3.1. Виды иных документов, представляемых при камеральной налоговой проверке

Минфин России в Письме от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 высказал свою позицию относительно представления документов налогоплательщиками при камеральных проверках: "...анализ норм, предусмотренных статьей 93 НК РФ в системной связи со статьями 87, 88, 89 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (Постановление Федерального арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 02.09.2003 N А33-2644/03-С3-Ф02-2778/03-С1).

Следует отметить, что в Постановлении Федерального арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 01.09.2004 N Ф04-5939/2004(А27-4102-6) указано, что налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.

Как отмечено в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А66-12948/2004, первичные документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета".

Ситуация с истребованием иных документов в рамках камеральных налоговых проверок давно требовала разрешения. Необходимо сразу отметить, что правоприменительная практика по данному вопросу была довольно разнообразна.

Правовая позиция государственных и судебных органов относительно процедуры истребования документов в рамках камеральных проверок, сформировавшаяся до принятия Закона N 137-ФЗ

13 Позиция в пользу налогоплательщика Позиция не в пользу налогоплательщика При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах (Постановления ФАС Уральского округа от 17.11.2003

N Ф09-3840/03-АК, ФАС

Восточно-Сибирского округа

от 23.04.2003

N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1, ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 N А66-9798-03) Привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 25.07.2005

N Ф04-4652/2005(13222-А27-3) Если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если налогоплательщик по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган или нарушил срок представления документов (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 N А55-4202/2005-22, ФАС Уральского округа от 04.07.2005 N Ф09-2774/05-С7,

ФАС Волго-Вятского округа

от 13.07.2005 N А29-10785/2004а,

ФАС Западно-Сибирского округа

от 29.06.2005

N Ф04-4058/2005(12479-А27-35) НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.

от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224,

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 01.09.2004

N Ф04-5939/2004(А27-4102-6)) Теперь в п. 7 ст. 88 НК РФ сформулировано "общее" правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время в п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ закреплены "исключения" из общего правила. Так, истребование документов допускается в следующих случаях.

14

1. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88

НК РФ).

2. При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

3. При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п.

Необходимо отметить, что комплекс поправок, зафиксированных в п. п. 6 - 9 ст. 88 НК РФ, разрешает давно назревшую проблему истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, а новая редакция ст. 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов на истребование первичных документов.

Статья 88 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) фактически предоставляла налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки. При этом следует отметить, что такая практика приобретала все большее распространение.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 14873/05 пришел к выводу, что: "...НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.

Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".

Тем не менее несмотря на то, что НК РФ предоставлял налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько "ограничивала" требования налоговых органов.

Пример. Судебная практика. Суть спора.

При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился. По мнению налогоплательщика, основанием для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в ходе камеральной проверки является налоговая отчетность организации, в связи с чем в ходе камеральной проверки налоговый орган не имеет права затребовать у налогоплательщика иные дополнительные документы.

Позиция суда.

Наличие у налогового органа полномочия действовать властнообязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями п.

Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.

При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табели учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные п. 4 ст. 88 НК РФ.

(Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 N Ф09-3840/03-АК).

Кроме того, суды указывали, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.

15

Пример. Суть спора.

В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного п.

Позиция суда.

Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.

Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно ч. 1, 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

В соответствии с ч. 3 и 4 указанной статьи если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 N А33-14577/02-С3н-Ф02-

1087/03-С1).

Аналогичные выводы приведены также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного

округа от 01.07.2004 N А66-9798-03.

Вышеуказанные выводы развиты и в других судебных актах, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 N А82-5807/2005-99 суд приходит к решению, что истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. При этом, по мнению суда, полномочия налогового органа по истребованию документов при

16

проведении камеральной проверки не ограничены случаями обнаружения ошибок и противоречий в налоговой декларации.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2006 N Ф04-556/2006(19911-А27-31) суд, исходя из анализа норм НК РФ, регулирующих порядок проведения налоговых проверок, делает вывод о том, что право налогового органа на истребование документов не ограничено ни характером проводимой проверки, ни обнаружением в представленной декларации ошибок, а лишь их необходимостью для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налога. Объемы запрашиваемых документов и их перечень законом также не установлены.

Таким образом, в вышеуказанных постановлениях суды приходят к выводу, что каких-либо запретов и ограничений права налогового органа, кроме как их необходимость для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налога, истребовать дополнительные документы НК РФ не установлено.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 N А05-4231/04-18, Постановлении ФАС Центрального округа от 16.06.2005 N А09-12331/04-30, Постановлении ФАС Центрального округа от 16.08.2005 N А62-178/05.

Однако в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.03.2006 N А55-1663/05-34 содержится противоположное мнение: "... в случае невыявления налоговым органом при проведении камеральной проверки ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган не имеет правовых оснований для истребования у налогоплательщика первичных документов".

Если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если налогоплательщик по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган или нарушил срок представления документов.

Пример. Суть вопроса.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на прибыль налоговым органом налогоплательщику было направлено требование о представлении в пятидневный срок необходимых для проверки документов.

В связи с непредставлением документов в установленный в требовании срок, а также с учетом того, что налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, налоговый орган вынес решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ, выразившееся в непредставлении расшифровки корректировки убытков прошлых лет.

Позиция суда.

В соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Одновременно право налоговых органов требовать от налогоплательщиков представления документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, а обязанность налогоплательщиков представлять такие документы - пп. 5 п. 1 ст.

23 НК РФ.

Ответственность за непредставление документов предусмотрена ст. 126 НК РФ. Данная ответственность наступает только за непредставление документов, прямо предусмотренных НК РФ и другими актами о налогах и сборах.

Направленное налоговым органом требование должно содержать конкретный перечень документов, и исполнение обязанности налогоплательщиком по представлению затребованных документов в налоговый орган возможно при условии наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов.

Как указывает в своем отзыве налогоплательщик, расшифровка корректировки убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, затребованная налоговым органом, в документообороте предприятия не существует, так как ведение подобных расшифровок законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, а также правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.

Для подтверждения правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ответчиком были направлены копии бухгалтерских справок по подразделениям.

Кроме того, из материалов дела следует, что, получив требование налогового органа, ответчик направил в адрес заявителя письмо с просьбой о перенесении срока представления документов в связи со значительным объемом запрашиваемых документов. Однако налоговый орган уведомил заявителя о том, что возможность перенесения срока представления документов НК РФ не предусмотрена.

17

Таким образом, суд считает, что оснований для привлечения налогоплательщика не имеется, поскольку налогоплательщик предпринял все необходимые меры по исполнению требования налогового органа, в связи с чем его вина в совершении правонарушения отсутствует.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 N А55-4202/2005-22).

Пример. Суть дела.

Налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС налогоплательщику направлено требование о представлении документов, необходимых для проведения проверки. Документы представлены с двухдневным опозданием.

Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК

РФ.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Поскольку размер штрафа определяется исходя из конкретного количества непредставленных документов, инспекция обязана указывать точные наименования и количество запрашиваемых документов. Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ производится только за конкретно истребованные документы и при условии действительного их наличия у налогоплательщика.

Кроме того, решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, а сумма штрафа определена, в свою очередь, исходя из количества фактически представленных, а не истребуемых документов, что существенно нарушает права налогоплательщика.

(Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2005 N Ф09-2774/05-С7).

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2005 N А29-10785/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-

4058/2005(12479-А27-35).

В то же время следует отметить, что ряд судов приходил к выводам, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от

25.07.2005 N Ф04-4652/2005(13222-А27-3)).

Тем не менее с 01.01.2007 новая редакция ст. 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки на истребование дополнительных документов, прямо не указанных в законодательстве о налогах и сборах.

Пунктом 2 ст. 93 НК РФ установлено, что истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В п. 2 ст. 93 НК РФ установлен прямой запрет на нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Кроме этого, установлено, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Внимание! НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не содержал указания, каким образом заверять копии документов.

Указанный пробел восполнялся разъяснительными письмами налоговых органов.

ФНС России в Письме от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 указала, что в данном случае необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28.

Так, в п. 2.1.29 данного документа предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.

Пунктом 2.1.30 данного документа установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

18

В соответствии со ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).

К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества.

Внимание! Аналогичные нормы содержатся в ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Кроме этого, ФНС России в Письме от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 указала, что возможен (но не является обязанностью) также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.

Внимание! В целях заверения копий документов также необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст (далее - ГОСТ Р 6.30-2003).

Так, в соответствии с п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003 при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют заверительную надпись: "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения.

Также в целях регулирования процедуры заверения копии документов для налоговых органов следует руководствоваться Указом Президиума Верховного Совета СССР от 04.08.1983 N 9779-Х "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан. Несмотря на то что в названии Указа фигурируют только граждане, представляется, что он распространяется и на юридических лиц в силу п. 1 ст. 49 ГК РФ, в соответствии с которым юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Судебная практика также подтверждает правомерность применения норм данного Указа для организаций (например, Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2004 N А68-АП-122/Я-

04).

Пример.

Образец заверения копии документа, представляемого в налоговые органы

Копия верна, подлинник находится в организации.

Иванов

Генеральный директор ------ Е.А. Иванов

М.П.

09.01.2007