конституции Российской Федерации; б) в федеральных конституционных законах; в) в федеральных законах. 6. Имеют ли право органы исполнительной власти принимать нормативные акты, регламентирующие налоговые правоотношения: а) имеют в предусмотренных законодательством о налогах случаях; б) не имеют в силу запрета, установленного в Налоговом кодексе Российской Федерации; в) имеют в предусмотренных указами Президента Российской Федерации случаях. 7. Налоговое право: а) не регулирует вопросов применения контрольно-кассовой техники и контроля за ее применением; б) регулирует вопросы как применения контрольно-кассовой техники, так и контроля за ее применением; в) регулирует только вопросы контроля за применением контрольно-кассовой техники.
<< | >>
Источник: Д. В. Тютин. НАЛОГОВОЕ ПРАВО Курс лекций. 2009

Еще по теме ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО. НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ:

  1. Система собственных источников аграрного права
  2. 2.5. Правовые акты управления в российском административном праве: понятие и юридический режим действия
  3. § 3. Логика нормативного правового акта
  4. § 5. Источники таможенного права
  5. 1.1. Наука административного права, ее предмет, важнейшие категории и история развития
  6. Статья 2. Законодательство о свободе совести, свободе вероисповедания и о религиозных объединениях
  7. § 4. Региональные источники конституционного права
  8. 3. Общая характеристика отраслей российского права
  9. § 2. КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О ПРАВЕ ГРАЖДАН НА ЖИЛИЩЕ
  10. ОТРАСЛЬ НАЛОГОВОГО ПРАВА. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД
  11. §1.3. СИСТЕМА ОТРАСЛИ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НОРМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА. ВИДЫ НОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВА
  12. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО. НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ
  13. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПОЛНОМОЧИЙ ПО РЕГУЛИРОВАНИЮ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ МЕЖДУ УРОВНЯМИ ВЛАСТИ. ОСОБЕННОСТИ ПРИНЯТИЯ И ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право‎ - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право‎ - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История политических учений - Коммерческое право - Конкурсное право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право России - Криминалистика - Криминалистическая методика - Криминальная психология - Криминология - Международное право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Образовательное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право интеллектуальной собственности - Право собственности - Право социального обеспечения - Право юридических лиц - Правовая статистика - Правоведение - Правовое обеспечение профессиональной деятельности - Правоохранительные органы - Предпринимательское право - Прокурорский надзор - Римское право - Семейное право - Социология права - Сравнительное правоведение - Страховое право - Судебная психиатрия - Судебная экспертиза - Судебное дело - Судебные и правоохранительные органы - Таможенное право - Теория и история государства и права - Транспортное право - Трудовое право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия права - Финансовое право - Экологическое право‎ - Ювенальное право - Юридическая антропология‎ - Юридическая периодика и сборники - Юридическая техника - Юридическая этика -