§ 1.10. ОСНОВНЫЕ ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Как уже отмечалось, в статьях нормативных актов и в учебной (научной) литературе термин «налогоплательщик» зачастую используется с несовпадающими значениями. В статье 19 НК РФ термин «налогоплательщик» нормативно определяется в достаточно узком смысле — как лицо, обязанное уплачивать конкретный налог. В данном случае налогоплательщик участвует в правоотношении по уплате этого налога в качестве обязанного лица. Его субъективной обязанностью будет уплата этого налога в полном объеме и не позднее установленного в законодательстве срока. Поскольку налоговые правоотношения в силу индивидуальной безвозмездности налога являются по общему правилу односторонними (обязанности налогоплательщика по уплате налога корреспондирует право публично-правового образования на получение налога в бюджет, встречного юридически обязательного представления со стороны публично-правового образования не предусмотрено), никаких субъективных прав в данном правоотношении налогоплательщик обычно не имеет. Существуют отдельные исключения из этого правила. Например, в силу подпункта 4 п. 1 ст. 21 НК РФ при наличии определенных условий (ст. 64 НК РФ) налогоплательщик имеет право на отсрочку или рассрочку по уплате налога. Кроме того, на основании подпункта 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, если соответствующая возможность предусмотрена в законодательстве о конкретном налоге, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты и расходы, снижающие размер подлежащего уплате налога. Н.П. Кучерявенко справедливо отмечает, что налогоплательщик, как субъект отношений, наделен прежде всего обязанностями. Это не исключает закрепления за ним и ряда полномочий дозволительного характера (право на использование налоговой льготы, право на обращение в суд и т.д.), которые носят зависимый или производный характер относительно налоговых обязанностей1. При этом сам термин «налоговая обязанность» Н.П. Кучерявенко предлагает определить как всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов143 144. В то же время основные права налогоплательщиков, перечисленные в виде открытого перечня в статье 21 НК РФ, и основные обязанности налогоплательщиков, закрепленные в статье 23 НК РФ, никак не связаны с наличием обязанности по уплате конкретного налога. Так, подпункт 4 п. 1 ст. 23 устанавливает правило, в силу которого налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом в пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Другой пример: подпункт 13 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривает право налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны. Очевидно, данное право никак не связано с наличием обязанности по уплате какого-либо налога. Соответственно, конкретные права (обязанности) лиц, установленные в законодательстве как права (обязанности) налогоплательщиков, могут относиться не столько к налогоплательщикам, как их определяет статья 11 НК РФ, сколько к лицам вообще (физическим лицам и организациям). Целесообразно как права, так и обязанности налогоплательщиков условно поделить на две группы — основное право (основная обязанность) и прочие права (прочие обязанности). Основным правом налогоплательщика является право на информацию (полную и непротиворечивую: об условиях налогообложения, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений). Реализация данного права возможна, если все акты законодательства о налогах как нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, в силу статьи 15 Конституции Российской Федерации будут официально опубликованы для всеобщего сведения. Каждое лицо имеет право точно знать, какие налоговые обязательства у него могут возникнуть и в каком случае. Гарантией реализации указанного права является пункт 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, исходя из пункта 4 ст. 29 Конституции России, каждый имеет право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом. Соответственно, в силу подпункта 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения. Еще одним частным случаем права на информацию являются положения Налогового кодекса, рассмотренные в определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-0. Суд указал, что из статьи 24 Конституции России следует право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами (утвержденный приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444@) в пункте 4.3.2.3 устанавливает, что ответ должен быть дан налогоплательщику в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган от налогоплательщика (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления. Кроме того, приказом ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-3-25/267@ утвержден Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков. Обязанности по информированию налогоплательщиков законодательство предусматривает не только для налоговых, но и для финансовых органов (в том числе Минфина России). В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Статья 34.2 НК РФ устанавливает, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Поскольку в настоящее время ФНС России входит в систему Минфина России, в подпункте 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Подготовленный органом власти ответ на запрос обычно направляется адресату по почте. Типовая инструкция по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти (утвержденная приказом Минкультуры России от 8 ноября 2005 г. № 536) предусматривает, что документы, подлежащие отправке, должны обрабатываться и отправляться в день их подписания или не позднее следующего рабочего дня (п. 3.4). Сроки доставки почтовой корреспонденции установлены в постановлении Правительства России от 24 марта 2006 г. № 160 «Об утверждении нормативов частоты сбора из почтовых ящиков, обмена, перевозки и доставки письменной корреспонденции, а также контрольных сроков пересылки письменной корреспонденции». Нельзя не отметить тот факт, что действующая редакция статей 21, 32, 34.2 НК РФ, устанавливающая полномочия Минфина России и налоговых органов по информированию налогоплательщиков, недостаточно четко разграничивает круг вопросов, по которым указанные органы компетентны проводить информирование. К числу прочих прав налогоплательщика можно отнести право на обжалование в установленном порядке ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Налогоплательщик может быть обязан к определенному поведению ненормативным актом уполномоченного органа (например, уплатить налог по требованию об уплате налога — ст. 69 НК РФ; представить необходимые для проверки документы по требованию о представлении документов — ст. 93 НК РФ). Процессуальные кодексы (п. 1 ст. 249 ГПК РФ, п. 5 ст. 200 АПК РФ) в этом случае возлагают обязанность по доказыванию законности оспариваемого ненормативного правового акта, действий (бездействия) на налоговый орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Естественно, перечисленные права налогоплательщиков являются отражением общегражданских прав в сфере налогообложения. Налоговый кодекс в пункте 2 ст. 22 предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Обязанности налогоплательщиков определяются основной целью правового регулирования в сфере налогообложения — формирование государственных доходов по результатам экономической деятельности налогоплательщиков за счет их имущества. Н.П. Кучерявенко отмечает, что нормативно-правовое закрепление налоговой обязанности выражается в специфическом подходе к построению правоспособности субъектов налоговых правоотношений, когда правосубъектность обязанных субъектов «смещена» в сторону обязанностей, тогда как правосубъектность представителей государства в большей степени ориентирована на права145. Основной обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов. При наличии объекта налогообложения и при отсутствии (недостаточности) льгот (освобождений, вычетов, расходов) законно установленные налоги должны уплачиваться своевременно, в полном объеме, в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Именно в силу очевидной важности данной обязанности она закреплена в статье 57 Конституции России. Но следует учесть, что уплачивать какой-либо налог исключительно на основании Конституции невозможно, поскольку никакие существенные элементы налогов в ней не урегулированы. Конкретизируется обязанность по уплате налогов в федеральных законах и иных нормативных актах о конкретных налогах. Все прочие обязанности налогоплательщика так или иначе сопряжены с его основной обязанностью. Большинство из них можно охарактеризовать как обязанности по формированию, хранению и представлению государству определенной информации о своей деятельности. Так, по ряду налогов на налогоплательщиков возлагается обязанность по представлению налоговой декларации (ст. 80 НК РФ). Налоговая декларация дает государству возможность без проведения налоговых проверок взыскать налог принудительно в случае его неуплаты в срок. По этой причине срок представления налоговой декларации обычно устанавливается до наступления срока уплаты налога либо в тот же срок. В силу пункта 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности. Информация о наличии и реквизитах счетов организации (индивидуального предпринимателя) в банках может быть использована налоговым органом, в частности, при принятии решения о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ). При этом следует учитывать специальные определения, данные в пункте 2 ст. 11 НК РФ: счета (счет) — расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты; лицевые счета — счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Как следует из подпункта 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Следует отметить, что если обязанность по хранению документов не исполняется налогоплательщиком, подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусматривает для этого случая особое право налоговых органов: они имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложений непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. В отношении данной нормы в опреде лении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301-0 разъяснено, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. При этом в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. № 668/04 рассмотрено дело о доначислении подоходного налога в связи с утратой налогоплательщиком документов о расходах. Суд указал, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным статьей 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Особенности исчисления НДС по подпункту 7 п. 1 ст. 31 НК РФ разъяснены в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 8686/07: право на вычеты налогоплательщик может подтверждать только документами. ТЕСТЫ 1. Нормы налогового права: а) регламентируют только обязанности налогоплательщика; б) регламентируют как права, так и обязанности налогоплательщика; в) регламентируют только права налогоплательщика. 2. Права налогоплательщиков установлены,: а) в виде закрытого перечня в Федеральном законе «Об основах налоговой системы Российской Федерации»; б) в виде открытого перечня в статье 21 НК РФ; в) в виде закрытого перечня в Конституции Российской Федерации. 3. Налогоплательщики обязаны,: а) в течение трех дней с момента получения письменного указания от налогового инспектора устранить выявленные им нарушения законодательства о наолгах и сборах; б) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, подтверждающих уплату налогов; в) уплачивать налоги исключительно через те банки, перечень которых установлен приказом Федеральной налоговой службы. 4. Основной обязанностью налогоплательщика является: а) выполнение законных требований налоговых органов; б) уплата законно установленных налогов; в) представление налоговых деклараций. 5. Основным правом налогоплательщика является: а) право на информацию об условиях налогообложения, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений; б) право на обжалование действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц; в) право на участие в налоговых правоотношениях через своего представителя. 6. Налогоплательщик имеет право получить информацию о своих правах и обязанностях: а) бесплатно, от налогового органа по месту своего учета; б) бесплатно, от любого налогового органа; в) от налогового органа по месту своего учета, за плату в соответствии с тарифами, утвержденными Минфином России.