УЧЕТ РАСХОДОВ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ И НА ВЫПЛАТУ ЕЖЕГОДНОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ (СТ. 324.1 НК РФ)

РФ).

Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04; ФАС СЗО от 02.08.2004 N А56-49757/03; ФАС ВСО от 01.06.2004 N А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1.

Инспекцией установлено, что недоиспользованные суммы резерва на оплату вознаграждения по итогам работы за год и на оплату работникам отпусков не включены в состав внереализационных доходов и в результате налогооблагаемая прибыль занижена. По мнению общества, остаток резерва, выявленного при инвентаризации на 31 декабря года, в котором он был начислен, подлежит включению во внереализационные доходы текущего налогового периода только в случае, если при уточнении учетной политики на следующий год налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату ежегодного вознаграждения либо оплату неиспользованных отпусков. Однако учетная политика общества не изменилась.

Суд указал, что согласно ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан отразить в учетной политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этих целей необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога по этим расходам. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Кодекс не содержит понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков".

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ВСО от 03.02.2004 N А33-9675/03-С3-Ф02-74/04-С1.

По итогам 2002 г. общество во внереализационные доходы не включило сумму недоиспользованного резерва на выплату ежегодных вознаграждений. По мнению инспекции, недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на выплату ежегодных вознаграждений по итогам года подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Суд согласился с доводами инспекции, указав, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии с подп. 24 ст. 255 НК РФ, включаются в расходы на оплату труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва.

Комментарий.

Абзац 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ и Постановление ФАС ВСО N А33-9675/03-С3-Ф02-74/04-С1 в

отношении обязательного включения в состав доходов текущего налогового периода недоиспользованных на последний день этого периода сумм резерва следует понимать как превышение сумм начисленного в течение года резерва (с учетом остатка резерва предыдущего года) над суммой фактически оплаченных за счет резерва за этот же год отпусков и ежегодных вознаграждений. Абзац 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ не препятствует созданию на конец налогового периода подтвержденного результатами инвентаризации резерва в отношении сумм неиспользованных отпусков, приходящихся на следующие годы.

339

Минфин России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46 подтвердил, что остаток неиспользованных резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждений по итогам за год является переходящим на следующий год и он не должен включаться в состав налоговой базы текущего периода.

МНС России в письме от 15.03.2004 N 02-5-10/13 приводит аналогичное мнение. В нем дополнительно сообщается, что в случае, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва.

Дата включения в расходы вознаграждений по итогам работы за прошлый год, если выплата производится в текущем году и создается резерв предстоящих расходов на их выплату.

Постановления ФАС СЗО от 28.07.2004 N А56-40968/03; ФАС УО от 01.06.2005 N Ф09-2331/05-С2.

По мнению налогового органа, общество создававшее резерв на выплату ежегодного вознаграждения в силу п. 1 ст. 272 НК РФ, неправомерно включило в расходы текущего года ежегодное вознаграждение за выслугу лет по итогам работы за предшествовавший год, что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли текущего года.

Суд согласился с доводами общества, указав, что действительно, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Вместе с тем порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен в ст. 324.1 НК РФ. Поскольку неиспользованные в прошлом году суммы резерва включены в доходы этого периода, что соответствует требованиям п. п. 3, 6 ст. 324.1 НК РФ, и увеличили суммы налога, начисленного по итогам прошлого года, а выплата вознаграждения за выслугу лет по итогам прошлого года произведена в апреле - мае текущего года, включение этих затрат в расходы текущего года правомерно.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ЗСО от 17.01.2007 N Ф04-8690/2006(29737-А70-37).

Общество неправомерно включило в расходы текущего года вознаграждения работникам по итогам работы за предшествовавший год. Суд указал, что приказом по учетной политике общества определен порядок формирования планового резерва для премирования по результатам работы за год. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 54 и п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда должны признаваться по моменту начисления, независимо от их фактической выплаты.

Неотражение в учетной политике способа резервирования отчислений на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год при фактических выплатах не влечет отказа в признании таких расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Постановление ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-3703/03.

По мнению инспекции, отнесение обществом к расходам суммы ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплаченного работникам без соответствующего отчисления ежемесячного процента в резервный фонд на оплату вознаграждения, не обосновано и является основанием для доначисления налога на прибыль. Суд указал, что неотражение в учетной политике принятого способа резервирования сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не влечет за собой отказа в признании права общества учесть указанные суммы в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.