Единый социальный налог

Общие положения. В соответствии с положениями ст. 234 НК РФ новый для российской системы налогов

обязательный фискальный платеж — единый социальный налог, устанавливается для целей мобилизации денежных средств и направления их на реализацию права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Поступления от данного налога зачисляется в три государственных внебюджетных фонда — Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации.

Следует отметить, что в процессе разработки и принятия части второй Налогового кодекса Российской Федерации противниками введения ЕСН (в частности, представителями Федерации профсоюзов России) неоднократно озвучивались опасения о том, что этот налог «развалит существующую в стране систему социального страхования».

Один из инициаторов введения единого социального налога, С.Д.Шаталов, объяснил наличие таких опасений тем, что в социальном налоге «затронуты многие интересы. Например, профсоюзы боятся потерять влияние на то, каким образом принимаются решения, каким образом они контролируются»[133]. Что касается предприятий, то предлагается довольно серьезная регрессия платежей в социальные фонды. «Как только зарплата на одного работника становится достаточно большой, — отмечает С.Шаталов, — появляется возможность снизить отчисления во внебюджетные фонды с существующих тридцати восьми с половиной до двух (!) процентов, а это уже очень серьезный побудительный мотив платить большие зарплаты.

работная плата предыдущего года, приходящаяся в среднем на работников этого предприятия, за исключением 10 % наиболее высокооплачиваемых сотрудников. И только если эта средняя зарплата превышает 50 000 руб в год на человека, предприятие получает право на снижение платежей в социальные фонды. Упомянутые 10 % необходимы для того, чтобы предприятие не могло переводить всю заработную плату на нескольких сотрудников, которые будут

потом делиться с остальными работниками без всяких на-

1

логов».

В дополнение к установлению регрессивной ставки социального налога в 2001 г. будет введено серьезное налогообложение «серых» схем, которые сегодня используются для выплаты зарплаты, — это необычно высокие проценты по вкладам или страховые выплаты. Если эти выплаты будут превышать установленный размер — % ставки рефинансирования ЦБ РФ, они будут облагаться по ставке налога 35 %, вместо взимавшихся ранее 15 % .

С введением ЕСН с внебюджетных фондов была снята функция сборщика и контролера платежей, и, по мнению С. Шаталова, это совершенно правильно. «Если встать на точку зрения налогоплательщика, то у него сегодня пять контролеров — налоговая служба плюс четыре фонда. В каждый фонд налоги уплачиваются по своим правилам и в свои сроки, контролеры могут прийти от каждого из органов, и это препятствует деловой активности. Суть наших предложений сосредоточена исключительно на одном элементе — это сбор и контроль за правильностью уплаты налога, но никоим образом не за тем, как будут расходоваться собранные средства. Мы хотим поставить одного контролера, унифицировать правила, по которым уплачиваются платежи в разные внебюджетные фонды, запретить многочисленные проверки разными фондами. И больше ничего. Мы не покушаемся на деньги социальных фондов, но делаем систему прозрачной. Здесь, наверное, не все будут довольны, хотя бы потому, что, по данным МНС РФ, на учете в налоговых органах стоит почти на миллион больше предприятий, чем в социальных фондах, а индивидуальных предпринимателей — на миллион восемьсот тысяч больше»[134].

С совершенно противоположным мнением выступили отдельные ученые — экономисты и работники федеральных органов социальных служб.

Однако сложившаяся система медицинского и социального страхования была сохранена, с 1 января 2002 г., т. е. с введением единого социального налога изменилось название основного источника, за счет которого формируются указанные фонды. Таким образом, как отмечается, ЕСН заменил взимавшиеся ранее взносы в государственные социальные внебюджетные фонды с точки зрения формы.

Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утверждены приказом MHC РФ от 29 декабря 2000 г. № БГ-3-07/465. Методические указания о порядке взыскания задолженности плательщиков по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, зачета (возврата) переплаты сумм страховых взносов в эти фонды и единого социального налога, утверждены приказом МНС РФ от 29 декабря 2000 г. № БГ-3-07/466. Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге, доведены письмом МНС РФ от 19 июня 2001 г. № СА-6-07/463.

Налогоплательщиками единого социального налога являются: лица, производящие выплаты физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальны - ми предпринимателями; индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Таким образом, основным критерием разделением налогоплательщиков ЕСН на две категории выступает то, являются ли они работодателями, либо сами «работают на себя». При этом если налогоплательщик одновременно относится к нескольким из указанных выше категориям налогоплательщиков (например, если адвокат нанял себе на работу помощника), то он обязан исчислять и уплачивать налог по каждому из оснований.

Объект налогообложения. В зависимости от принадлежности налогоплательщика к одной из указанных выше категорий положениями гл. 24 НК РФ выделяется два вида объектов налогообложения.

Так, для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (т. е. для организаций, индивидуальных предпринимателей), объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Для налогоплательщиков — физических лиц, не признаваемых для целей налогообложения по ЕСН индивидуальными предпринимателями объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

При этом выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) не относятся законодательством к объекту налогообложения

Соответственно, для налогоплательщиков второй категории (индивидуальных предпринимателей и адвокатов, не являющихся работодателями), объектом налогообложения являются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является валовая выручка, определяемая в соответствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговая база определяется как произведение валовой выручки и коэффициента 0,1.

Налоговая база. Порядок определения налоговой базы по ECH также ставится в зависимость от категории налогоплательщика.

Налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (т. е. для организаций, индивидуальных предпринимателей) определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных законодательством, начисленных налогоплательщиками — работодателями за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, специально поименованных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм, специально поименованных в п.п. 7 п. I ст. 238 HK РФ). При этом налоговая база определяется отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налоговая база налогоплательщиков — физических лиц, не признаваемых для целей налогообложения по ECH индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений за налоговый период в пользу физических лиц.

При этом в ст. 238 НК РФ специально оговорен закрытый перечень сумм, не подлежащих налогообложению. К таким не облагаемым суммам относятся: государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам; все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения и т.д.); суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком: физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации; членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками — финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями — в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации; доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реа

лизации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации — в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства; доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла; суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей; суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций; стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации; суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных на долж

ность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний; стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании; стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников; выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты в денежной и натуральной формах производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год; выплаты в натуральной форме товарами собственного производства — сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей — в размере до 1 000 рублей (включительно) в расчете на одно физическое лицо — работника за календарный месяц.

Налоговые льготы. В соответствии с положениями гл. 24 НК РФ от уплаты налога освобождаются следующие категории лиц: организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышаю

щих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы; следующие категории налогоплательщиков-работода- телей — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника: общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения; организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %; учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

При этом следует оговориться,что указанные выше льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов; налогоплательщики-индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода; российские фонды поддержки образования и науки с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений.

Также освобождены от уплаты ЕСН следующие министерства и ведомства: Министерство обороны Российской Федерации, Министерство внутренних дел Российской Федерации, Федеральная служба безопасности Российской Федерации, Федеральное агентство правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации, Федеральная служба охраны Российской Федерации, Служба внешней разведки Российской Федерации, Федеральная пограничная служба Российской Федерации, Федеральная служба специального строительства Российской Федерации, в составе которых проходят службу военнослужащие, Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации, Министерство юстиции Российской Федерации, Государственная фельдъегерская служба Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, военные суды, Судебный департамент при Верховном Суде Российской Федерации, Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, сотрудниками органов налоговой полиции, уголовно-исполнительной системы и таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 238 НК РФ для бюджетных организаций установлено освобождение от налогообложения не превышающих 2000 рублей (на одно лицо за налоговый период) выплат работникам этих организаций (в виде материальной помощи, а также возмещения бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Следует отметить, что предоставление такого права только бюджетным организациям противоречит конституционным принципам равенства и недискри- минации различных форм собственности, ибо содержит основанное на критерии права собственности преимущество одних категорий налогоплательщиков над другими.

Налоговый период. Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год. Кроме того, положениями ст. 240 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговые ставки. Для налогоплательщиков-работода- телей, производящих выплаты физическим лицам, за исключением выступающих в качестве работодателей нало- гоплательщиков-сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, положениями п. 1 ст. 241 НК РФ установлены следующие базовые ставки (табл. 6):

В свою очередь, за исключением особо оговоренных кодексом случаев для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются следующие ставки (табл. 7).

Для налогоплателыциков-индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями (т. е. не использующих труд наемных работников), за исключением оговоренных в кодексе случаев применяются следующие ставки (табл. 8).

В свою очередь, налогоплательщики-адвокаты уплачивают налог по следующим ставкам (табл. 9).

Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Следует учитывать, что положениями гл. 24 НК РФ предусмотрен различный порядок исчисления и уплаты налогоплательщиками — работодателями (ст. 243) и налогоплательщиками, не являющимися работодателями (ст. 244).

При исчислении и уплате ЕСН налога налогоплательщиками — работодателями применяется следующий порядок. Сумма налога самостоятельно исчисляется налогоплательщиком и уплачивается отдельно в федеральный бюджет, и каждый фонд. При этом, эта сумма определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, уменьшается налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством.

Таблица 7

Таблица 9

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных — для налогоплательщиков — физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Затем по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такое занижение.

Все данные о суммах исчисленных, уплаченных авансовых платежей, о сумме налогового вычета, о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период отражаются налогоплательщиком в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган. Сведения предоставляются по форме, утвержденной МНС РФ.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику. Если по итогам налогового периода, выясняется, что сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование больше суммы примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и возвращается налогоплательщику.

Уплата налога либо авансовых платежей по налогу осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования[136].

Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики представляют в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН. Затем не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик должен предоставить в территориальный орган Пенсионного фонда РФ копию этой налоговой декларации, с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган.

При исчислении и уплате ЕСН налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями, применяется

следующий порядок. Расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате этими налогоплательщиками в течение налогового периода, производится налоговым органом.

Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением и установленных законодательством налоговых ставок.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь-июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль-сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь-декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Порядок расчета суммы налога по итогам налогового периода для индивидуальных предпринимателей и адвокатов различается.

Расчет налога по итогам налогового периода налогопла- тельщиками-индивидуальными предпринимателями, производится самостоятельно. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

В свою очередь, исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (их учреждениями).

Затем в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики, не являющиеся работодателями, представляют в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию. При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.

Кроме того, следует учитывать, что положениями ст. 245 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков.