Учет НДС по основным средствам (нематериальным активам)

Основанием для этого является пп.

Этой позиции придерживается и Минфин России, приводя в качестве аргумента п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", который обязывает в целях бухучета включать в первоначальную стоимость основных средств невозмещаемые налоги. Так как НДС возместить нельзя, его нужно учитывать в стоимости имущества (см. Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94, от 04.11.2004

N 03-03-02-04/1/44).

Если "упрощенец" руководствовался этой позицией, то при наличии неучтенных расходов на ОС (НМА) (например, в ситуации, когда ОС, приобретенное в период применения УСН, до перехода на общий режим не было оплачено, либо было оплачено только частично) при переходе на общий режим остаточная стоимость таких ОС (НМА) определяется по общим правилам (с учетом НДС) <1>.

<1> Подробнее об учете остаточной стоимости ОС (НМА) при переходе на общий режим см. с. 190.

"Вытащить" НДС из стоимости основного средства и предъявить его к вычету нельзя. Такова позиция налоговых органов, которые ссылаются на п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором сказано, что вычеты НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств (см., например, Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ- 6-03/988@).

Отметим, что вопрос о порядке учета НДС по основным средствам (нематериальным активам) при применении УСН является спорным.

Правила, установленные пп.

Кроме того, ст. 38 НК РФ признает товаром любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Следовательно, основные средства - это тоже товар в целях налогообложения. Соответственно, "входной" НДС по ним должен учитываться по правилам, установленным для учета НДС по товарам, если иное не установлено НК РФ (а в гл. 26.2 НК РФ нет специальных правил в отношении НДС по основным средствам и нематериальным активам).

А что касается правил бухучета, то в данном случае они не должны применяться. Речь идет

о налоговом учете. А он регулируется правилами НК РФ.

Если учитывать НДС отдельно (в качестве отдельного вида расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а не в составе стоимости ОС (НМА), то тогда при переходе на общий режим у налогоплательщика появляется возможность поставить к вычету ту часть НДС, которая не была включена в расходы при УСН (например, по причине неоплаты), руководствуясь переходными правилами, закрепленными в п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Однако такие действия, без сомнения, приведут к спору с налоговым органом. *

* *

Отдельно следует сказать об основных средствах (нематериальных активах), приобретенных до перехода на УСН.

Глава 21 НК РФ обязывает налогоплательщиков, переходящих с общего режима на УСН, восстанавливать "входной" НДС, ранее предъявленный к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость основных средств (нематериальных активов) на дату перехода на УСН <1>.

<1> Подробнее о восстановлении НДС при переходе на УСН см. с 127.

Отметим, что требование о восстановлении НДС при переходе на УСН появилось в НК РФ (в п. 3 ст. 170 НК РФ) только в 2006 г. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС осуществляется в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН.

Таким образом, согласно ныне действующим правилам, восстановленный НДС в стоимость основных средств (нематериальных активов) при переходе на УСН не включается. Поэтому при обратном переходе от УСН к общему режиму вопрос о возможности заново заявить этот НДС к вычету даже не встает (он уже полностью учтен в расходах по налогу на прибыль перед переходом на УСН).

Но этот вопрос встает перед "упрощенцами", которые переходили на УСН в более ранние

годы.

Дело в том, что до 2006 г. норм, обязывающих восстанавливать НДС при переходе на УСН, в НК РФ не было, что, впрочем, не останавливало налоговиков, которые всегда (все годы) настаивали на необходимости восстановления НДС. При этом налогоплательщикам не разрешали учитывать восстановленные суммы НДС в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

В этой связи Минфин России в Письме от 26.04.2004 N 04-03-11/62 высказал мнение о том, что после перехода на общий режим налогоплательщик может поставить ранее восстановленный НДС к вычету в части остаточной стоимости на момент перехода при условии, что основное средство (нематериальный актив) будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Однако налоговая служба в Письме от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ высказала прямо противоположную точку зрения, сославшись при этом на Письмо Минфина России от 08.11.2005 N 03-04-15/87, которое, правда, для всеобщего ознакомления опубликовано не было.

Таким образом, вопрос о возможности предъявления к вычету сумм НДС, восстановленных при переходе на УСН и не включенных в расходы по налогу на прибыль, остается спорным. Возможность вычета, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.