<<
>>

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 265 НК РФ)

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК

РФ).

Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3) (кредит направлен на пополнение оборотных средств).

Признавая правомерным включение во внереализационные расходы процентов по кредитам, направленным на оплату других кредитов, грузоперевозок и векселей третьих лиц, суд указал, что хотя подп.

2 п. 1 ст. 265 НК РФ не устанавливает ограничений по целям использования полученного кредита, но данная свобода ограничена нормами ст. 252 НК РФ. Так как целью получения кредита являлось пополнение оборотных средств для текущей деятельности, направленной на извлечение прибыли, указанные расходы экономически оправданны.

Постановление ФАС ВСО от 10.10.2006 N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1 (кредит использован для выдачи займов).

Налоговый орган считал, что превышение расходов на уплату процентов по кредитам над доходами, полученными по предоставленным займам, экономически неоправданно. Суд указал, что в условиях отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности расходов основным признаком расходов, уменьшающих налоговую базу, следует считать связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. Кредиты были использованы на оплату товаров (работ, услуг) собственного производства, впоследствии реализуемых обществом. НК РФ при определении затрат, включаемых во внереализационные расходы, не содержит запрета на превышение налогоплательщиками процентных выплат в счет гашения кредитов над выплатами процентов по договорам займа.

Постановления ФАС СЗО от 09.10.2003 N А56-11085/03 и от 20.12.2004 N А56-31440/04; ФАС МО от 29.09.2005 N КА-А41/9095-05 (кредит направлен на возврат предыдущих кредитов).

По мнению инспекции, общество неправомерно включило во внереализационные расходы проценты по кредиту, направленному на возврат ранее полученных кредитов.

Суд указал, что действия общества правомерны. Погашение долга по прежнему кредитному договору связано с деятельностью общества и не нарушает условий договора кредитования, поскольку в итоге денежные средства используются на пополнение оборотных средств, что связано с получением

дохода.

Постановление ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-8849/2005(17692-А45-37) (кредит использован в интересах контрагентов).

210

Суд указал, что проценты по полученному кредиту обоснованно включены в расходы общества несмотря на то, что полученные денежные средства были переданы контрагенту по договору займа, который использовал их для осуществления сделки поставки автомобилей для общества.

Постановление ФАС СЗО от 09.07.2004 N А56-42838/03 (несостоявшиеся поставки МПЗ).

Общество, получив кредит и уплатив проценты, полученные денежные средства направило на предварительную оплату материальных ресурсов по договорам поставки. В связи с несостоявшейся поставкой кредит был возвращен банку. По мнению инспекции, проценты за пользование кредитом в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованно включены в расходы, так как общество с учетом положений ст. ст. 309 и 310 ГК РФ не представило документы, подтверждающие намерения возместить убытки и упущенную выгоду по несостоявшимся договорам поставки МПЗ. Суд указал, что факт предварительной оплаты по договору подтвержден платежными поручениями, что свидетельствует о соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. То обстоятельство, что впоследствии предварительная оплата была возвращена обществу, а затем банку в связи с несостоявшейся поставкой, не имеет правового значения в рамках применения п. 1 ст. 252 и п. 8 ст. 272 НК РФ. Поставка материалов, необходимых для деятельности общества, направленной на получение дохода, не состоялась вследствие отказа поставщика от исполнения обязанностей по договору.

Расходы в виде процентов по кредиту (займу), использованному на предоставление беспроцентных займов дочерним организациям и третьим лицам.

Постановления ФАС СЗО от 29.06.2005 N А56-31286/04; ФАС УО от 15.11.2005 N Ф09-5163/05-С7 и от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7.

Инспекция считала, что затраты на уплату процентов по кредитам необоснованны, поскольку в этом же периоде общество выдало различным контрагентам беспроцентные займы.

Суд признал довод инспекции ошибочным, так как общество располагало выручкой от реализации, т.е. собственными средствами, достаточными для предоставления беспроцентных займов без привлечения кредитов. Инспекция не доказала, что источником выдачи займов послужили средства кредитов. Из кредитных договоров следует, что целью их предоставления являлось пополнение оборотных средств. Сопоставив суммы привлеченных кредитов и выданных займов, проанализировав движение средств по счетам, суд сделал вывод об отсутствии причинно-следственной связи между получением кредитных ресурсов и предоставлением беспроцентных займов. Методика, использованная инспекцией для определения суммы необоснованных расходов по кредитам, не следует из закона и противоречит предоставленным обществом доказательствам. Инспекция исходила из того, что экономически необоснованным являлось не привлечение целевых банковских кредитов, а выдача беспроцентных займов. В то же время нормы ст. ст. 252, 265 и 269 НК РФ не дают налоговым органам оснований для осуществления контроля экономической обоснованности использования налогоплательщиком собственных денежных средств.

Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05.

Суд на основании данных баланса установил наличие у общества достаточных собственных денежных средств для выдачи займов дочерним предприятиям. Кредитный договор не содержал условий, что заем взят от имени дочерних организаций. Инспекция не доказала, что кредит использован для выдачи займов дочерним предприятиям.

Постановление ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-51313/2004.

Положениями ст. ст. 313 и 328 НК РФ не установлен порядок ведения налогового учета расходов на уплату процентов по заемным средствам пропорционально различным видам расходования заемных средств, который применила инспекция. Инспекция не доказала, что договоры кредита заключались для получения средств на благотворительные нужды и что на эти нужды использовались именно заемные средства.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС УО от 14.04.2004 N Ф09-1419/04-АК и от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК; ФАС МО от 10.08.2005 N КА-А40/7347-05 и от 16.06.2006 N КА-А40/5163-06; ФАС ЗСО от

22.02.2005 N Ф04-505/2005(8461-А67-26).

Общество расходы на уплату процентов по полученным кредитам, переданным на беспроцентных условиях другим лицам, признавало в целях налогообложения. По мнению инспекции, проценты за время пользования заемными средствами третьими лицами необоснованно включены в расходы. Суд отказал в удовлетворении требований общества, поскольку кредит использован для получения дохода иных юридических лиц, уплаченные по нему проценты не должны уменьшать доходы. Ссылка на экономическую обоснованность взаимного беспроцентного кредитования компаний, входящих в единый холдинг, отклонена, так как это обстоятельство не доказывает, что расходы на уплату банковских процентов направлены на получение дохода, а не для минимизации налоговых платежей. Необходимости в получении

211

кредитов не было, так как у общества имелось достаточно средств для расчетов с контрагентами и без учета кредитов.

Постановление ФАС СЗО от 19.10.2006 N А42-5855/2005.

Суд установил, что кредит банка, полученный под 15% годовых, общество передало в качестве беспроцентного займа иностранной организации. Суд указал, что, несмотря на то что проценты по долговым обязательствам в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами, спорная ситуация не отвечает критерию экономической оправданности, поскольку не направлена на получение дохода.

Проценты по долговым обязательствам (в том числе полученные на приобретение основных средств и ценных бумаг) подлежат включению в расходы единовременно. Постановление ФАС СЗО от 22.03.2005 N А42-8523/04-28.

Инспекция считала, что проценты, уплаченные по займу до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и должны признаваться через амортизацию. Суд указал, что ст. 257 НК РФ не предусмотрено включение в первоначальную стоимость объектов процентов, уплаченных по заемным средствам, поскольку они включаются в самостоятельную группу расходов - внереализационные расходы. Приобретая за счет заемных средств основное средство, налогоплательщик осуществляет как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы (проценты по долговым обязательствам - подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Затраты на приобретение амортизируемого имущества включаются в расходы согласно п. 3 ст. 272 НК РФ. Для внереализационных расходов датой их осуществления признается дата расчетов, установленная условиями договоров (п. 1 ст. 272 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Правила определения первоначальной стоимости имущества, установленные ПБУ 6/01 "Учет основных средств", применяются только в целях бухгалтерского учета. Для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет. Так, например, проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств, расходы на страхование имущества (ст. 263 НК РФ), суммовые разницы признаются в целях налогообложения единовременно (не через амортизацию).

Постановление 9 ААС от 07.02.2005 N 09АП-6433/04-АК.

Суд указал, что независимо от того, что займы и кредиты использовались обществом для финансирования строительства складского комплекса, проценты по ним и отрицательная курсовая разница по валютному кредиту, согласно п. 1 ст. 265 НК РФ, должны единовременно включаться в затраты.

Постановление ФАС СЗО от 28.09.2006 N А56-15224/2005.

Инспекция считала, что сумма процентов, уплаченная за пользование кредитом, полученным для покупки ценных бумаг (векселей), непосредственно связана с приобретением этих ценных бумаг и должна формировать цену их приобретения (ст. 280 НК РФ). Суд на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ удовлетворил заявление общества, так как, получив кредитные денежные средства на расчетный счет, общество приобрело на них векселя и передало их в оплату товара. Затраты на уплату процентов за пользование кредитными средствами экономически обоснованны и документально подтверждены и правомерно включены во внереализационные расходы.

Постановление ФАС УО от 03.02.2005 N Ф09-109/05-АК.

Суд указал, что проценты по кредиту не относятся к прямым расходам и в соответствии со ст. 319 НК РФ не распределяются на остатки незавершенного производства. Прямое указание в ст. 265 НК РФ на связь с производством израсходованного кредита не дает оснований для отнесения процентов по кредиту к материальным расходам.

Увеличение долгового обязательства при заключении договора новации (замене одного векселя на другой) является внереализационным расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС ЗСО от 15.05.2006 N Ф04-1880/2006(21290-А27-26).

Общество (векселедатель) для получения денежных средств выдало инвестиционной компании собственные векселя. После истечения срока договора векселедатель с целью продления заемных правоотношений и векселедержатель заключили договор новации, по которому ранее выданные векселя заменены новым обязательством, оформленным новым векселем в большей сумме с новым сроком платежей. Налоговый орган считал, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц). Нельзя признать, что общество понесло расходы, поменяв одни векселя на другой вексель.

Суд указал, что включение во внереализационные расходы процентов (дисконта) по долговому обязательству экономически оправданно и является реально понесенными затратами.

212

Заменив одно обязательство на новое с определенным сроком его погашения и начислением дисконта, общество осуществило именно расход - его долговое обязательство увеличилось в момент выдачи нового векселя.

Проценты по инвестиционному налоговому кредиту уменьшают налогооблагаемую прибыль. Постановления ФАС УО от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7; ФАС ПО от 08.02.2006 N А55-3946/05-6, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 10.10.2006 N А55-74/2006 и от 19.10.2006 N А55-

231/06-44.

Проценты по инвестиционному налоговому кредиту правомерно включены во внереализационные расходы. В п. 1 ст. 269 НК РФ установлен открытый перечень видов долговых обязательств, по которым проценты включаются в расходы, отсутствуют ограничения на заимствования, полученные в виде бюджетного инвестиционного налогового кредита. Экономическая оправданность расходов и их связь с производством следуют из целевой направленности инвестиционного налогового кредита (п. 1 ст. 67 НК РФ).

Постановление ФАС ПО от 03.10.2006 N А55-28569/05-3.

Проценты за пользование инвестиционными налоговыми кредитами включались в понятие "долговые обязательства любого вида" и до 01.01.2005. Иная ситуация.

Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-5023/2006(25241-А46-33), Ф04-

5023/2006(25242-А46-33).

Проценты по долговым обязательствам по кредитам банков на приобретение топлива, возмещенные в виде целевого финансирования из федерального бюджета со счета управления Федерального казначейства, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как п. 1 ст. 252 НК РФ предусматривает возможность учета только фактически понесенных затрат. Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 средства целевого финансирования не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в том случае, если расходы, понесенные или компенсированные за счет данных бюджетных поступлений, также не учитываются в затратах.

Проценты по долговым обязательствам, не подлежащие признанию в качестве расходов.

Постановления ФАС ПО от 03.03.2006 N А55-4964/05-6 и от 08.02.2006 N А55-3946/05-6.

Проценты за просрочку уплаты таможенных платежей в связи с переоформлением таможенного режима переработки на таможенной территории в выпуск для внутреннего потребления выплачиваются в рамках административных отношений с государственным органом и хозяйствующего субъекта, в которых отсутствуют признаки долгового обязательства, и они не подпадают под нормы п. 1 ст. 269 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А55-1252/2006.

Включение в состав внереализационных расходов процентов за отсрочку уплаты таможенных платежей неправомерно, так как проценты выплачиваются в рамках административных отношений хозяйствующего субъекта с государственным органом, где отсутствуют признаки долгового обязательства.

Постановления ФАС ЗСО от 23.11.2005 N Ф04-8268/2005(17070-А27-15); ФАС СЗО от

30.06.2006 N А05-21037/2005-13.

Суммы процентов по кредитному договору, уплаченные обществом, но в последующем возвращенные ему из федерального бюджета при получении субсидии, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ не являются внереализационными расходами, поскольку фактически общество расходы не понесло. Общество несло расходы на цели, на которые ему предоставлены субсидии, и в силу п. 34 ст. 270 НК РФ такие расходы не уменьшают налогооблагаемые доходы независимо от того, что к моменту получения средств из бюджета общество уже понесло данные расходы.

Отсутствие раздельного учета процентов по каждой сделке не является основанием для непризнания начисленных процентов в целях налогообложения. Постановление ФАС СЗО от 24.09.2004 N А56-5020/04.

Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы процентов, начисленных банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, так как отсутствует раздельный учет по каждой кредитной линии и нельзя установить целевое использование денежных средств. Общество считало, что законодательством предусмотрено включение процентов в расходы, так как кредиты использованы на производственные нужды. Суд отметил, что довод инспекции о том, что проценты не могут быть включены в расходы, поскольку общество не вело раздельного учета по каждой кредитной линии, несостоятелен. В гл. 25 НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщика вести раздельный учет.

Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 N А21-946/2005-С1.

По мнению инспекции, начисленные проценты по займам не могут быть включены в расходы, поскольку общество не вело раздельного учета процентов в зависимости от доходности

213

каждой сделки. Инспекция исключила из внереализационных расходов сумму превышения начисленных по договорам займа процентов над процентами, полученными от размещения денежных средств на депозите. Кроме того, инспекция посчитала необоснованными начисленные проценты по займам, поскольку на полученные по займу денежные средства приобретены векселя, переданные в оплату оборудования, которое еще не было передано в лизинг. Суд, применив п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 265 и ст. 269 НК РФ, признал начисленные по договорам займа проценты экономически обоснованными. В гл. 25 НК РФ отсутствуют нормы, обязывающие налогоплательщика вести раздельный учет доходности по каждой сделке или операции.

Начисленные и уплаченные в день получения кредита проценты могут быть включены в расходы.

Постановление ФАС УО от 01.02.2006 N Ф09-6398/05-С7.

По мнению инспекции, начисление процентов со дня получения кредита, а не со следующего после предоставления кредита дня неправомерно завысило внереализационные расходы. Суд указал, что обществом соблюдены условия ст. ст. 252, 265 НК РФ и факт уплаты спорной суммы процентов за первый день пользования кредитами подтвержден условиями договора.

Расходы по договору овердрафта не являются процентами по кредиту. Постановление ФАС СЗО от 23.12.2004 N А56-35482/03.

Общество заключило с банком соглашение о кредитовании банковского счета (овердрафт), согласно которому банк обязался производить платежи по поручениям общества и в случае недостаточности денежных средств на его расчетном счете для расчетов с поставщиками. В случае если овердрафт не будет востребован заемщиком, общество обязано уплатить банку вознаграждение за резервирование средств. Фактически общество кредитом по данному соглашению не пользовалось, а выплаченное вознаграждение отнесло к расходам.

Инспекция полагала, что вознаграждение банка по договору овердрафта является процентами по кредиту, а так как кредит получен не был, то оснований для включения в затраты нет. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что вознаграждение банку не является процентами по кредитному договору. Из договора следует, что вознаграждение выплачивается за оказанную услугу по резервированию денежных средств, необходимых для исполнения банком обязанностей по договору. Данный договор направлен на осуществление бесперебойной работы общества и заключен в производственных целях.

Расходы на организацию выпуска собственных и обслуживание приобретенных ценных бумаг являются внереализационными (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС УО от 02.11.2005 N Ф09-4935/05-С2.

Суд указал, что затраты на присвоение рейтинга кредитоспособности эмитента связаны с организацией выпуска собственных ценных бумаг общества и они согласно подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ подлежат включению во внереализационные расходы. Поскольку инспекцией не представлено доказательств того, что расходы связаны с операциями реализации (иного выбытия) приобретенных ценных бумаг, ссылка инспекции на применение к данным правоотношениям абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ не принята во внимание.

Постановление ФАС УО от 08.12.2004 N Ф09-5130/04-АК.

Инспекция считала, что консультационные услуги по разработке концепции защиты интересов в споре о праве собственности на акции, принадлежащие обществу, являются расходами, связанными с операциями по ценным бумагам. Суд указал, что расходы на консультационные и юридические услуги не связаны с операциями с ценными бумагами. Нормы права, на нарушение которых указывает инспекция, регулируют отношения при приобретении и реализации ценных бумаг. Между тем обществу оказывались консультационные юридические услуги, не связанные с приобретением или реализацией ценных бумаг.

Постановление ФАС ПО от 30.03.2006 N А55-5320/05-31.

Суд на основании подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ сделал вывод, что расходы на оплату комиссий биржи, дилера, депозитария и банка за брокерское обслуживание связаны с обслуживанием приобретенных обществом ценных бумаг и являются внереализационными расходами. Они не относятся к расходам на приобретение ценных бумаг и не составляют цену их приобретения, как это предусмотрено в абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС СЗО от 16.03.2005 N А13-9364/04-21.

Общество (профессиональный участник рынка ценных бумаг), осуществлявшее брокерскую и дилерскую деятельность, на основании подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ считало, что услуги регистратора, связанные с приобретением акций, включаются в расходы, когда они были произведены. По мнению инспекции, эти расходы должны увеличивать первоначальную стоимость приобретенных акций.

214

Суд указал, что согласно ст. 299 НК РФ к расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме расходов, указанных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся и другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников. Услуги регистратора связаны с деятельностью профессионального участника рынка ценных бумаг, в том числе с куплей-продажей акций. Согласно подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость. Поэтому инспекция обоснованно признала датой, когда общество могло произвести списание расходов, связанных с приобретением акций, не момент, когда расходы фактически произведены, а момент выбытия (реализации) акций.

Комментарий.

В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на реализацию. Любые налогоплательщики (профессиональные и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг) эти расходы отражают в строке 030 листа 05 "Расчет налоговой базы по прибыли по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" либо в строке 030 листа 06 "Расчет налоговой базы по прибыли по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг". Данные строки уменьшают прибыль (увеличивают убыток) от реализации ценных бумаг, которая при исчислении налоговой базы по прибыли учитывается отдельно (в особом порядке).

Отрицательная курсовая разница по кредитам уменьшает налогооблагаемую прибыль (подп.

5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Постановление ФАС ПО от 08.07.2004 N А57-12390/03-22.

Суд указал, что отрицательная курсовая разница по кредитам, использованным для деятельности, направленной на получение дохода, относится к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС ЦО от 30.11.2006 N А09-15467/05-21.

Отрицательная курсовая разница при возврате беспроцентного займа в иностранной валюте принимается в состав внереализационных расходов в силу прямого указания закона. Комментарий.

В отношении курсовой разницы по выданному беспроцентному займу существует риск, что налоговый орган посчитает, что заем не использован для получения дохода и отрицательная курсовая разница по нему у заимодавца не является расходом.

Налогообложение суммовой разницы в связи с пересчетом курса иностранной валюты в рубли, возникающей на дату получения и возврата заемных обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК

РФ).

Постановление ФАС МО от 05.07.2006 N КА-А40/5835-06 (это суммовые разницы, подпадающие под нормы подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (они уменьшают налоговую базу)).

Общество (заимодавец) заключило договор займа на сумму 90 тыс. долл. США в рублях по курсу ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Рублевый эквивалент при выдаче займа составил 2626461 руб., а при погашении - 2521449 руб. Инспекция считала, что отрицательная суммовая разница, возникшая в результате погашения денежного займа и процентов по нему, в данной ситуации не уменьшает налоговую базу по прибыли. Суд со ссылкой на ст. ст. 807, 810, 813 ГК РФ указал, что отнесение указанной разницы в состав внереализационных расходов по правилам п. 1 ст. 265 НК РФ обоснованно. Расходы в виде суммовой разницы при погашении займа подтверждены договором займа, платежными поручениями и банковскими выписками. Доводы инспекции основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС СЗО от 14.02.2005 N А56-16209/04 (эти разницы не являются суммовыми и не подпадают под нормы подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Общество заключило с банком договоры на открытие кредитной линии. Кредиты выдавались в рублях с фиксацией валютного эквивалента суммы кредита и должны возвращаться "в рублевом эквиваленте валютного долга по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на день возврата, но не ниже, чем на дату фактической выдачи кредита или дату возврата кредита". При возврате кредита общество определяло разницу в рублях между суммами кредита возвращенного и кредита полученного, относя эту разницу на внереализационные расходы того периода, когда были возвращены кредиты. Общество считало, что данная разница является суммовой, уменьшающей налогооблагаемую прибыль. Инспекция считала, что эти разницы - необоснованные дополнительные затраты, взимаемые банком.

215

Суд, сославшись на подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, указал, что поскольку в данном случае отсутствует реализация товаров (работ, услуг), то эта норма неприменима. Мнение общества, что в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам могут быть отнесены другие обоснованные расходы, неправомерно, так как обществом не доказана экономическая обоснованность выплаты банку суммы большей, чем фактически взята в кредит. Все вопросы возможности отнесения на расходы сумм, связанных с получением кредитов, прямо предусмотрены ст. ст. 265 и 269 НК РФ. При этом ст. 269 НК РФ установлена возможность отнесения к расходам процентов только в определенных пределах. Возможность включения в расходы дополнительных затрат по получению кредита гл. 25 НК РФ не предусмотрена.

Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15 (эти разницы не являются суммовыми и не подпадают под нормы подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Общество передало в оплату ценных бумаг собственные векселя с различными сроками гашения. Оплата по векселям производилась в рублях по курсу Банка России на день гашения векселя. Поскольку курс доллара США к рублю на дату погашения векселя отличался от курса доллара на дату выдачи векселя, у общества возникли дополнительные затраты при исполнении выданного обязательства - уплаченная по векселям сумма в рублях была больше рублевого эквивалента суммы при оформлении задолженности.

Суд указал, что у общества отсутствуют основания для уменьшения налогооблагаемой базы на возникшие при гашении векселей суммовые разницы. Определение понятия "суммовые разницы", данное в гл. 25 НК РФ, не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа, и довод общества неправомерен. Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде средств, которые переданы по договорам кредита или займа, включая долговые ценные бумаги, а также в виде средств, которые направлены в погашение этих заимствований.

По мнению Минфина России (письмо от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251) и налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 со ссылкой на письмо МНС России от 09.12.2003 N 002-5-10/126-АУ956), в отличие от курсовых разниц разница между рублевой оценкой займа на дату получения и возврата денежных средств не подпадает под определение в НК РФ суммовой разницы, так как не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) или имущественных прав (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). У заемщика отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом на основании ст. 269 НК РФ и признавать расходом на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ), а положительную - на основании п. 6 ст. 271 признавать доходом на конец отчетного периода. У заимодавца отрицательная суммовая разница не учитывается в целях налогообложения, так как она является безвозмездно переданной заемщику суммой, а положительная разница признается доходом на конец отчетного периода.

Расходы на ликвидацию основных средств и объектов незавершенного строительства (подп.

8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 02.11.2004 N А05-3112/04-12.

Расходы на ликвидацию основных средств обоснованны, если ликвидация проводится, например, в связи с моральным или физическим износом или аварией основных средств или если их восстановление неэффективно или экономически нецелесообразно. Кроме того, уничтожаемое имущество может быть ликвидировано, например, по экологическим требованиям или в связи с модернизацией и расширением производства. Документальным подтверждением причин ликвидации являются приказ руководителя и акт ликвидационной комиссии, в которых указываются причины ликвидации.

Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А66-540/2005.

Общество на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ правомерно включило в расходы затраты на разборку и ликвидацию части здания цеха, а также остаточную стоимость разобранной части здания. Проведенные работы не изменили функционального назначения основного средства и не увеличили стоимость здания и их нельзя рассматривать как модернизацию, поэтому ссылка инспекции на п. 2 ст. 257 НК РФ неправомерна.

Постановление ФАС УО от 31.08.2005 N Ф09-3765/05-С7.

Убытки от списания стоимости ликвидируемого незавершенного строительства скважины на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ экономически оправданны. Довод инспекции о нарушении подп. 8 п. 1 ст. 265 и ст. 270 НК РФ суд отклонил.

Налоговый учет сумм "входного" НДС, включенного подрядчиком в стоимость услуг по демонтажу основных средств.

Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 N Ф04-7554/2005(16163-А45-40).

Суд сделал вывод о правомерном включении во внереализационные расходы затрат, связанных с оплатой услуг по демонтажу трансформаторной подстанции (на основании подп. 8 п. 1

216

ст. 265 НК РФ), и применении вычета по НДС по этим услугам (на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК

РФ).

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС УО от 05.05.2004 N Ф09-1718/04-АК; ФАС СЗО от 24.10.2005 N А66-

540/2005.

По мнению инспекции, суммы НДС, включенные в стоимость принятых услуг по демонтажу объектов незавершенного строительства, не являются внереализационными расходами. Общество, оспаривая решение инспекции, ссылалось на подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (по аналогии) и

п. 7 ст. 3 НК РФ.

Суд указал, что из содержания п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что экономически оправданным расходам должны соответствовать доходы, а возможность включения в расходы должна быть прямо предусмотрена НК РФ. Поскольку в связи с ликвидацией основного средства при демонтаже по общему правилу доход не может быть получен, то довод инспекции, что законодательством не предусмотрена возможность уменьшения доходов на суммы НДС, включенные в услуги демонтажа, правилен. Кроме того, в соответствии с п. 3.1.7 Положения о долгосрочных инвестициях затраты на демонтаж не увеличивают стоимость основных средств. Доказательств получения в последующем периоде какого-либо дохода в связи с демонтажем основных средств, переводом в материалы полезных частей этих объектов нет. Возможность включения НДС в цену услуги не предусмотрена гл. 21 НК РФ. Таким образом, единственным источником погашения спорных затрат служит чистая прибыль, что также подтверждают подп. 8 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ. Неустранимые сомнения в толковании налогового законодательства по этому эпизоду у суда отсутствуют.

Судебные расходы и арбитражные сборы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Постановление ФАС ПО от 25.10.2005 N А57-11116/04-28 (расходы на ликвидацию дочернего общества).

Суд указал, что расходы, понесенные в связи с ликвидацией ООО, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, материнское общество обоснованно включило во внереализационные расходы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ), так как по уставу решение вопросов, связанных с ликвидацией, является компетенцией высшего органа правления общества.

Определение ФАС СЗО от 15.03.2006 N А42-2992/2005 (расходы на услуги представителя, не являющегося штатным работником).

Суд указал, что штатный работник в арбитражном суде хоть и представляет организацию, но не оказывает ей юридические услуги, а исполняет трудовые обязанности в соответствии с Трудовым кодексом РФ. Даже если сотрудник и не участвует в судебных заседаниях, работодатель все равно должен выплатить ему зарплату. Следовательно, такие расходы нельзя отнести к процессуальным издержкам.

Постановления ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/2720 и ФАС УО от 29.03.2005 N Ф09-1002/05-АК (исполнительский сбор включается в расходы).

Суд указал, что по существу исполнительский сбор непосредственно связан с принудительным исполнением судебного акта и он подлежит включению во внереализационные расходы.

Постановление ФАС УО от 15.08.2003 N Ф09-2531/03-АК (исполнительский сбор включается в расходы).

Суд в силу п. 7 ст. 3 НК РФ признал правомерным включение в себестоимость исполнительского сбора, поскольку законодательство не содержит четкого определения правовой природы данного платежа.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС ПО от 26.08.2004 N А72-2936/04-8/332 и от 01.03.2005 N А72-6337/04-7/482; ФАС СЗО от 19.01.2004 N А56-9780/03 (исполнительский сбор не включается в расходы).

Суд указал, что исполнительский сбор не входит в состав расходов, связанных с рассмотрением дела, и не относится к внереализационным расходам, поименованным в подп. 10

п. 1 ст. 265 НК РФ.

Судебные расходы в соответствии со ст. 101 АПК РФ состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела судом (ст. 106 АПК РФ). Согласно п. 1 ст. 81 Закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" в случае неисполнения исполнительного документа без уважительных причин в срок, установленный для добровольного исполнения, судебный пристав-исполнитель выносит постановление, по которому с должника взыскивается исполнительский сбор в размере 7% от взыскиваемой суммы или стоимости имущества должника. Такой сбор в перечне налогов и сборов, которые устанавливаются п. п. 3 и 5 ст. 3 НК РФ, не указан, и, следовательно, он не относится к сборам в смысле ст. 57 Конституции РФ. Не является он и государственной пошлиной в смысле ст. 1 Федерального закона "О государственной пошлине". Исполнительский сбор согласно абз. 3 п. 3 Постановления КС РФ от

217

30.07.2001 N 13-П относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением требований государства. Данная мера является не правовосстановительной санкцией, а представляет собой штрафную санкцию - возложение на должника обязанности дополнительной выплаты в качестве меры его публично-правовой ответственности. Комментарий.

По нашему мнению, позиция судов спорна, так как Законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ" исполнительский сбор отнесен к административным платежам и сборам, и он ежегодно включается в планируемые доходы федерального бюджета.

Минфин России в письме от 06.10.2005 N 03-03-04/1/159 сообщил, что расходы на уплату исполнительского сбора в размере 7% на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Затраты на аннулированные (снятые с производства) заказы и затраты на производство, не давшее продукции (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Постановление ФАС УО от 04.04.2005 N Ф09-1126/05-АК.

Затраты на приобретение этикеток для продукции, производство которой прекращено, а также этикеток, содержание которых не соответствует ГОСТу, списанных и уничтоженных в установленном порядке, на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ являются расходами на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным и не давшим продукции заказам осуществлено на основании актов, утвержденных руководителем или уполномоченным лицом.

Постановление ФАС СЗО от 22.12.2004 N А56-276/04.

По мнению инспекции, списание во внереализационные расходы уничтоженного некачественного и пришедшего в негодность товара (парфюмерной продукции) занизило налогооблагаемую прибыль. Общество считало, что произведенные затраты (потери) вызваны невозможностью использования продукции, подтверждены документально, предусмотрены экономическими расчетами, оправданны, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд согласился с доводами общества, указав, что списание некачественной продукции проведено в пределах нормативных потерь, установленных стандартом предприятия "Управление несоответствующей продукцией". Общество согласно подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ представило акты об уничтожении несоответствующей продукции, расчеты, распоряжения, справки бухгалтера, подтверждающие обоснованность связанных с производством затрат, фактически не давшим продукции, признанной некачественной и не подлежащей реализации.

Постановление ФАС СЗО от 16.11.2004 N А56-2395/04.

Общество считало, что не установлен перечень документов, которые необходимо представить для списания затрат на аннулированные производственные заказы и изделия, снятые с производства. По мнению инспекции, общество вправе учесть расходы, только если имеется документальное подтверждение того, что заказчик отказался от ранее сделанного заказа, а таких доказательств не было представлено. Суд согласился с доводами общества, признав, что в обоснование правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли общество представило приказы директора об аннулировании производственных заказов и перечни товаров, подлежащих списанию; инвентаризационные ведомости незавершенного производства; калькуляцию на выпускаемую продукцию; карточки учета затрат; протоколы совещания по вопросу состояния незавершенного производства.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ПО от 09.08.2005 N А65-22889/2004-СА2-34.

Общество указало, что аннулирование заказа проведено в связи с отказом ОАО "Камаз" от произведенной продукции (деталей) ввиду снятия с конвейера моделей автомобилей, для которых предназначался выполняемый заказ; аннулирование заказа подтверждено письмом директора управления производством и главного технолога ОАО "Камаз". Общество представило список залежалой и неликвидной продукции, утвержденный руководителем, и акт об их ликвидации и оприходовании металлолома. Суд посчитал, что общество, нарушив п. 1 ст. 252 НК РФ, не представило подтверждение заказчика об аннулировании заказа и расчет потребностей деталей, необходимых для сборки автомобилей. Кроме того, аннулирование заказа необходимо подтвердить данными о прямых затратах, определяемыми по нормам ст. ст. 318 и 319 НК РФ. Общество бухгалтерским регистром не доказало произведенные прямые расходы по аннулированным заказам на изготовление деталей.

Постановление ФАС МО от 20.01.2006 N КА-А40/13756-05.

Признавая необоснованным включение во внереализационные расходы затрат на производство, не давшее продукции, суд исходил из отсутствия как их документального подтверждения (договор не подписан, акты выполненных работ отсутствуют), так и экономической обоснованности. Доводы общества о том, что договор был заключен в устной форме и

218

соблюдение письменной формы не обязательно, суд отклонил как противоречащие законодательству (ст. 432 ГК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Постановление ФАС УО от 22.01.2007 N Ф09-12035/06-С2.

Обязательным условием для признания затрат на аннулированные производственные заказы являются документы, подтверждающие наличие заказа и их аннулирование покупателем (договор на выполнение заказа, надлежащим образом оформленный отказ заказчика), а также первичные документы, подтверждающие расходы на выполнение заказов.

Постановление ФАС ЦО от 02.05.2006 N А64-5520/04-13.

Суд указал, что расходы на доставку сырья (транспортные расходы) не могут быть отнесены к затратам на аннулированные производственные заказы и не уменьшают налоговую базу по прибыли, поскольку они не являются прямыми расходами.

Расходы по операциям с тарой (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Постановление ФАС ВСО от 10.03.2005 N А19-10904/04-44-Ф02-752/05-С1 (тара, пришедшая в негодность, по результатам инвентаризации списывается на внереализационные расходы).

Суд признал, что тара, пришедшая в негодное состояние, правомерно списана по результатам инвентаризации на внереализационные расходы, так как общество не имело возможности восстановить ее для производственной деятельности или реализовать. Суд руководствовался п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, а также п. 190 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, согласно которым тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.

Постановление ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-3673/2005(12115-А27-37).

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд указал, что налоговый орган не доказал и документально не подтвердил доводы о завышении затрат при определении расходов по операциям с тарой.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС ЗСО от 15.02.2006 N Ф04-5705/2004(19821-А46-33) и от 08.11.2006 N Ф04-7642/2006(28482-А46-15) (убыток от уценки тары до залоговой цены не относится к внереализационным расходам).

Общество для производственной деятельности приобретало стеклянные бутылки. При отгрузке продукции контрагентам общество проводило уценку тары (бутылок) от цены ее приобретения (фактической себестоимости) до залоговой цены с отнесением результатов уценки на убытки по операциям с тарой. Суд указал, что подобные расходы не могут быть отнесены к внереализационным, поскольку возникновение указанных расходов не связано с нарушением имущественных прав общества со стороны третьих лиц. В противном случае общество могло бы определять залоговую оценку тары сколь угодно низкую в целях уменьшения своих обязательств по налогу на прибыль за счет отнесения к внереализационным расходам отрицательной разницы между залоговой ценой тары и ее себестоимостью.

Комментарий.

Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора. В зависимости от условий договора поставки материальных ресурсов (товара) стоимость невозвратной тары может быть включена в стоимость товара или оплачена поставщику сверх стоимости товара (в этом случае стоимость товара и тары в счетах должна быть указана отдельно). Если невозвратная тара включена в стоимость товара, то материальные расходы должны быть уменьшены на сумму полученной тары, оцениваемой согласно п. 6 ст. 254 НК РФ как возвратные отходы. Если невозвратная тара поставщиком не включена в стоимость товара, то она учитывается по указанной в договоре цене. Внереализационные расходы по операциям с тарой могут возникнуть у покупателя только во втором случае (когда тара не была включена в стоимость товара), а также по операциям ремонта или списания возвратной (залоговой) тары как у покупателя, так и у поставщика.

Расходы в виде признанных или присужденных штрафов и иных санкций (подп. 13 п. 1 ст.

265 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 13.01.2006 N А56-31806/04 (нарушение договорных обязательств).

Примененная к обществу ответственность за нарушение условий исполнения договора согласована сторонами в договоре, штраф подлежит уплате во внесудебном порядке. Следовательно, общество правомерно отнесло штраф к внереализационным расходам.

Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 N А56-27487/03 (нарушение договорных обязательств).

Инспекция установила, что банк заключил с иностранными компаниями договоры купли-продажи ценных бумаг. В связи с тем что банк в одностороннем порядке отказался от выполнения

219

договоров, он добровольно уплатил штрафные санкции и включил их во внереализационные расходы, так как по договору инициатор его расторжения должен выплатить пострадавшей стороне штраф в размере 5% от суммы договора. Инспекция посчитала, что действия банка неправомерны, поскольку договоры купли-продажи ценных бумаг ничтожны и представляют собой мнимые сделки, совершенные без намерения создать соответствующие им правовые последствия. У банка отсутствовали в достаточном количестве денежные средства для заключения сделок, и банк изначально знал, что не сможет выполнить свои обязательства.

Суд признал недействительным решение инспекции, так как инспекция не доказала, что банк не мог исполнить обязательства оплаты ценных бумаг, а следовательно, не подтвердила мнимого характера договоров с целью "ухода от налогов". Довод инспекции о том, что исполнение банком договоров купли-продажи ценных бумаг не позволило бы ему выполнить установленные Банком России нормативы и банк сознательно нарушал Инструкцию Банка России от 22.05.1996 N 41 "Об установлении лимитов открытой валютной позиции и контроле за их соблюдением уполномоченными банками РФ", суд также отклонил.

Постановление ФАС ВСО от 25.07.2006 N А33-31787/05-Ф02-3640/06-С1 (проценты за предоставление отсрочки платежа по договору).

В связи с наличием задолженности по оплате за поставленный товар стороны подписали соглашение о расчетах, погашение основного долга по которому осуществлялось ежемесячно до 15 числа. В соглашении стороны предусмотрели, что за право пользования предоставленной рассрочкой покупатель ежемесячно до 25 числа должен уплачивать также проценты в размере учетной ставки ЦБ РФ. Уплаченные проценты включены во внереализационные расходы. Суд указал, что проценты за предоставление рассрочки являются мерой ответственности за нарушение договорного обязательства и, согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, подлежат включению во внереализационные расходы. Довод инспекции о том, что соглашение является реструктуризацией задолженности и не относится к долговым обязательствам, понятие которых изложено в ст. 269 НК РФ, суд отклонил.

Постановление ФАС СЗО от 22.11.2004 N А56-13229/04 (штраф за нарушение обязательств по беспроцентному займу).

В связи с тем что общество несвоевременно возвратило денежные средства по договору беспроцентного займа, стороны дополнительным соглашением установили, что за несвоевременную оплату заемщик выплачивает заимодавцу штраф. Инспекция посчитала, что общество нарушило п. 1 ст. 252 НК РФ.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что дополнительное соглашение является неотъемлемой частью договора займа. Перечисление штрафа на счет заимодавца подтверждено платежным поручением. Инспекция в решении указала одну, ничем не подтвержденную фразу: "сумма штрафных санкций не считается экономически оправданной". При этом инспекция не учла положения подп. 13 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ, регулирующих порядок включения в расходы штрафов и процентов по долговым обязательствам. При рассмотрении данного спора следует различать штрафные санкции за неисполнение обязательства и проценты по договору займа. Поскольку в договоре не предусмотрено начисление процентов (договор беспроцентного займа), то предусмотренная соглашением сумма является штрафом и подлежит включению во внереализационные расходы на основании подп. 13 п. 1 ст.

265 НК РФ.

Постановления ФАС ДО от 01.03.2006 N Ф03-А24/06-2/63 и от 16.08.2006 N Ф03-А24/06-

2/2573 (нарушение долговых обязательств).

По мнению инспекции, пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа, не относящиеся к затратам на обслуживание кредита, не могут быть признаны внереализационными расходами в силу п. 12 ст. 270, подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Суд указал, что подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо предусматривает включение в состав внереализационных расходов, в том числе пеней за нарушение договорных или долговых обязательств. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы подлежат включению затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Включение в расходы санкций за нарушение условий договоров с государственными органами.

Постановление ФАС МО от 27.07.2005 N КА-А40/6944-05.

Суд указал, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли относятся пени, уплаченные обществом (арендатором земли) в соответствии с условиями договора аренды земельного участка у Московского земельного комитета за невнесение арендной платы в установленный срок, так как они начислены за нарушение договорных обязательств. Ссылка инспекции на п. 2 ст. 270 НК РФ не принята судом, поскольку пени не были взысканы с общества Земельным комитетом на основании предоставленного ему права, установленного законодательством РФ, а были признаны и уплачены должником по договорным обязательствам.

220

В соответствии со ст. 14 Закона г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" при нарушении арендатором установленных сроков внесения арендной платы за землю Государственной земельной инспекцией начисляется пеня в размере, определяемом договором, но не более 0,7% от суммы недоимки за каждый день просрочки платежа. Данное условие вносится в договор аренды земельных участков. Таким образом, законодатель разделяет санкции, которые налагаются государственными организациями в силу закона, и санкции, которые начисляются в соответствии с условиями договора. Первые подпадают под действие п. 2 ст. 270 НК РФ, а вторые - под действие подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Постановление ФАС ВСО от 15.02.2007 N А19-10384/06-44-Ф02-288/07-С1.

Начисляемая лесхозами в соответствии с п. 72 Правил отпуска древесины на корню неустойка за нарушение правил лесопользования правомерно включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов. Данный платеж является санкцией за нарушение договорных обязательств при аренде участков лесного фонда и не относится к бюджетным платежам.

Комментарий.

Пункт 2 ст. 270 НК РФ мог быть применен, если бы земельная инспекция взыскала с арендатора земли административные санкции, например, за порчу земли (ст. 8.6 КоАП РФ) или за невыполнение обязанностей по приведению земель в состояние, пригодное для использования по целевому назначению (ст. 8.7 КоАП РФ).

Сделанные судом выводы можно распространить и на иные платежи, устанавливаемые по договоренности сторон, например платежи по аренде недвижимости, находящейся в государственной или муниципальной собственности. Если арендатор заключил договор с органами государственной власти и в нем предусмотрена уплата неустойки за нарушение договорных обязательств, то ее можно рассматривать для целей налогообложения в качестве внереализационного расхода (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Включение в расходы сбора за право проезда тяжеловесного транспорта по дорогам общего пользования.

Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А82-13174/2004-14.

Инспекция посчитала, что плата за получение специальных пропусков на право проезда крупногабаритных и тяжеловесных транспортных средств по дорогам общего пользования и в виде компенсации ущерба МУП "Городское дорожное управление" затрат на ремонт проезжих частей улиц вследствие эксплуатации тяжеловесных транспортных средств необоснованно включена в расходы, так как данный сбор (плата) не предусмотрен законодательством о налогах. Сбор представляет собой санкцию за неиспользование автоперевозчиком транспортных средств, не причиняющих вреда дорожному покрытию, поэтому в силу п. 2 ст. 270 НК РФ данная плата не подлежит включению в расходы. Инспекция ссылалась также на п. п. 4 и 5 ст. 3, ст. ст. 19 - 21 НК РФ и ст. 14 Федерального закона "О безопасности дорожного движения".

Суд, руководствуясь п. 1 ст. 252 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, Постановлением КС РФ от 17.07.1998 N 22-П и Постановлениями Правительства РФ от 26.09.1995 N 962 и от 14.10.1996 N 1211, признал довод инспекции необоснованным, так как в силу Постановления КС РФ N 22-П платежи не имеют фискального характера, а предназначены для компенсации затрат органов исполнительной власти по ремонту дорог общего пользования, проводимому в связи с использованием отдельными автоперевозчиками тяжеловесных транспортных средств. Спорные платежи не являются санкцией.

Включение в расходы взысканных решением суда в бюджет сумм неосновательного обогащения.

Постановление ФАС СКО от 08.10.2004 N Ф08-4677/2004-1770А.

Суд указал, что сумма неосновательного обогащения, взысканная с общества решением суда в бюджеты различных уровней за пользование земельными участками, ни пеней, ни штрафом, ни иной санкцией не является. Вместе с тем в силу ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты по деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Из толкования подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что перечень таких расходов законодательством не ограничен.

Расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Постановления ФАС ВСО от 18.01.2006 N А33-7661/05-Ф02-6815/05-С1 и от 18.08.2006 N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1 (присужденная по решению международного третейского суда упущенная выгода).

По мнению инспекции, во внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) не могут быть включены затраты на возмещение упущенной выгоды по внешнеэкономическим контрактам,

221

взысканные по решению Арбитражного суда при Торговой палате Цюриха. Решение принято третейским судом, не являющимся органом государственной власти и не уполномоченным принимать решения, исполняющиеся под гарантией государственного принуждения, оно не может рассматриваться как судебный акт, вступающий в законную силу. Кроме того, суммы упущенной выгоды обществом лицу, в пользу которого принято судебное решение, фактически не выплачены. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что в силу норм международного права, применяемых РФ, а также норм Закона РФ от 07.07.1993 N 5338-1 "О международном коммерческом арбитраже" решение международного арбитражного суда обязательно к исполнению. Согласно правилам регламента международного арбитража Торговой палаты Цюриха арбитражное решение является окончательным с момента его вынесения и не подлежит пересмотру, что означает вступление его в законную силу. Решением Арбитражного суда с общества взысканы упущенная выгода, неустойка, а также арбитражные расходы и расходы на представителей. В силу подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата вступления в законную силу решения суда. Мнение инспекции о том, что применяемый в подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ термин "ущерб", согласно ст. 15 ГК РФ, следует толковать как реальный ущерб, т.е. расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, тогда как упущенная выгода предполагает возмещение неполученных доходов, не принято судом во внимание.

Включение в расходы ущерба, причиненного дорожно-транспортным происшествием. Постановление ФАС ЦО от 31.08.2005 N А48-1003/05-19.

Общество по решению суда возместило потерпевшим ущерб, причиненный в результате дорожно-транспортных происшествий (ДТП) источниками повышенной опасности - автомобилями, принадлежащими обществу, и сумму ущерба включило во внереализационные расходы. Инспекция считала, что общество является коммерческой организацией и цель его деятельности -извлечение прибыли. Причинение вреда личности и имуществу граждан или юридических лиц не является целью деятельности общества. Расходы, возникшие в результате ненадлежащего исполнения работниками требований по безопасности дорожного движения, не направлены на получение дохода. Они также не отвечают признаку обоснованности, так как компенсация внедоговорного ущерба не является оправданными затратами для коммерческой организации. Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на возмещение ущерба относятся к внереализационным только тогда, когда возмещение связано с договорными или долговыми обязательствами.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что согласно п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу гражданина и юридического лица, подлежит возмещению лицом, причинившим вред. Законом обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда. При этом юридическое лицо возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых обязанностей. Статья 1082 ГК РФ регламентирует способы возмещения вреда. Так, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить в натуре причиненные убытки (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Следовательно, возмещение причиненного реального ущерба производится не только на основании договора, но и в силу прямого указания ГК РФ. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ исключений в части возмещения ущерба только по договорным и долговым обязательствам не содержит. Причинение ущерба произошло в процессе деятельности общества, связанной с извлечением дохода, - перевозки материалов. Расходы оправданы и документально подтверждены, так как имеются вступившее в законную силу решение суда, определившее размер ущерба, и документы, подтверждающие его возмещение.

Постановление ФАС ЦО от 20.12.2006 N А54-1824/2006-С21.

Из анализа подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 1064, ст. 1068 ГК РФ следует, что причиненный ущерб должен быть возмещен виновным лицом в добровольном порядке, в противном случае потерпевшему предоставлено право судебной защиты. Материалами дела подтверждается факт причинения потерпевшему ущерба источником повышенной опасности, принадлежащим обществу. Указаний на наличие судебного акта как обязательного условия для включения суммы ущерба в расходы, предусмотренные ст. 265 НК РФ, данная норма не содержит.

Постановление ФАС ПО от 06.04.2006 N А72-7227/05-12/484.

Общество в составе внереализационных расходов отразило стоимость переданной работнику по договору дарения трехкомнатной квартиры, включая НДС. Инспекция со ссылкой на п. 16 ст. 270 НК РФ исключила эту сумму из состава признаваемых расходов. Суд исходил из того, что согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ квартира передана работнику по соглашению о частичном возмещении ущерба, причиненного несчастным случаем на производстве. Виновником увечья являлся водитель трактора сторонней организации. Между обществом и работником заключено соглашение о частичном возмещении ущерба, в соответствии с которым общество обязалось передать квартиру в жилом доме; оформлен договор дарения квартиры. Возмещение работнику

222

ущерба в виде неуплаченных доходов в связи с получением увечья при исполнении им служебных обязанностей соответствует подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также п. 3 ст. 1085 ГК РФ. Имеется заключение независимого оценщика, которое свидетельствуют о правильности расчета стоимости квартиры с учетом норм ст. 40 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 29.06.2006 N А26-12124/2005-217.

Общество по решению суда возместило гражданке вред, возникший вследствие смерти кормильца, причиненный при исполнении служебных обязанностей работником общества в результате ДТП. Суд на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 1064, п. 1 ст. 1068, п. 1 ст. 1079 и ст. 1088 ГК РФ указал, что возмещение вреда произведено по прямому указанию закона. Расходы оправданны и документально подтверждены, так как имеется вступившее в силу решение суда, определившее размер компенсации.

Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А26-1439/2006-217.

Суд установил, что расходы общества на выплату компенсации за потерю кормильца непосредственно направлены на возмещение причиненного ущерба и осуществляются на основании решения суда, вступившего в законную силу, что полностью соответствует требованиям подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Постановление ФАС ЦО от 13.12.2005 N А48-1862/05-18.

Взысканные по решению суда причиненный ущерб от ДТП, государственная пошлина за рассмотрение спора в суде, расходы на юридическую помощь, исполнительский сбор в соответствии с подп. 10 и 13 п. 1 ст. 265 НК РФ обоснованно включены во внереализационные расходы.

Постановление ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7.

Присужденный к уплате по приговору суда штраф за ущерб, причиненный ДТП, на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 правомерно отнесен к внереализационным расходам. Ссылка инспекции на то, что моральный ущерб не включается во внереализационные расходы, отклонена, так как не основана на нормах законодательства.

Постановление ФАС СЗО от 18.05.2006 N А13-5263/2005-15.

В связи с нецелесообразностью восстановительного ремонта автомобиля, пришедшего в негодность в результате ДТП, общество обоснованно включило во внереализационные расходы убытки от списания этого транспортного средства за минусом частичного возмещения работником понесенного ущерба.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС СЗО от 03.02.2004 N А66-5321-03.

Принадлежащий обществу автомобиль в результате ДТП получил повреждения и был признан непригодным к эксплуатации, а его ремонт - нецелесообразным. Исходя из остаточной стоимости автомобиля и расходов, связанных с его экспертизой и снятием с учета, определен ущерб от аварии, который на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ был включен во внереализационные расходы. Инспекция посчитала, что уменьшение налогооблагаемой прибыли неправомерно. Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятий "стихийное бедствие" или "чрезвычайная ситуация", суд, применив п. 1 ст. 11 НК РФ, сослался на ст. 1 Закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" и посчитал, что ДТП нельзя признать чрезвычайной ситуацией. Общество обязано было обосновать и документально подтвердить невозможность компенсировать убытки от списания основного средства за счет виновных лиц. Поскольку общество не доказало невозможности компенсации убытков за счет виновных лиц, суд на основании п. 1 ст. 252, подп. 5 и 6 п. 2 ст. 265 и п. 49 ст. 270 НК РФ отказал в удовлетворении требования общества.

Постановление ФАС УО от 25.04.2006 N Ф09-3019/06-С7.

Суд, руководствуясь п. 1 ст. 252, подп. 5 и 6 п. 2 ст. 265, п. 49 ст. 270 НК РФ, посчитал необоснованным включение во внереализационные расходы остаточной стоимости похищенного автомобиля, поскольку его угон не является чрезвычайной ситуацией и налогоплательщик не доказал невозможность компенсации убытков за счет виновных лиц.

Комментарий.

По нашему мнению, позиция судов ошибочна, так как повреждения автомобиля являются следствием аварии, которая включена законодателем в перечень потерь, приведенных в подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно НК РФ признание убытка от аварии не зависит от того, "повлекла ли за собой авария человеческие жертвы, ущерб здоровью людей, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей". Кроме того, подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ в отличие от убытков от недостач и хищений имущества (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) не содержит требования документального подтверждения уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц в аварии для списания на убытки стоимости основного средства. А в отношении ущерба от угона автомобиля суд мог применить нормы подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Расходы по возмещению репутационного вреда не тождественны понятию "ущерб".

223

Постановление ФАС МО от 31.03.2006 N КА-А40/2642-06.

Суммы расходов в виде возмещения репутационного вреда, выплаченные по решению суда издательским домом банку, не обусловлены целями получения дохода, не тождественны возмещению ущерба и поэтому не могут быть включены во внереализационные расходы в порядке подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Также эти расходы не подлежат включению во внереализационные расходы и на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку не являются экономически обоснованными.

Минфин России в письме от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100 сообщил, что расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговую базу по прибыли.

Комментарий.

В подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ сказано, что к затратам можно относить возмещение ущерба, а в данном споре фигурирует термин "вред". Но, по нашему мнению, из ГК РФ следует, что "ущерб" и "вред" - равнозначные понятия и поэтому для целей налогообложения возмещение любых видов вреда подлежит такому же правовому регулированию, как и возмещение ущерба.

Включение в расходы выплат в возмещение ущерба в пользу работников. Постановление ФАС УО от 20.04.2006 N Ф09-2917/06-С7.

Суд на основании п. 1 ст. 252, п. 14 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ посчитал правомерным включение в расходы выплат по исполнительным листам бывшим работникам за вынужденные прогулы по решению суда.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ЦО от 21.07.2004 N А36-242/2-03.

Выплаты задолженности по заработной плате на основании решений комиссии по трудовым спорам и ЕСН с этих сумм не связаны с производством, поэтому они не должны уменьшать базу налога на прибыль.

Расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ЦО от 05.08.2005 N А62-8620/2004.

По мнению инспекции, услуги банка (дополнительная комиссия за оформление финансовых распоряжений по перечислению денежных средств) при заключении кредитных договоров не подлежат включению в расходы. Суд посчитал, что, согласно подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, с учетом положений ст. 421 ГК РФ (свободы при заключении договоров) каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения законодателем не установлено. Кредитные организации вправе взимать дополнительные комиссии за услуги, оказываемые при предоставлении кредитных средств, а инспекцией не ставится под сомнение факт документального оформления расходов, а также то, что расходы понесены для деятельности, направленной на получение дохода.

Постановления ФАС СЗО от 22.08.2006 N А56-25287/2005; ФАС МО от 14.03.2006 N КА-

А40/1475-06.

Расходы на гарантию являются необходимым условием для заключения кредитного соглашения и получения займа, они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Постановление ФАС МО от 25.09.2006 N КА-А40/8766-06.

Суд установил, что общество понесло расходы на получение гарантии для получения кредита, которые на основании п. 4 ст. 252 НК РФ отнесло к расходам на получение кредита. Суд указал, что, поскольку кредитное соглашение заключено в 2003 г., расходы на получение гарантии относятся к данному периоду и правомерно учтены обществом в 2003 г. Мнение инспекции о равномерном в соответствии п. 8 ст. 272 НК РФ распределении расходов на получение гарантии по отчетным периодам на весь период действия кредитного соглашения суд посчитал неправильным.

Постановления ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26 и от 16.11.2006 N А12-7809/06-С51-5/38; ФАС УО от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7.

Общество обоснованно включило во внереализационные расходы оплату услуг банка по сопровождению кредита, связанного с ведением ссудного и транзитного валютного счетов, поскольку кредитные средства использованы на производственные цели.

Минфин России в письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486 сообщил, что услуги банка по открытию и обслуживанию кредита можно учесть либо в прочих расходах (как оплату банковских услуг), либо во внереализационных расходах (как расходы в виде процентов). Если комиссия за операции по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, такие расходы учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Минфин России в письме от 26.05.2006 N 03-03-04/2/149 сообщил, что комиссионные вознаграждения иностранному банку за предоставление кредита и предоставление гарантии учитываются как прочие расходы, связанные с производством. В том случае, если выплата

224

вознаграждения предшествует дате предоставления кредита, то признание расходов будет производиться только с даты фактического заключения кредитного договора (подп. 3 п. 7 ст. 272

НК РФ).

Комментарий.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Расходы на услуги банка могут быть учтены в составе: внереализационных расходов (если они непосредственно не связаны с производством и реализацией - подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) или прочих расходов (если связаны с производством и реализацией - подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо в качестве комиссионных сборов (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налогообложение расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида регламентировано подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ. В отличие от расходов на услуги банков, которые признаются по моменту получения этих услуг, расходы по долговым обязательствам в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ признаются равномерно в течение всего срока действия договора.

Расходы на открытие работникам банковских карт и проведение операций по карточным счетам.

Постановление ФАС ВСО от 02.05.2006 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1.

По мнению инспекции, комиссия банка, расходы на открытие банковских карт и годовое обслуживание лицевых счетов работников, используемых для личного пользования, включены в затраты в нарушение п. 29 ст. 270 НК РФ. Суд указал, что применение п. 29 ст. 270 НК РФ обусловлено природой расходуемых средств - они должны производиться непосредственно в пользу работника для его личного потребления. Общество же в целях экономии расходов на выдачу заработной платы заключило договор с банком о выпуске и обслуживании банковских карт. В договоре разграничены субъекты договорных правоотношений: заявитель - клиент банка, сотрудник заявителя - держатель карты. Физическое лицо, являясь только держателем карты, не приобретает каких-либо иных прав, кроме прав на получение денежных средств, перечисленных обществом (клиентом банка) на его карту. Следовательно, вознаграждение банку за открытие карт и перечисление с расчетного счета общества на счета работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, не может расцениваться как социальная льгота работникам. Трудовое законодательство разрешает осуществлять выплату заработной платы путем ее перечисления на указанные работниками счета (ст. 136 ТК РФ). Инспекция не доказала осуществление затрат в пользу работников в их личных целях. Расходы на банковские услуги поименованы в подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, и налогоплательщик на основании п. 4 ст. 252 НК РФ вправе определить, к какой именно группе он их отнесет.

Постановление ФАС ПО от 16.11.2006 N А12-7809/06-с51-5/38.

Поскольку услуги оказывались банком непосредственно обществу, а не его работникам, то общество правомерно включило в затраты расходы на оплату комиссии за ведение специального карточного счета и расходы на обслуживание пластиковых карт работников.

Постановления ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03; ФАС ЗСО от 31.08.2005 N Ф04-

5681/2005(14410-А27-35).

Расходы, связанные с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы, правомерно, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, учтены как экономически обоснованные. Выплата заработной платы через кассу предприятия потребовала бы значительных расходов, не сопоставимых с расходами на открытие банковских карт.

Минфин России в письмах от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74, от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19, от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131 и от 30.05.2006 N 03-03-04/4/97 и др. сообщал, что работники организации - держатели банковских карт заключают договоры непосредственно с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковских карт. Поэтому расходы на оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения, так как произведены в пользу работников. Также не признаются для целей налогообложения расходы в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемые банку - эмитенту пластиковых карт за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт. Это вознаграждение должно взиматься банком со своих клиентов, т.е. с самих работников. Однако комиссионное вознаграждение, выплачиваемое организацией банку за перечисление с ее расчетного счета денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, на открытые банковские счета работников, учитывается при налогообложении прибыли в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Комментарий.

Мнение Минфина в части затрат на изготовление банковских карт для работников и на проведение операций по счетам работников не соответствует позиции судов.

225

Расходы на проведение собраний акционеров (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Постановление ФАС УО от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК (расходы на проведение собрания могут быть учтены в составе представительских расходов).

Налоговый орган считал, что расходы на питание и иное обслуживание акционеров при проведении отчетного собрания акционеров банка занизили налогооблагаемую прибыль. Суд, сославшись на п. 2 ст. 264 НК РФ, указал, что спорные расходы могут быть отнесены и к представительским расходам участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения мероприятий. Учитывая, что общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика, указанного в п. 2 ст. 264 НК РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован, банк правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль.

Комментарий.

Несмотря на то что в подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень расходов на проведение собрания акционеров открыт и не нормируется, суд ошибочно руководствовался п. 2 ст. 264 НК РФ. Но в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в отличие от расходов на проведение собраний акционеров законодателем нормируются - не более 4% от расходов на оплату труда.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС УО от 18.10.2004 N Ф09-2500/04-АК (расходы на проезд к месту собрания акционеров).

Исключив из состава внереализационных расходов оплаченный обществом проезд членов совета директоров на собрание акционеров, инспекция указала, что они не являются экономически оправданными, не связаны с получением обществом дохода и с проведением ежегодного собрания акционеров. Суд подтвердил, что расходы на проезд членов совета директоров общества, проживающих в г. Москве, непосредственно не связаны с проведением собрания акционеров, поскольку, как правильно указал налоговый орган, они относятся к удовлетворению личных потребностей указанных лиц.

Комментарий.

Если считать, что последнее решение основано на нормах налогового законодательства, то любые расходы, например на покупку блокнотов, карандашей, чая и кофе для участников собрания, не должны учитываться в целях налогообложения, так как они также удовлетворяют личные потребности участников. Такая позиция суда ошибочна, так как установленный в подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень расходов ограничений не содержит. Собрание акционеров проводится на основании п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", и любые связанные с ним документально подтвержденные расходы могут быть учтены. Подтверждающими документами являются решение учредителей о проведении собрания и протокол проведения собрания, а также первичные документы о расходах, составленные в аналогичном порядке с рассмотренными нами представительскими расходами.

Расходы на обслуживание мобилизационных мощностей (подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Постановления ФАС ЗСО от 19.09.2005 N Ф04-6007/2005(14821-А27-15) и от 31.05.2006 N Ф04-2386/2006(21982-А27-15); ФАС СКО от 12.07.2006 N Ф08-3164/2006-1337А.

Порядок документального подтверждения права на включение в состав расходов затрат, не подлежащих компенсации из бюджета, на проведение работ по мобилизационной подготовке регламентирован Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России. Согласно п. 3.4 Положения в обязательный перечень документов, представляемых налогоплательщиком, включены план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств (форма N 4), смета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 5). В соответствии с п. 3.5 Положения форма N 4 должна быть представлена организацией на согласование в тот орган исполнительной власти, который соответственно утвердил мобилизационный план для данной организации. Мобилизационный план для общества утвержден Департаментом угольной промышленности Минэнерго России, Мобилизационным управлением Минэнерго России, Минэнерго России, т.е. федеральными органами исполнительной власти, что соответствует требованиям Положения. Довод инспекции о необходимости обязательного согласования формы N 4 как федеральным органом исполнительной власти, так и органом исполнительной власти субъекта России отклонен судом.

Расходы в виде премии (скидки) покупателю (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).

226

Инспекция, ссылаясь на ст. ст. 248 и 313 НК РФ, считала что, предоставляя предусмотренные договорами скидки, общество должно было внести изменения во все первичные документы. Поскольку этого не сделано, общество занизило доход и налогооблагаемую базу по НДС. Суд указал, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие "скидка" и не регламентирован порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. В договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий. Изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 424 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения применяется цена товара, указанная сторонами сделки. Согласно п. п. 5 и 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от продаж определяется с учетом всех скидок (накидок). Следовательно, выручка по сделке должна отражаться с учетом скидок. Кроме того, суд отметил, что Законом N 58-ФЗ п. 1 ст. 265 НК РФ с 01.01.2006 дополнен подпунктом 19.1.

Постановление ФАС СЗО от 09.03.2006 N А56-13538/2005.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы предоставленные ретробонусы (вознаграждения, выплачиваемые дистрибьюторам путем перечисления средств либо списания части дебиторской задолженности). Поскольку ретробонусы уменьшают дебиторскую задолженность без внесения изменений в накладные и счета-фактуры, расходы документально не подтверждены. Суд признал эту позицию ошибочной и указал, что ретробонусы в виде списания части дебиторской задолженности на определенных условиях являются премией, предоставляемой в целях стимулирования дистрибьюторской активности, увеличения объема продаж. Ретробонусы не являются безвозмездной передачей имущества, так как для их получения требовалось достижение определенных результатов (2003 г.).

Постановление ФАС СЗО от 02.05.2006 N А56-30073/2005.

Расходы на выплату вознаграждения покупателю по договору поставки за объем приобретенного им товара подлежат включению в затраты, поскольку они направлены на продвижение товара на рынке и на повышение объемов реализации. Общество в подтверждение расходов представило договор поставки, счета-фактуры, выставленные покупателем в адрес общества на выплату вознаграждения, акты о размере вознаграждения, включающие расчет сумм вознаграждения, уведомления о проведении зачета взаимных требований.

Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, -внереализационные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04; ФАС МО от 08.09.2004 N КА-А40/7839-04, от 13.09.2004 N КА-А40/7811-04 и от 13.06.2006 N КА-А40/4937-06; ФАС СЗО от

23.03.2005 N А56-8174/04; ФАС ЗСО от 13.09.2004 N Ф04-6346/2004(А46-4462-14); ФАС УО от 14.12.2004 N Ф09-5286/04-АК и от 21.03.2005 N Ф09-841/05-АК; ФАС ВСО от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1; ФАС ПО от 13.10.2005 N А65-29486/04-СА1-19 и от 04.10.2005 N А65-812/2005-СА1-32 и др.

Инспекция на основании п. 1 ст. 54 НК РФ установила занижение налоговой базы за 2005 г. в связи с включением во внереализационные расходы убытков прошлых налоговых периодов (2002 -2004 гг.) с известным периодом их возникновения. Суд указал, что при наличии специальной нормы (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), регламентирующей порядок признания убытков прошлых периодов, во внереализационных расходах должна применяться именно эта норма. Общество не обязано вносить в соответствии со ст. 81 НК РФ изменения в декларацию. Невключение расходов привело к завышению налогооблагаемой базы и переплате налога за 2002 - 2004 гг. При отражении в текущем году расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, у налогоплательщика недоимки по итогам проверки текущего периода не возникает, так как более поздняя недоимка всегда погашается более ранней переплатой.

Суд в связи с отсутствием недоимки по налогу на прибыль признал решение инспекции недействительным. Суд руководствовался Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04 и п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, а также правилами бухгалтерского учета (п. 11 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, п. п. 39 и 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 12 ПБУ 10/99).

Постановление ФАС МО от 27.11.2006 N КА-А40/10223-06.

Инспекция, ссылаясь на п. 1 ст. 54 НК РФ, не учла то обстоятельство, что данная норма является общей по отношению к нормам гл. 25 НК РФ, что следует из ее содержания, а также из ее названия "Общие вопросы исчисления налоговой базы". Разрешая спор, суд применил специальные нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль, и указал, что основания для перерасчета налоговой базы на сумму доходов и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, отсутствуют.

Постановление ФАС ПО от 19.12.2006 N А55-5306/06-51.

Применение подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ не поставлено в зависимость от того, возможно ли определение периода, к которому относятся выявленные расходы. Данная норма является

227

специальной по отношению к ст. 54 НК РФ. Согласно разъяснениям КС РФ специальные нормы имеют приоритет над общими (Постановление от 14.05.2003 N 8-П, Определения от 05.10.2000 N 199-О, от 01.12.1999 N 211-О).

Постановления ФАС МО от 29.12.2005 N КА-А40/12893-05, от 13.04.2006 N КА-А40/2643-06 и от 17.08.2006 N КА-А40/6401-06-1,2; ФАС ПО от 01.04.2004 N А65-19333/2003-СА2-11 и от

03.02.2006 N А57-3276/05-7.

Выявленные расходы не были отражены в бухгалтерском учете предыдущих налоговых периодов, следовательно, не была уменьшена и налоговая база по налогу на прибыль, напротив, она осталась завышенной и налог на прибыль уплачен за те налоговые периоды в большей сумме (ущерб бюджету в виде недоплаты налога не нанесен). В данной ситуации доначисление налога за текущий период, несмотря на несоблюдение п. 1 ст. 54 НК РФ, неправомерно.

Постановление ФАС ПО от 19.10.2006 N А12-7537/06-С10.

Суд указал, что общество правомерно отразило во внереализационных расходах за 2005 г. расходы, подтвержденные первичными документами, поступившими после сдачи отчетности за 2003 - 2004 гг., квалифицировав их как убытки прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде. Общество исчисляло налогооблагаемую базу в 2003 - 2004 гг. в соответствии с имеющимися данными налогового учета. При этом расходы в этих периодах в затраты не включались, так как первичные документы поступили лишь в 2005 г. Данное обстоятельство нельзя признать ошибкой, поскольку ошибкой признается неправильное исчисление налогооблагаемой базы, поэтому действие нормы п. 1 ст. 54 НК РФ на эту ситуацию не распространяется. Ссылка налогового органа на п. 1 ст. 54 НК РФ необоснованна, так как расходы выявлены в 2005 г. и не могли быть учтены в 2003 - 2004 гг. из-за отсутствия первичных документов, подтверждающих расходы в этот период.

Постановления ФАС ПО от 18.01.2007 N А57-31673/05-17; ФАС ЦО от 23.11.2006 N А64-1271/06-11 и др. (см. также практику по подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если первичные документы, подтверждающие расходы, поступили после сдачи отчетности за предыдущие годы, то данное обстоятельство не является ошибкой и п. 1 ст. 54 НК РФ неприменим. Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налоговая база исчисляется на основе данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами. Датой осуществления внереализационных расходов, к которым относятся убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов.

Постановление ФАС ЗСО от 10.05.2006 N Ф04-2389/2006(22042-А70-33).

По мнению инспекции, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, на основании п. 1 ст. 54 НК РФ неправомерно. Суд указал, что убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, могут быть учтены во внереализационных расходах текущего года при условии невозможности определения конкретного периода их возникновения. Акт проверки и решение инспекции не содержат сведений о периоде возникновения убытков, а также в связи с отсутствием у налогоплательщика соответствующих первичных бухгалтерских документов, срок хранения которых не превышает четырех лет, подтверждающих вышеуказанные убытки. Размер и сам факт наличия убытка прошлых лет, перешедших к обществу от ликвидированных филиалов, инспекция не оспаривала.

Постановление ФАС ПО от 15.06.2006 N А65-9328/2005-СА1-37.

Суд указал, что невключение выявленных в 2004 г. расходов в налогооблагаемую базу 2002 г. могло привести либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую уменьшилась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

Постановление ФАС СЗО от 11.01.2005 N А56-17164/04.

Увеличение инспекцией налогооблагаемой прибыли (непризнание в текущем году расходов прошлых лет) без учета права общества на уменьшение прибыли за предыдущие годы противоречит нормам НК РФ.

Постановление ФАС ВСО от 04.08.2005 N А19-13644/03-18-41-Ф02-3815/05-С1.

Установив факт однократного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, суд указал, что непринятие расходов в надлежащих, по мнению инспекции, налоговых периодах приводило к завышению налоговой базы и переплате налога, что компенсирует спорное занижение налога в проверенном периоде.

Минфин России в п. 7.3 Приказа от 07.02.2006 N 24н "Порядок заполнения налоговой декларации" указал, что при заполнении строки "Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам вне зависимости от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

228

Расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем периоде пересчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Постановления ФАС УО от 02.08.2004 N Ф09-3057/04-АК, от 09.02.2005 N Ф09-122/05-АК, от

13.10.2005 N Ф09-4214/05-С7, от 22.06.2006 N Ф09-5293/06-С7 и от 19.07.2006 N Ф09-6211/06-С2;

ФАС ЗСО от 28.09.2005 N Ф04-5606/2005(14321-А27-35), от 24.05.2006 N Ф04-3081/2006(22782-А45-40), от 03.07.2006 N Ф04-4036/2006(24143-А46-37) и от 23.08.2006 N Ф04-5246/2006(25535-

А46-33); ФАС ЦО от 02.02.2005 N А23-2787/03А-5-259; ФАС ПО от 26.02.2006 N А65-5810/2005-СА2-8 и от 06.09.2006 N А65-5878/2005-СА1-23; ФАС ВСО от 25.07.2006 N А19-40829/05-30-Ф02-

3791/06-С1 и др.

Поскольку период искажения налоговой базы определен (установлен налоговым органом), у общества нет оснований корректировать налоговые обязательства текущего года. Из анализа ст. ст. 54, 81, 247, 252, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в их совокупности следует, что убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, могут быть учтены в составе внереализационных расходов только в случае невозможности определения конкретного периода их возникновения. Включение убытков прошлых лет во внереализационные расходы в текущем периоде при возможности установления периода совершения ошибки приводит к образованию недоимки по налогу.

Постановления ФАС МО от 10.09.2004 N КА-А40/8058-04; ФАС ВВО от 05.08.2005 N А43-31295/2004-11-1163, от 12.10.2005 N А43-35485/2004-30-408, от 01.03.2006 N А11-5827/2005-К2-24/239 и от 07.06.2006 N А43-41481/2005-32-1225; ФАС СЗО от 18.11.2005 N А05-3139/05-13 и от

08.11.2006 N А21-7106/2005; ФАС ВСО от 26.07.2006 N А33-31946/04-С3-Ф02-3735/06-С1, А33-

31946/04-С3-Ф02-3898/06-С1; ФАС ЦО от 02.10.2006 N А09-1331/05-13-21.

Инспекция посчитала, что общество не должно было включать во внереализационные расходы в 2004 г. убытки прошлых налоговых периодов, поскольку затраты относятся к 1999 - 2003 гг. По мнению общества, инспекция неправомерно применила нормы п. 1 ст. 54 НК РФ, так как порядок исчисления налога на прибыль регламентируется гл. 25 части второй НК РФ, а не частью первой НК РФ. Нормы второй части НК РФ - специальные по отношению к первой части, поэтому во внереализационные расходы включаются любые затраты, относящиеся к прошлым периодам, первичные учетные документы по которым получены в текущем году. Общество не отрицало, что период, к которому относятся расходы, ему известен, но в данном случае оно ожидало получения документального подтверждения ранее понесенных расходов.

Суд не согласился с доводами общества и указал, что с учетом системного толкования норм п. 1 ст. 54 и п. 2 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы могут быть отнесены только убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, по которым невозможно определить конкретный период, в котором произошел убыток. Положения части второй НК РФ применяются с учетом положений части первой НК РФ, которые устанавливают понятие налога, его элементов и общие правила исчисления налогов. Поэтому в отношении убытков прошлых налоговых периодов при применении п. 2 ст. 265 НК РФ надо руководствоваться нормами п. 1 ст. 54 НК РФ, касающимися определения налогового периода, в котором проводился перерасчет налоговой базы. Поскольку период происхождения убытков, выявленных обществом в 2004 г., определен как 1999 - 2003 гг., включение их во внереализационные расходы в 2004 г. неправомерно. Получение документов, подтверждающих факт несения расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует об искажении налоговой базы прошлых налоговых периодов. Формирование налоговой базы должно носить объективный характер и зависит от наличия оснований, установленных законом. Субъективный фактор, в частности организация документооборота, не может влиять на формирование налоговой базы, как порождающий произвольное, зависящее от воли налогоплательщика корректирование подлежащих уплате сумм налога.

Постановления ФАС СЗО от 05.11.2004 N А13-2882/04-21, от 28.02.2005 N А13-6867/04-05, от 19.08.2005 N А52-569/2005/2, от 16.03.2006 N А56-7284/03 и от 05.05.2006 N А42-11873/04.

Общество считало, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ расходы, произведенные в предыдущих налоговых периодах (в 1996 - 2003 гг.) и выявленные в текущем периоде, являются убытками прошлых лет, подлежащими включению в расходы того периода, в котором они выявлены. Общество ссылалось на ст. 313 НК РФ, поскольку первичные документы раньше отсутствовали, а поступили лишь в 2004 г. Суд отметил, что убыток - это финансовый результат, определяемый на основании данных о доходах и расходах за налоговый (отчетный) период, поэтому нет оснований относить к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, затраты, относящиеся к прошлым периодам, поскольку они должны быть учтены при определении финансового результата соответствующих налоговых (отчетных) периодов. Корректировка налоговых обязательств отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения),

229

предусмотрена только в случае невозможности определения конкретного периода. Обществу следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 54 НК РФ.

Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7028/2006(27704-А46-37).

Суд указал, что подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ должен применяться с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения). Расходы подтверждены первичными документами (счетами-фактурами, актами выполненных работ) с датами их составления, которые относятся к прошлому налоговому периоду. С учетом дат составления первичных документов и точного определения периода возникновения расходов ссылка налогоплательщика на подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ несостоятельна.

Минфин России в письме от 09.12.2004 N 03-03-01-04/1/174 сообщил, что предусмотренный ст. 54 НК РФ порядок внесения исправлений в декларацию за отчетный период, в котором выявлена ошибка, направлен на обеспечение своевременного поступления налога в бюджет. На сумму налога, подлежащую уплате в связи с уточнением декларации, начисляется пеня в порядке ст. 75 НК РФ. Установление иного порядка нецелесообразно, поскольку он предоставляет возможность налогоплательщику самостоятельно регулировать величину налоговой базы в налоговом периоде.

Комментарий.

Согласно ст. ст. 54, 81 НК РФ для исправления обнаруженных ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов следует представлять уточненные декларации за те периоды, в которых была допущена ошибка. К уточненным налоговым декларациям можно приложить сопроводительное письмо и необходимые документы, поясняющие причины ошибок. В действующей с 2005 г. бюджетной классификации предусмотрен специальный код для сумм налога, которые относятся к прошлым налоговым периодам. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде расходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибки, то на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (аналогичный порядок установлен п. 10 ст. 250 НК РФ в отношении доходов прошлых лет). В таких случаях выявленные ошибки подлежат отражению в периоде их выявления - в декларации отчетного (налогового) периода по правилам бухгалтерского учета и уточненные декларации за прошлые налоговые периоды не представляются.

В бухгалтерском учете исправительные записи делаются в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка, как прошлых лет, так и допущенных в текущем году (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 11 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

Если налогоплательщик выявил расходы прошлых лет и отразил их в отчетном периоде (применил нормы подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ и (или) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), инспекция на основании п. 1 ст. 54 НК РФ может указать, что расходы подлежали признанию в прошлые годы. В этом случае возникает риск, что за пределами трех лет расходы вообще нельзя будет учесть в уменьшение налоговой базы.

Применение правил подп. 1 п. 2 ст. 265 либо п. 1 ст. 54 НК РФ по операциям прошлых налоговых периодов при изменении условий сделок или при возврате товара.

Постановление ФАС СЗО от 14.09.2004 N А05-13993/03-19 (при занижении выручки прошлых периодов увеличиваются доходы прошлых периодов по правилам п. 1 ст. 54 НК РФ).

Инспекция установила, что общество по договору комиссии от 24.06.2002 реализовало в период с июля по декабрь 2002 г. продукцию комитента за вознаграждение в размере 10% от стоимости реализованной продукции и отразило доход в 2002 г. Но в апреле 2003 г. общество и комитент заключили дополнительное соглашение к договору комиссии, в котором установили, что размер вознаграждения общества будет составлять 30% от стоимости реализованной продукции. Комиссионное вознаграждение по дополнительному соглашению общество включило в базу, облагаемую налогами на прибыль, в апреле 2003 г., поскольку соглашение было заключено в апреле 2003 г.

Суд указал, что в силу п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имеют место (метод начисления). Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг). Поскольку общество оказало услуги комитенту в 2002 г., комиссионное вознаграждение подлежало включению в базу налога на прибыль также в 2002 г. независимо от того, что дополнительное соглашение заключено в 2003 г. В данном случае обществу в порядке ст. 81 НК РФ следует представить дополнительные декларации с указанием сумм, исчисленных с учетом вознаграждения, начисленного дополнительно по договору комиссии.

230

Постановления ФАС ПО от 21.03.2006 N А55-13854/2005-35 и от 14.03.2006 N А55-13855/2005-35 (при завышении выручки прошлых периодов уменьшаются доходы прошлых периодов по правилам п. 1 ст. 54 НК РФ).

По мнению инспекции, общество в уточненной декларации неправомерно уменьшило доход от реализации за счет пересмотра (приведения в соответствие с требованиями Постановления Правительства РФ от 29.12.2000 N 1021) цены поставки газа, занизив тем самым налогооблагаемую базу по прибыли за 2003 г. В обоснование правомерности уменьшения дохода общество представило мировое соглашение об урегулировании стоимости газа от 01.12.2004 по спору между обществом и покупателем. Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Общество после заключения мирового соглашения внесло исправления в регистры бухгалтерского учета с оформлением уточненных накладных и счетов-фактур за 2003 г. и в соответствии со ст. 81 НК РФ подало уточненную налоговую декларации.

Иная (положительная для налогоплательщика) точка зрения по поводу корректировки расходов текущего периода по правилам подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Постановление ФАС УО от 21.09.2005 N Ф09-4138/05-С7 (при завышении выручки прошлых периодов по причине возврата товара суд применил подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Суд указал, что выявленные убытки, связанные с возвратом товара, согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ относятся к периоду, в котором они были выявлены, поскольку до момента возврата товара общество не могло определить размер расходов. Довод инспекции о необходимости применения положений ст. 54 НК РФ суд отклонил.

Постановление ФАС МО от 18.01.2006 N КА-А40/13413-05 (при занижении расходов прошлых периодов увеличиваются расходы периода подписания дополнительного соглашения к договору согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Общество 23.09.1998 заключило договор аренды земли, а 21.01.2004 подписало дополнительное соглашение к договору, по которому размер ежеквартальной арендной платы начиная с 01.01.2002 изменялся в сторону увеличения. Инспекция полагала, что изменения по дополнительному соглашению должны распространяться и на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, 01.01.2003, в том числе к условиям порядка проведения расчетов между сторонами. По результатам проверки за 2004 г. инспекция увеличила налогооблагаемую базу, посчитав необоснованным включение в затраты расходов, относящихся к 2002 и 2003 гг.

Суд исходил из того, что затраты относятся к 2004 г., в связи с чем общество правомерно применило подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Обязанность оплаты по дополнительному соглашению возникла после подписания договора несмотря на то, что размер арендной платы изменен начиная с 01.01.2002. С учетом дополнительного соглашения о сроках оплаты по нему, а также с учетом срока подписания соглашения суд сделал вывод, что срок оплаты по дополнительному соглашению относится к 2004 г., а не к 2002 и 2003 гг., как утверждала инспекция. Данный вывод подтверждается ст. 431 ГК РФ, в соответствии с которой при толковании условий договора судом принимается буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Оценив условия договора, суд пришел к выводу, что дата расчетов устанавливается 2004 г.

Постановление ФАС ВСО от 26.02.2007 N А33-4264/06-Ф02-592/07 (при изменении реальной величины дохода корректируется налоговая база текущего года).

Общество (цедент) в 2003 г. получило доход от уступки прав требования с должника процентов за пользование денежными средствами, но в 2005 г. цессионарий (новый кредитор) выявил ошибку в начислении процентов. По дополнительному соглашению цедент вернул цессионарию излишне полученную сумму и включил ее в 2005 г. во внереализационные расходы, что, по мнению налогового органа, неправомерно. Суд указал, что изменение условий договора цессии нельзя квалифицировать как допущенную ошибку в исчислении налоговой базы за 2003 г., так как до даты внесения изменений в договор цедент использовал первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение положения ст. 54 НК РФ не применяются. Возникшее в результате дополнительного соглашения изменение реальной величины дохода подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего налогового периода. Цедент не мог сторнировать сумму дохода, отражаемого в декларации за 2005 г., так как это привело бы к искажению данных о полученном в данном периоде доходе. В связи с чем цедент отразил уменьшение дохода по строке "Внереализационные расходы". Таким образом, в спорной ситуации имела место корректировка налоговой базы и суммы налога, излишне уплаченного в 2003 г.

Постановление ФАС ВСО от 11.01.2007 N А74-2087/06-Ф02-7288/06-С1 (при завышении реализации прошлых периодов по причине возврата брака суд применил правила подп. 1 п. 2 ст.

265 НК РФ).

231

Общество в июле и октябре 2004 г. понесло расходы на производство фольги, отгрузило ее покупателю, а в феврале 2005 г. по акту приняло часть продукции как бракованную и включило ее во внереализационные расходы за 2005 г. Суд указал, что на дату окончания налогового периода 2004 г. общество не располагало достоверной информацией о количестве и стоимости бракованной фольги, позволяющей определить размер убытков, и получило совокупность этих доказательств только в феврале 2005 г. При изложенных обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания для применения п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку квалифицирующие признаки указанного в названном пункте правоотношения (ошибка, искажения) не были установлены. Общество правомерно руководствовалось подп. 1 п. 2 ст. 265 и ст. 313 НК РФ.

Постановление ФАС ЗСО от 24.01.2007 N Ф04-9244/2006(30394-А67-40) (при завышении реализации прошлых периодов по причине возврата товара суд применил правила подп. 1 п. 2 ст.

265 НК РФ).

Общество правильно исчислило налог на прибыль с учетом расходов, образовавшихся вследствие возврата товаров, отраженных как убытки прошлых налоговых периодов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Суд отклонил ссылку инспекции на ст. 54 НК РФ, поскольку в налоговом и бухгалтерском учете периода продажи товара отсутствовали ошибки в исчислении налоговой базы. В момент реализации продавец не имел информации о том, будет ли возвращен реализованный товар, в связи с чем при методе начисления общество формировало налоговую базу по прибыли на основании первичных документов на дату реализации.

Постановление ФАС ЗСО от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3) (при завышении реализации прошлых периодов по причине выявления брака суд применил правила подп. 1 п. 2 ст.

265 НК РФ).

Суд установил, что доход 2003 г. был уменьшен обществом в связи с тем, что в выполненных им в 2002 г. по договору реконструкции работах был выявлен брак. Снятие объемов и, следовательно, уменьшение стоимости работ произошли не в результате ошибки в исчислении налоговой базы, а в результате изменения обстоятельств по договору. В связи с этим доходы (расходы), возникшие в результате изменения обязательств по первоначальному договору, учитываются в момент их возникновения. Поскольку форма КС-2, отражающая снятие объемов работ, выполненных с браком, подписана сторонами в 2003 г., уменьшение налоговой базы за

2003 г. правомерно.

Постановление ФАС МО от 28.03.2006 N КА-А40/2150-06 (при одновременном занижении расходов и доходов (прошлых) налоговых периодов они могут быть скорректированы и в текущем периоде).

Общество в 2003 г. внесло исправления в регистры бухгалтерского учета вследствие проведенных взаиморасчетов с субподрядными организациями и заказчиками из-за наличия кредиторской задолженности общества перед субподрядчиками за выполненные работы и дебиторской задолженности заказчиков перед обществом, связанной с выполнением тех же работ. В налоговую базу были включены равные по величине суммы доходов и расходов, относящиеся к одним и тем же периодам, подлежащие отражению в налоговой базе по налогу на прибыль за 2001 г. Суд указал, что, поскольку суммы погашенной дебиторской и кредиторской задолженности равны, финансовый результат от данных операций равен нулю, поэтому отражение указанных доходов и расходов в налоговой базе по налогу на прибыль за 2001 г. не повлекло бы увеличения суммы налога за 2001 г., подлежащей уплате в бюджет.

Налогооблагаемая база не может быть уточнена, если срок исковой давности по сделке

истек.

Постановление ФАС УО от 15.03.2005 N Ф09-747/05-АК.

Общество в 2002 г. заключило соглашение о новации, по которому полученный в 1995 г. заем газового конденсата (средняя цена газового конденсата в 1995 г. составляла 340 руб. за тонну) был заменен куплей-продажей конденсата по цене 2002 г. - 1284 руб. за тонну. Убытки прошлых налоговых периодов, возникшие в результате переоценки газового конденсата из-за разницы между ценой конденсата по договору займа и ценой по договору купли-продажи, общество включило в расходы при исчислении налога за 2002 г., подав уточненную декларацию в

2004 г.

Суд указал, что, заключив в 2002 г. соглашение о новации, общество по своей инициативе изменило в целях налогообложения правовой характер сделки, по которой истек срок исковой давности, исказив тем самым налоговую базу по налогу на прибыль 1995 г. Общество фактически признало ошибку в исчислении налоговой базы 1995 г., и, следовательно, перерасчет налоговых обязательств на основании п. 1 ст. 54 НК РФ должен проводиться в периоде совершения ошибки. При данных обстоятельствах налоговая база 2002 г. не подлежит уменьшению.

Потери от простоев (подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ).

232

Постановления Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04; ФАС ПО от 24.10.2006 N А55-457/2006-53 (оплата простоя включается в расходы независимо от причины простоя).

Работники были переведены на неполную рабочую неделю, за время простоя им согласно ст. 157 ТК РФ производилась оплата труда. Причиной простоя явилось отсутствие сырья. Данные расходы общество отнесло к внереализационным. По мнению инспекции, в затраты могут быть включены только потери, связанные с оплатой простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника (внутрипроизводственный простой), а несвоевременное обеспечение производства сырьем в связи с тяжелым финансовым положением к таким причинам не относится.

Суд отметил, что гл. 25 НК РФ не содержит понятия и критериев, определяющих внутрипроизводственные либо внешние причины простоя. Немотивированный вывод о том, что необеспечение производства сырьем в силу тяжелого финансового состояния не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе. В данном случае речь идет об убытках (потерях), которые понесло общество в связи с выплатой работникам заработной платы за время простоя. Вопрос, касающийся оплаты времени простоя, регулируется нормами трудового, а не налогового законодательства. Исходя из ст. 74 ТК РФ, простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника. Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением вины работника. Поэтому потери, связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как неоправданные.

Иная ситуация.

Постановление ФАС ВВО от 28.02.2006 N А11-5850/2005-К2-27/257.

Налоговый орган посчитал, что выплаты работникам в период нахождения их в отпусках без сохранения заработной платы связаны с оплатой времени простоя по вине работодателя, они уменьшают базу налога на прибыль и должны облагаться ЕСН. Суд указал, что время отсутствия работников на рабочем месте не является временем простоя. Отпуска без сохранения заработной платы предоставлялись по заявлениям работников на основании приказа руководителя; дни отсутствия в табелях рабочего времени отмечались как отпуска с разрешения администрации, а не как время простоя; за время отсутствия работников на рабочем месте им начислялось 2/3 тарифной ставки (оклада) без учета причин, вызвавших отсутствие работы. Из ст. ст. 74 и 157 ТК РФ следует, что во время простоя работник должен находиться на рабочем месте, письменно уведомив администрацию о начале простоя. ТК РФ не предусматривает выплаты работникам за время нахождения в отпуске без сохранения заработной платы. Указанные выплаты не предусмотрены коллективными и трудовыми договорами с работниками, не являются расходами на оплату труда, не подлежат включению в затраты и не должны облагаться ЕСН.

Факт отсутствия виновных в недостаче (хищении) подтверждается копией постановления органов УВД о приостановлении уголовного дела (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ВВО от 29.08.2006 N А82-9850/2005-99.

В связи с истечением сроков давности уголовного преследования ОВД вынес постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, согласно которому не представилось возможным установить точное время хищения нефтепродуктов, их количество и виновных лиц. По мнению инспекции, неполнота следственных действий свидетельствует о непринятии всех мер к установлению виновных, поэтому постановление не может быть принято в качестве документального подтверждения факта отсутствия виновных и не исключает возможности взыскания задолженности в гражданском судопроизводстве. Суд посчитал, что постановление является документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц в недостаче, и признал правомерным отнесение убытков от недостачи к внереализационным расходам.

Постановление ФАС МО от 17.05.2005 N КА-А41/3739-05.

По мнению инспекции, к внереализационным расходам относятся только убытки от недостач и хищений, подтвержденные документами, составленными в ходе уголовного судопроизводства, так как в соответствии с УПК РФ факт хищения как преступления может быть установлен только судом, прокурором, следователем и органом дознания в пределах их компетенции. Документы, составленные иными органами, не являются доказательством совершения хищения, они не позволяют применить нормы подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Суд указал, что согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом власти. УВД является органом государственной власти, оно вынесло постановление об отказе в возбуждении уголовного дела при отсутствии виновных в недостаче лиц (несмотря на то, что содержащийся в постановлении

233

вывод о хищении носит предположительный характер), и на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки правомерно включены в расходы.

Постановления ФАС УО от 16.05.2005 N Ф09-1963/05-С7, от 01.09.2005 N Ф09-3770/05-С7 и от 05.12.2005 N Ф09-5490/05-С7; ФАС ПО от 14.09.2004 N А57-1124/04-33.

По мнению инспекции, общество обязано подтвердить факт неустановления виновных в хищении решением суда. Суд указал, что факт хищения и неустановления виновных лиц подтвержден постановлением (копией) о приостановлении производства по уголовному делу, выданным ОВД (государственным органом, уполномоченным осуществлять следственные действия в отношении хищений), что соответствует ст. 151, подп. 1 п. 1 ст. 208, подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ. В гл. 25 НК РФ отсутствует требование об обязанности подтвердить факт неустановления виновных в хищении решением суда.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС МО от 27.03.2006 N КА-А41/2031-06-П.

Суд отметил, что постановлениями УВД об отказе в возбуждении уголовных дел подтверждены факты хищений в ООО, но не установлены виновные лица. Между тем из текстов постановлений видно, что "данная сумма недостачи могла образоваться из невыявленных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц", т.е. вывод о хищениях носит предположительный характер. Следовательно, постановлениями УВД не подтверждены факты недостачи ценностей в результате хищений, виновники которых не установлены. При отсутствии надлежащих доказательств образования недостач в результате хищений налогоплательщик не может отнести убытки от недостач к внереализационным расходам (2003 г.).

Постановление ФАС ЗСО от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33).

Убытки налогоплательщика в связи с обнаруженной недостачей денежных средств в кассе не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, если по факту недостачи было возбуждено уголовное дело, приговор по которому не вступил в законную силу (2003 г.).

Дата признания убытков от хищений.

Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41.

Инспекция, ссылаясь на п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, считала, что, так как постановление следственных органов по фактам хищений вынесено в 2001 г., общество неправомерно включило убытки в расходы 2004 г. Суд указал, что убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам и не связаны с какими-либо выплатами. Порядок применения нормы подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ разъяснен МНС России лишь в 2004 г. в письме от 08.06.2004 N 02-5-10/37. Поскольку правовыми нормами не определены сроки, в течение которых общество обязано учитывать убытки от хищений (в случае неустановления виновных лиц), общество правомерно отнесло их к внереализационным расходам в 2004 г., руководствуясь указанным разъяснением.

Постановление ФАС ВВО от 21.08.2006 N А79-807/2006.

Сумма убытка в связи с хищением имущества включается во внереализационные расходы того отчетного (налогового) периода, в котором общество фактически получило документ, подтверждающий факт отсутствия виновных лиц (а не в периоде принятия этого документа). Общество получило постановление начальника отделения следственного отдела после длительной переписки, т.е. по не зависящим от него причинам.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006(25123-А67-40) и от 23.01.2006 N

Ф04-10014/2005(18858-А46-40).

Убытки от хищений принимаются к учету в том периоде, когда следователем вынесено постановление, а не когда оно получено налогоплательщиком. В силу п. 1 ст. 252, подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, ст. 208 УПК РФ документом, на основании которого можно включить в расходы убытки от хищений, является постановление о приостановлении следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Постановление следователя вынесено 04.11.2000. Следовательно, отчетным периодом, в котором возникли предусмотренные подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, является 2000 г., поэтому, согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, уменьшение прибыли 2004 г. на убытки 2000 г. неправомерно. Получение в 2004 г. по запросу налогоплательщика постановления от 04.11.2000 - не основание для отражения убытков в 2004 г., так как формирование налоговой базы не может зависеть от мер, предпринимаемых налогоплательщиком для получения необходимых документов, а фактически от желания получить или нет документы.

Ссылка на инвентаризацию за 2004 г. как факт, с которым связано установление убытков по хищению, не может быть принята, поскольку проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой отчетности. При соблюдении требований Закона "О бухгалтерском учете" спорные суммы были бы включены во внереализационные расходы за 2000 г.

234

Постановление ФАС ЦО от 17.02.2006 N А09-8859/05-22.

Из анализа норм подп. 5 п. 2 ст. 265 и п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что момент возникновения убытков связан с моментом документального подтверждения факта отсутствия виновных в хищении лиц уполномоченным органом государственной власти, а не с датой издания приказа руководителя о списании нереальных к взысканию долгов. Налогоплательщик обязан отражать расходы в том периоде, в котором они возникли.

МНС России в письме от 08.06.2004 N 02-5-10/37 сообщило, что, согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, факт отсутствия виновных в недостаче (хищении) лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В ст. 151 УПК РФ перечислены органы власти, которые уполномочены проводить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие проводит следователь органов внутренних дел. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит постановление, копию которого направляет прокурору. На основании подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Иную точку зрения изложил Минфин России в письме от 20.01.2006 N 03-03-04/1/52, в котором сообщил, что убытки от несанкционированного подключения неизвестных лиц к абонентским номерам (убытки 2002 г. от хищения), виновники которых не установлены (уголовное дело следственным отделом УВД в 2003 г. приостановлено), можно включить во внереализационные расходы только после прекращения уголовного дела. Минфин считает, что в соответствии с последним предложением подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом власти, а согласно ст. 24 УПК РФ основанием для прекращения уголовного дела является постановление следователя, которое может быть вынесено только в 2008 г. по истечении срока давности уголовного преступления (по данному делу через шесть лет). Но в других ответах (от 04.05.2005 N 03-03-01-04/4/52 и от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412) Минфин России сообщал, что убытки от хищения можно включить в расходы на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ при наличии копии постановления о приостановлении уголовного дела.

Комментарий.

Часто фискальные органы считают, что для того, чтобы списать на убытки потери от недостач и хищений, налогоплательщик должен доказать, что виновники этих потерь не установлены. Поскольку по Конституции лицо считается виновным только по приговору суда, то на стадии предварительного расследования (при отсутствии постановления суда) нельзя однозначно удостовериться, что виновники хищений не установлены, и, следовательно, подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ неприменим. Однако из буквального содержания подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе включить недостачи и хищения во внереализационные расходы на основании копии постановления следственных органов о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Убытки отражаются в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст.

265 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 28.10.2004 N А56-11253/04 (убытки, связанные с возмещением ущерба природной среде в связи с разливом нефтепродуктов, - внереализационные расходы (за исключением административного штрафа)).

Общество заключило со страховой компанией договор страхования ответственности судовладельца. В результате аварии судна общество понесло расходы на возмещение ущерба, причиненного окружающей природной среде в связи с разливом нефтепродуктов, и на уплату административного штрафа. На основании первичных документов и в соответствии с условиями договора страхования страховая компания частично возместила обществу убытки, связанные с аварией, за вычетом франшизы (суммы, в пределах которой страховщик освобождается от возмещения убытков). Потери, не возмещенные страховой компанией, общество на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ включило во внереализационные расходы. Инспекция посчитала, что общество нарушило подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ и занизило налогооблагаемую прибыль, поскольку в возникновении убытков виноваты работники, и это обстоятельство подтверждается постановлением уполномоченного органа о наложении на общество административного штрафа.

Суд указал, что включение во внереализационные расходы предусмотренной договором страхования франшизы правомерно. Поскольку в данном случае общество понесло убытки от аварии транспортного средства и ликвидации последствий этой аварии, убытки и их размер подтверждены первичными документами, у налогового органа нет оснований для начисления обществу налога на прибыль.

235

Уплаченный административный штраф в состав расходов обществом не включался.

Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208 сообщил, что в целях налогообложения для признания в качестве внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ) материальные потери от пожара должны быть документально подтверждены (например, справкой Государственной противопожарной службы, документами, фиксирующими результаты проведенной по этому поводу инвентаризации и размер нанесенного ущерба, и др.). Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера.

<< | >>
Источник: В.Д. АНДРЕЕВ. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА КОММЕНТАРИИ. РЕКОМЕНДАЦИИ. РИСКИ И ВОЗМОЖНОСТИ. СПРАВОЧНОЕ ПОСОБИЕ .

Еще по теме ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 265 НК РФ):

  1. 3.1. Структура денежных потоков инвестиционного проекта
  2. 10.4. Финансовое планирование на предприятии
  3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ (СТ. 250 НК РФ)
  4. РАСХОДЫ - ОБОСНОВАННЫЕ (ЭКОНОМИЧЕСКИ ОПРАВДАННЫЕ) ЗАТРАТЫ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, НАПРАВЛЕННОЙ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДА (П. 1 СТ. 252 НК РФ)
  5. 12. Использование договора факторинга. Постановление ФАС МО от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06.
  6. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТОИМОСТИ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА (СТ. 257 НК РФ)
  7. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИЕЙ (СТ. 264 НК РФ)
  8. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 265 НК РФ)
  9. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 271 НК РФ)
  10. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ (СТ. 280 НК РФ)
  11. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ (РАСХОДОВ) ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ) (СТ. 328 НК РФ)
  12. Инвестиционный налоговый кредит
  13. 7.3.5. Налогообложение операций с использованием зарплатных пластиковых карт
  14. 7.4. Депонирование заработной платы
  15. Представительские расходы
  16. 1.9. Внереализационные расходы