<<
>>

РАСХОДЫ - ОБОСНОВАННЫЕ (ЭКОНОМИЧЕСКИ ОПРАВДАННЫЕ) ЗАТРАТЫ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, НАПРАВЛЕННОЙ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДА (П. 1 СТ. 252 НК РФ)

Экономическая оправданность затрат определяется не фактическим получением дохода в конкретном налоговом периоде, а их направленностью (целью, стремлением) к получению дохода (результата от деятельности).

Постановление ФАС ПО от 27.02.2006 N А65-28597/2004-СА1-32.

По мнению инспекции, расходы на изучение и исследование конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов могут быть признаны только в том налоговом периоде, когда будет произведена фактическая реализация товара в КНР. Суд указал, что этот довод ошибочен, поскольку нормой абз.

4 п. 1 ст. 252 НК РФ возможность признания расходов не ставится в зависимость от времени и факта достижения конечного результата, выраженного в получении прибыли. Расходы общества, реально поставлявшего нефтепродукты другим организациям, - даже при срыве поставок в КНР, вызванных объективными причинами (экономической ситуацией на рынке нефтепродуктов), -имеют непосредственное отношение к производственной деятельности. Общество получило справочную и аналитическую информацию по конъюнктуре китайского рынка, содержащую список надежных партнеров, которая была использована при заключении контракта на поставку нефтепродуктов в КНР, но фактические поставки по контракту не состоялись.

Постановление ФАС СЗО от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2.

Общество, основным видом деятельности которого являлись поставка, транспортировка и реализация газа на территории Псковской области, правомерно включило в расходы стоимость оказанных ему консультационных и информационных услуг по вопросам приобретения газораспределительных сетей, предполагаемых к строительству на территории Псковской области. Тот факт, что газораспределительные сети так и не были приобретены, не свидетельствует об экономической неоправданности затрат, поскольку услуги были необходимы для осуществления основной деятельности общества.

Постановление ФАС СЗО от 04.07.2005 N А56-47890/04.

Общество создало обособленное подразделение в Москве и включило в расходы заработную плату работников, аренду помещения, приобретение мебели, услуги связи, проведение санитарно-эпидемиологической экспертизы и обучение персонала мерам пожарной безопасности. Инспекция считала, что в связи с отсутствием у общества дохода от деятельности

23

представительства оно не вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, связанных с содержанием представительства. Суд указал, что из положений гл. 25 НК РФ следует, что фактическое получение дохода не является непременным условием для учета понесенных расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. должны преследовать цель получения дохода. Обоснованные, направленные на получение доходов и документально подтвержденные расходы на создание представительства могут быть учтены в целях налогообложения. Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2005 N Ф04-99/2005(8003-А70-25).

Общество приобрело нежилой объект под офис. По мнению инспекции, расходы на содержание офиса (электроэнергия, теплоснабжение) до получения дохода не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что расходы на содержание и эксплуатацию основных средств являются косвенными и с полученной выручкой прямо не связаны, следовательно, они в полном объеме учитываются в текущем периоде. Расходы экономически оправданны и документально подтверждены.

Постановление ФАС СЗО от 28.07.2006 N А52-5621/2005/2.

Расходы признаются экономически оправданными, если общество, осуществляя их и действуя рационально и разумно, ожидает в будущем отдачи от них.

Не является принципиальным, принесли ли затраты реальный доход в конкретном налоговом периоде.

Постановление ФАС ВВО от 09.06.2006 N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006).

Общество в целях подготовки и освоения нового производства арендовало производственные помещения, несло расходы на коммунальные услуги, завезло и установило оборудование, доставило сырье и материалы, для перевозки которых использовало самосвал, в трудовых договорах с работниками предусмотрело ежедневную доставку их на работу. По мнению инспекции, затраты на аренду производственного цеха, электроэнергию в цехе, аренду самосвала, транспортные услуги по перевозке работников экономически неоправданны, так как производство не начато и доходы не получены. Суд указал, что из норм п. 1 ст. 252, ст. 264, ст. 270 НК РФ не следует, что признание расходов связано с получением положительного результата от осуществления деятельности. Статья 270 НК РФ предусматривает только два случая, когда работы (услуги) не учитываются в целях налогообложения: безрезультатные работы по освоению природных ресурсов (п. 5 ст. 261 НК РФ) и НИОКР, не давшие положительного результата (сверх расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ).

Постановления ФАС СЗО от 06.10.2005 N А56-45723/04, от 02.05.2006 N А56-18791/2005 и от 01.03.2006 N А56-40185/04; ФАС МО от 03.10.2005 N КА-А40/9339-05; ФАС ЗСО от 30.08.2004 N

Ф04-6004/2004(А27-4063-35); ФАС ЦО от 04.02.2005 N А09-4844/04-30; ФАС ДО от 26.07.2006 N Ф03-А73/06-2/2353.

Общество арендовало здание, часть которого сдавало в субаренду. Инспекция посчитала, что включение в расходы всей суммы аренды неправомерно, поскольку общество сдавало в субаренду только часть площадей и, следовательно, при отсутствии дохода от их использования следует пересчитать расходы на аренду пропорционально сданной в субаренду площади павильонов. Инспекция, ссылаясь и на п. 1 ст. 272 НК РФ, считала, что расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, должны распределяться пропорционально доле соответствующего дохода в объеме всех доходов общества.

Суд указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности. Предметом аренды было здание в целом, а не отдельные торговые точки. Общество подтвердило, что заключение договора аренды в отношении всех торговых площадей в целом рентабельно и представило суду прогнозный расчет роста количества субарендаторов и доходов от субаренды. Использованная инспекцией методика расчета суммы арендной платы, приходящейся в среднем на один квадратный метр арендуемой площади, не предусмотрена законодательством и не учитывает особенностей конкретных торговых мест (удаленность от центрального входа в здание, центральных коридоров и кафе, этаж, освещенность пространства и т.п.), влияющих на размер арендных платежей субарендаторов. Инспекция не учла и то, что в составе арендуемых площадей значительную часть занимают помещения общего пользования (вестибюли, проходы, примерочные, туалеты и т.п.), использование которых не зависит от сданной в субаренду площади.

Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А66-12338/2004.

Неполучение дохода от сдачи имущества в аренду из-за нарушения арендатором своих обязательств по договору не означает, что налогоплательщик не вправе учесть произведенные расходы.

Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2005 N Ф04-7385/2005(16015-А70-35).

По мнению инспекции, расходы по субподрядным договорам могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором

24

получены доходы, иначе отсутствует обязательный признак расходов - их прямая (непосредственная) связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд указал, что вывод инспекции противоречит ст. ст. 254, 272, 318 НК РФ. Наличие дохода не является обязательным для признания расходов. Главное, чтобы они были направлены на получение дохода. Затраты могут быть признаны экономически обоснованными независимо от того, получен ли связанный с этими затратами доход в том же налоговом периоде, при условии, что они осуществлены в рамках уставной деятельности и направлены на получение доходов в будущем. Постановление ФАС СЗО от 19.05.2005 N А56-20602/04 мнение инспекции о том, что экономически обоснованными являются только те расходы, которые привели к увеличению доходов, ошибочно, поскольку по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения принимаются расходы, произведенные с целью осуществления деятельности, приносящей доход. Постановление ФАС ПО от 06.12.2005 N А55-2176/05-10.

Расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов, что следует и из разъяснений в письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162.

Постановление ФАС ПО от 16.11.2006 N А12-4773/06-С36.

Расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, результатом которой будет полученный доход, обоснованны. Несмотря на то что целью предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли, тем не менее она исходя из определения, данного в ст. 2 ГК РФ, является рисковой, что предполагает в качестве ее финансового результата как получение дохода, так и убытка. Данный факт никак не сказывается на налоговых правоотношениях в части признания обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов.

Постановление ФАС ПО от 20.07.2006 N А65-18507/2005-СА1-37.

Суд отклонил довод инспекции о том, что из представленных документов о расходах на услуги консультанта по оценке бизнеса общества невозможно подтвердить их практическое использование в производстве. Для признания расходов обоснованными достаточно факта их производственной направленности, а не факта использования в производственной деятельности. Требования инспекции о подтверждении практического использования осуществленных расходов не соответствуют законодательству.

Постановление ФАС ВВО от 07.08.2006 N А29-2939/2005а.

Инспекция посчитала, что общество необоснованно включило в расходы, выполненные подрядчиком, строительно-отделочные работы в оздоровительно-восстановительном центре. Суд исходил из того, что отремонтированное помещение предназначалось и в дальнейшем использовано для производственных целей - размещения отдела маркетинга, следовательно, требования п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены.

Минфин России считает, что признать расходы обоснованными можно только в том случае, если они принесли доход. Например, не могут быть учтены в целях налогообложения расходы на оформление и выдачу виз, если командировка не состоялась (письмо от 06.05.2006 N 03-0304/2/134); на услуги кадрового агентства по подбору персонала, если претендент не был принят на работу (письмо от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497); на услуги по содержанию квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, в то время, когда квартира пустует (письмо от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533).

Вместе с тем Минфин России в письме от 31.10.2005 N 03-03-02/121 и ФНС России в письме от 18.11.2005 N ММ-6-02/961 сообщили, что расходы на участие в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны в целях налогообложения в случае, если они связаны с выполнением требований, предъявляемых участникам организаторами торгов, и не возвращаются им при проигрыше (сбор за участие в конкурсе, расходы на тендерную документацию, банковские гарантии).

Комментарий.

Налоговые органы при обосновании позиции о невозможности признания в целях налогообложения прибыли понесенных расходов часто ссылаются на ст. 252 НК РФ, которая позволяет включать в расходы только обоснованные затраты. Обоснованность затрат определяется в п. 1 ст. 252 НК РФ как их экономическая оправданность. В то же время НК РФ не содержит четкого определения понятия "экономическая оправданность затрат". В НК РФ отсутствуют указания и на соотношение между критерием обоснованности затрат и их связью с "деятельностью, направленной на получение дохода". Раскрыть содержание указанных критериев можно либо путем анализа складывающейся арбитражной практики, либо исходя из позиции фискальных органов по данному вопросу.

Позиция налоговых органов по данному вопросу до недавнего времени была отражена в разд. 5 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (они утратили силу по Приказу ФНС России от 21.04.2005 N

25

САЭ-3-02/173@). Согласно Рекомендациям под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Как видим, по мнению МНС России, экономически оправданными являются расходы, в результате которых обязательно будет получен доход, т.е. понятие "экономическая оправданность" раскрывается через "цели получения доходов", в то время как "направленность на получение дохода" является самостоятельным критерием для признания расходов для целей налогообложения. Приводимая арбитражная практика свидетельствует, что "экономическая обоснованность" понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Учитывая позиции судов, полагаем целесообразным при оценке обоснованности затрат исходить из того, в какой степени понесенные затраты были направлены на получение дохода.

Экономическая оправданность затрат неравнозначна экономической эффективности. Признание расходов по деятельности, направленной на получение дохода (результата), возможно и при получении убытка.

Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А11-762/2005-К2-21/48.

По мнению инспекции, расходы на выполнение функций исполнительного органа и руководство обществом экономически не обоснованны, так как в связи с ними общество получило убыток, а без затрат на управление имело бы прибыль. Суд указал, что вывод инспекцией сделан на основании оценки экономической эффективности понесенных расходов. Однако ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности. Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют деятельности общества, следовательно, они экономически оправданны.

Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А13-9766/2005-23.

Инспекция посчитала, что выплаченная руководителю в крупном размере премия по итогам года неправомерно включена в расходы. В трудовом договоре указано, что премия выплачивается за качественное, профессиональное и своевременное выполнение заданий, добросовестное исполнение трудовых обязанностей и высокие производственные результаты. Поскольку по итогам года общество получило убыток, не соблюдено одно из условий выплаты премии - не достигнуты высокие производственные результаты. Сумма премии несоизмерима с финансовыми результатами общества, поэтому расходы экономически неоправданны.

Суд отметил, что доводы инспекции сводятся к оценке экономической эффективности понесенных расходов, что законодательством не предусмотрено. Экономическая оправданность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью этих расходов на получение доходов. Расходы на выплату премий могут включаться в затраты, если выплата премий предусмотрена трудовыми договорами и (или) коллективными договорами и носит стимулирующий характер. В результате проведенной работы общество в следующем году реализовало программы повышения эффективности активов и вошло в число динамично развивающихся компаний.

Постановление ФАС МО от 29.07.2005 N КА-А40/7087-05.

Экономически оправданными могут признаваться затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Это следует из оценки положений гл. 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А26-8325/04-23.

Инспекция считала, что общество необоснованно включило в расходы амортизацию, начисленную на сдаваемое в аренду недвижимое имущество. Эти расходы экономически неоправданны, так как сумма арендной платы меньше суммы ежемесячно начисляемой по этому имуществу амортизации. Суд указал, что в силу прямого указания подп. 3 п. 2 ст. 253 и подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи учитываются при налогообложении прибыли. Доказательства свидетельствуют, что расходы связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и поэтому правомерно учтены при налогообложении.

Постановление ФАС ВВО от 03.11.2005 N А82-8102/2004-37.

Инспекция полагала, что расходы по автотранспортному цеху, сданному в аренду, экономически неоправданны, так как затраты по цеху превысили доход от аренды. Суд отметил, что текущая деятельность общества - сдача имущества цеха в аренду не относится к отношениям, которые должны проверяться на предмет их экономической целесообразности. Инспекция не

26

доказала недобросовестность общества и то, что названный вид деятельности направлен на уход от налогообложения. Спорные расходы соответствуют деятельности, что свидетельствует об их экономической оправданности. Представленный инспекцией расчет экономически неоправданных затрат по неэффективному использованию транспортных средств сделан по данным другой организации и не основан на нормах налогового законодательства. Постановление ФАС ПО от 28.04.2006 N А12-24634/05-С51.

Наличие убытка от деятельности не означает, что понесенные расходы на услуги неоправданны. Характер услуг свидетельствует о возможном использовании обществом полученной информации в дальнейшей деятельности на протяжении длительного периода времени.

Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-7063/2006(27823-А27-40).

Суд установил, что понесенные застройщиком затраты связаны с осуществлением инвестиционной деятельности, являющейся основной для общества. Несмотря на то что затраты на строительство объекта превысили размер денежных средств, полученных от участвующих в долевом строительстве инвесторов, они правомерно включены в расходы, связанные с производством и реализацией на основании п. 1 ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 14.12.2005 N А56-15195/2005.

По договорам факторинга общество уступило банку денежные требования к покупателям, вытекающие из договоров купли-продажи векселей. В результате исполнения договоров факторинга общество в короткие сроки получило возможность использовать свободные денежные средства для деятельности. Доводы инспекции основаны на оценке целесообразности факторинговых сделок и их финансовых результатов, в то время как экономическая обоснованность, которой закон обусловливает признание расходов, связана с общей хозяйственной направленностью действий налогоплательщика, а не с наиболее эффективной или рациональной формой таких действий. Суд исходил из оценки экономического значения сделок для деятельности общества в целом, а не только финансового результата сделок с векселями. Расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы равным образом уменьшают налоговую базу по прибыли.

Обоснованность расходов - оценочная категория. Полное исключение расходов хотя и увеличит доход, однако не соответствует налоговому законодательству и характеру предпринимательской деятельности.

Постановление ФАС СЗО от 20.12.2006 N А66-9241/2005.

Налоговые органы не наделены полномочиями оценивать хозяйственную целесообразность действий налогоплательщика, а экономическая оправданность затрат не может зависеть от совершения налогоплательщиком действий, которые, по мнению налогового органа, позволили бы этих затрат избежать. Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания выгоды необоснованной (п. 4). Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9).

Постановление ФАС МО от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04.

Инспекция посчитала, что лизинговые платежи по автомобилю "Мицубиси Паджеро Спорт", страхование, ремонт, обслуживание и приобретение ГСМ не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как они экономически необоснованны. Общество считало, что путевые листы по автомобилю с отметками получателей товаров, должностная инструкция руководителя, обязанного доставлять мелкие партии продукции клиентам, расходные накладные свидетельствуют, что автомобиль использовался для доставки товаров и как служебный автотранспорт руководителя. Общество привело расчет экономической обоснованности расходов на автомобиль, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" в пять раз превысили такие же расходы на автомобиль "Мицубиси".

Суд отметил, что инспекция не доказала, что автомобиль приобретен по завышенной цене, использовался не в связи с деятельностью, что использование другого автотранспорта (в том числе привлечение специализированных перевозчиков) значительно снизило бы расходы. Довод о том, что по результатам года у общества образовался убыток, - не доказательство неразумности и экономической необоснованности расходов. По смыслу ст. 252 НК РФ любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов и полное их исключение из доходов хотя и увеличивает налогооблагаемую базу, но не соответствует характеру предпринимательской деятельности и налоговому законодательству.

27

Постановление ФАС ЗСО от 09.10.2006 N Ф04-3191/2005(27129-А27-26).

По мнению инспекции, оборудование автомашин сигнализацией, автомагнитолами, колонками необходимо для развлекательных целей и никак не связано с производственной необходимостью, поскольку автомобиль может работать и без данного оборудования. Суд признал затраты обоснованными и мотивировал данный вывод тем, что автомобили используются для представительских функций налогоплательщика.

Постановление ФАС МО от 11.09.2006 N КА-А40/8421-06.

Суд указал, что затраты на приобретение и обслуживание аквариумов связаны с производственной деятельностью, так как основным видом деятельности общества была сдача рабочих мест в аренду. Суд принял во внимание доводы общества о том, что в большей части помещений, в которых находятся сдаваемые в аренду рабочие места, отсутствуют окна и, как следствие, солнечный свет. Это неблагоприятно сказывается на психофизиологическом состоянии работников, находящихся в помещениях. Установленные в них аквариумы позволяют значительно снизить все негативные последствия вышеуказанных факторов. Шесть аквариумов находятся в местах общего пользования, а два - в переговорной комнате и создают привлекательный вид помещениям , тем самым используются исключительно в производственных целях.

Постановление ФАС СЗО от 07.05.2005 N А56-27910/04.

Общество арендовало помещение под офис площадью 258 кв. м. По расчету инспекции, исходя из санитарных норм площади на одного работника в 6 кв. м - СанПиН 2.2.2.542-96, утвержденных Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 14.07.1996 N 14, при численности персонала семь человек аренда за год не могла быть больше 200 тыс. руб., тогда как фактически расходы на аренду составили 870 тыс. руб. или они завышены на 670 тыс. руб. Суд указал, что экономическая обоснованность расходов является оценочной категорией. Оценив представленные доказательства, суд указал, что расходы на аренду в сумме 870 тыс. руб. экономически обоснованны и могут быть полностью учтены в целях налогообложения прибыли.

Постановление ФАС СЗО от 07.03.2006 N А56-14860/2005.

По мнению инспекции, введение должностей президента, делопроизводителя и программиста нецелесообразно и привело к убыточности. Из должностных инструкций следует, что обязанности президента дублируют обязанности генерального директора. Ведение документации осуществляется референтом (делопроизводителем), однако штатным расписанием предусмотрены должности и референта, и делопроизводителя. На балансе имеется один компьютер, и нет необходимости наличия в штате программиста. Суд указал, что наличие спорных должностей не противоречит требованиям законодательства, обязанности работников не дублируются, прием и расходы на оплату их труда обоснованы. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, направленная на получение прибыли деятельность.

Постановление ФАС МО от 07.08.2006 N КА-А40/7139-06.

Общество правомерно учло в целях налогообложении прибыли услуги, оказанные лечебно-оздоровительным комплексом "Дом отдыха К." по проведению корпоративного семинара-совещания руководящих работников общества и министерства, поскольку это совещание носило производственный характер, направлено на анализ состояния предприятия и основных направлений его развития в последующие годы.

Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06.

Инспекция полагала, что банк в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 29 ст. 270 НК РФ неправомерно включил в затраты изготовление цветных фотографий на Доску почета. Ссылка инспекции на п. 29 ст. 270 НК РФ необоснованна, так как расходы не связаны с личным потреблением работников, а произведены в целях осуществления банковской деятельности, экономически оправданы и документально подтверждены.

Экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, связанные с деятельностью. Эффективность и умение вести бизнес не подлежит оценке налоговым органом. Постановление ФАС ВВО от 28.07.2005 N А28-3008/2005-76/15.

Общество включило в расходы услуги на изучение конъюнктуры рынка, сбор информации по коммерческой деятельности и ведение бухгалтерского учета. Инспекция, сославшись на отсутствие экономической эффективности услуг, посчитала, что они необоснованны. Суд, руководствуясь ст. 247, п. 1 ст. 252, ст. 270 НК РФ и ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", указал, что спорные расходы экономически оправданны и документально подтверждены, а их рациональность не подлежит оценке инспекцией, так как относится к хозяйственной деятельности общества. Оценка экономической эффективности расходов в качестве критерия формирования налоговой базы не предусмотрена налоговым законодательством. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умения ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Налогообложение

28

строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском и налоговом учете.

Постановление ФАС ПО от 17.08.2004 N А55-14330/03-5.

Налоговый орган считал, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ общество включило в расходы экономически неоправданные затраты, связанные с выплатой В. комиссионного вознаграждения. По условиям договора общество предоставило В. право на выполнение представительских функций по маркетингу и поставке продукции на территорию РФ и стран СНГ. В обязанности В. входило заключение договоров на продажу продукции общества и получение платы за продукцию. За выполнение этих функций В. получал вознаграждение в размере 7% от суммы реализованной продукции. Суд указал, что определение рациональности расходов относится к хозяйственной деятельности налогоплательщика. Для общества было рационально заключить договор с В., и работа в рамках договора приносила доход.

Постановление ФАС МО от 01.03.2005 N КА-А40/654-05.

Инспекция считала, что расходы по агентскому договору по обеспечению заказов на услуги по перевозке и экспедированию грузов не обоснованны и экономически неоправданны, так как договорные отношения с основным покупателем услуг существуют с 1998 г. Суд, проанализировав отчеты агента, договора с покупателями услуг и счета-фактуры, пришел к выводу о производственном характере расходов. Увеличение тарифов на перевозку грузов вследствие действий агента подтверждает обоснованность агентского договора.

Постановление 9 ААС от 22.02.2005 N 09АП-550/05-АК.

Общество включило в расходы информационные услуги. Инспекция считала, что они нецелесообразны, так как информация могла быть получена из справочной системы "Гарант" или с помощью Интернета, что гораздо дешевле. Суд отверг этот довод, так как установил отсутствие в распоряжении общества справочно-информационных систем "Гарант", "КонсультантПлюс", печатных изданий, а также выхода в Интернет.

Постановление ФАС МО от 10.07.2006 N КА-А40/6118-06.

Суд указал, что расходы на услуги по обзору печатных изданий и оценке упоминаний телекоммуникационных компаний с учетом осуществляемой обществом деятельности обоснованны.

Постановление ФАС МО от 05.08.2005 N КА-А40/7235-05.

По мнению инспекции, расходы на коммунальные услуги экономически не оправданны, так как арендаторы их не возмещали. Также не могут быть учтены расходы на охрану автостоянки, так как общество не использовало места на автостоянке перед входом в здание, а посты охраны выставлены в местах, занимаемых арендаторами. Суд указал, что общество как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции. Собственник несет бремя содержания своего имущества и с этой целью оплачивает коммунальные услуги и услуги охранного предприятия; наличие или отсутствие личного транспорта сотрудников на автостоянке перед зданием не влияет на целесообразность или обоснованность мероприятий по защите имущества. Расходы, понесенные для получения дохода от сдачи в аренду помещений, признаются независимо от полученного финансового результата или эффективности.

Постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7.

Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы всех затрат на оплату труда работников, работающих по совместительству в других организациях, и затрат по закрепленному за ними имуществу (телефоны, компьютеры). Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из неправомерности действий инспекции, принявшей для целей налогообложения только половину указанных затрат. Доводы инспекции не приняты, поскольку основаны на предположениях, а не на реальных фактах.

Комментарий.

Даже если придерживаться позиции налоговых органов, изложенной в отмененных Методических рекомендациях МНС России от 20.12.2002 по применению гл. 25 НК РФ, рациональность расхода и его обусловленность целями получения дохода не означают, что за расходом должен непосредственно следовать положительный результат, на который такой расход был направлен. Оценка такой взаимосвязи является оценкой экономической эффективности деятельности налогоплательщика. Экономическая эффективность не является критерием признания понесенных затрат экономически оправданными расходами. Это подтверждают и примеры из приведенной арбитражной практики, в которых суды не согласились с мнением налогового органа, считавшего, что расход должен быть непосредственно связан с положительным для налогоплательщика результатом, а при отсутствии такого результата расход не может быть признан экономически оправданным.

В то же время в целях снижения налоговых рисков, связанных с признанием расходов (особенно консультационных, юридических, маркетинговых, управленческих услуг), налогоплательщики должны оформлять документы таким образом, чтобы из них можно было

29

сделать вывод о необходимости и связи с деятельностью затрат. Таким подтверждением, например, могут быть документы, составляемые во исполнение договора, подробные отчеты исполнителя о проделанной работе. При наличии указанных сведений в документах налоговые риски для налогоплательщика будут минимальными.

Внереализационные расходы не направлены на получение дохода и могут быть экономически неэффективными, но они должны соответствовать осуществляемой деятельности. Постановление ФАС ЦО от 05.12.2005 N А48-3757/05-8.

Инспекция, ссылаясь на п. 1 ст. 270 НК РФ, считала, что во внереализационные расходы необоснованно включены отрицательная курсовая разница по валютным счетам и проценты за кредит, так как расходы связаны с выплатой дивидендов иностранному учредителю. Суд указал, что анализ внереализационных расходов (например, на ликвидацию основных средств, аннулированные производственные заказы, проведение собрания акционеров, потерь от простоев и стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.) свидетельствует о том, что налоговое законодательство не предъявляет к ним требования обязательной направленности на получение дохода и материальной выгоды. Возможность учета внереализационных расходов в целях налогообложения обусловлена только связью с деятельностью, направленной на получение дохода. Расходы на выплату дивидендов (курсовая разница и проценты за кредит) прямо поименованы в ст. 265 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 22.03.2005 N А42-8523/04-28.

Инспекция считала, что проценты, уплаченные по займу, полученному для приобретения основного средства (оплату судна), не подлежат включению во внереализационные расходы, так как право собственности на судно к обществу не перешло и неизвестно, перейдет ли оно к нему в будущем. Общество в налоговом периоде не получило доход от использования судна. Следовательно, расходы на уплату процентов не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Общество указало, что переход к нему права собственности на судно не оформлен в связи с арестом судна. Однако это не свидетельствует о том, что судно приобретено не для деятельности, направленной на получение дохода.

Суд указал, что при решении вопроса о признании в целях налогообложения расходов надо исходить из того, направлены ли они на получение дохода. Основным видом деятельности общества являются лов рыбы, сдача судов в аренду, услуги по эксплуатации и по агентированию судов. Приобретение судна связано с производственной деятельностью, и вывод инспекции ошибочен. Доводы инспекции о неиспользовании судна в налоговом периоде неправомерны. Из положений гл. 25 НК РФ следует, что фактическое получение дохода не является непременным условием для учета расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. они должны преследовать цель получения дохода. Общество получило заем для приобретения судна, при использовании которого предполагало получить прибыль. Неполучение в налоговом периоде дохода от использования судна не означает, что расходы на его приобретение необоснованны и не направлены на получение прибыли.

Постановление ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26.

Суд указал, что использование заемных средств и включение процентов по ним в затраты обоснованны. Целесообразность использования (неиспользования) неденежной формы расчетов с поставщиками вправе определять только сам хозяйствующий субъект. Ссылка инспекции на ст. 328 ГК РФ в части права общества исполнить обязательства зачетом встречного требования неправомерна, поскольку это именно право, а не его обязанность. Получение денежных средств по кредитным договорам являлось существенным условием производственной деятельности, кредиты направлялись для расчетов с поставщиками за товарно-материальные ценности, электроэнергию, работы, услуги, в чем и заключается экономическая обоснованность расходов. Взаимозачет по расчетам не всегда возможен, тем более что расчеты осуществлялись с поставщиками, которым для деятельности нужны денежные средства.

Наличие подразделений, выполняющих аналогичные с исполнителем услуг функции, не влияет на обоснованность фактически оказанных услуг (выполненных работ). Постановление ФАС ЦО от 23.06.2006 N А64-10456/05-13.

По мнению инспекции, экономически не оправданы затраты на услуги системного администратора и представителя на ведение дел в суде, поскольку они дублируют обязанности инженера-электронщика, инженера-программиста и юридического отдела общества. Суд указал, что спорные расходы соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, налоговое законодательство не связывает признание расходов оправданными с наличием структурных подразделений, решающих аналогичные задачи.

Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).

30

Суд посчитал расходы на абонентское консультационное обслуживание, в рамках которого оказывались устные консультации по вопросам финансового и налогового законодательства, планирования деятельности общества и др., и вычет НДС по ним правомерными. Должностные обязанности сотрудников бухгалтерии, юридической и экономической служб общества направлены на осуществление текущей работы. Необходимость более полных познаний в области налогообложения в виде информационно-консультационных услуг не связана с наличием в штатном расписании общества аналогичных функций.

Постановление ФАС УО от 12.04.2006 N Ф09-2615/06-С7.

Услуги по проведению с должниками работы по истребованию задолженности в досудебном порядке суд признал обоснованными. Наличие в штате сотрудников, исполняющих должностные обязанности, аналогичные оказанным услугам, само по себе не свидетельствует об экономической необоснованности таких расходов.

Постановление ФАС ПО от 05.10.2006 N А57-6287/06-25.

Наличие в структуре общества коммерческого управления само по себе не означает дублирования функций, возложенных по договору на агента (исследование рынка целлюлозы, проведение коммерческих переговоров с представителями предприятий - поставщиков сырья), и не свидетельствует о нецелесообразности расходов общества на услуги агента. Коммерческое управление общества занимается в основном сбытом продукции, что следует из того факта, что начальник отдела сбыта является одновременно заместителем начальника коммерческого управления.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ПО от 13.09.2006 N А12-31539/05-С42.

У ОАО в штате было 10 юристов. Дополнительно приобретались юридические услуги у сторонних организаций. Суд признал, что когда в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору оказания услуг на сторонние организации, расходы, понесенные по таким договорам, не являются обоснованными и экономически оправданными.

Отсутствие лицензий у лиц, оказывающих услуги, не свидетельствует о необоснованности затрат.

Постановление ФАС МО от 11.06.2004 N КА-А41/4709-04.

Отсутствие лицензии на эксплуатацию электрических сетей у поставщика и согласование договора с энергоснабжающей организацией не влияют на правомерность включения в расходы услуг по энергоснабжению, поскольку НК РФ не связывает право налогоплательщика на признание расходов с приведенными обстоятельствами.

Постановление ФАС МО от 22.02.2006 N КА-А40/427-06.

Право налогоплательщика на включение затрат в расходы не связано с наличием лицензии у лица, оказывающего услуги налогоплательщику.

Постановление ФАС УО от 16.12.2004 N Ф09-5364/04-АК.

Отсутствие специального разрешения на оказание услуг охраны может являться основанием для применения мер ответственности к лицу, их оказывающему, и данное обстоятельство в силу ст. 2 НК РФ не влияет на правоотношения, связанные с налогообложением.

Постановление ФАС СЗО от 01.12.2006 N А52-1227/2006/2.

Положениями подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ право включить в расходы услуги охранной деятельности не ставится в зависимость от наличия лицензии у лица, оказывающего услуги.

Постановление ФАС ЗСО от 08.12.2004 N Ф04-8759/2004(7029-А27-31).

Нормы налогового законодательства не запрещают включать в расходы ремонтные работы при отсутствии у подрядчика лицензии на производство строительных работ.

Постановление ФАС УО от 06.04.2006 N Ф09-2586/06-С2.

НК РФ уменьшение доходов на суммы произведенных расходов поставлено в зависимость от факта использования основного средства в производственной деятельности и наличия расходов на его содержание. Поэтому исключение из затрат амортизационных отчислений и расходов на содержание и ремонт автомобиля, приобретенного по договору купли-продажи, по мотиву отсутствия доказательств, свидетельствующих об оплате автомобиля и регистрации нового собственника в ГИБДД, незаконно.

Комментарий.

Нормы гл. 25 НК РФ лишь в двух исключительных случаях обусловливают право учесть расходы для целей исчисления налога с наличием у исполнителя работ (услуг) специального разрешения (лицензии): при оплате работодателем страховой премии по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, а также при оплате услуг по договору на подготовку, переподготовку кадров (п. 16 ст. 255, п. 3 ст. 264 НК РФ). Как видим, законодатель связывает право учесть те или иные расходы с наличием лицензии у исполняющей стороны лишь в случаях, когда деятельность исполнителя потенциально

31

может причинить значительный вред, и потому она требует особого контроля со стороны государства. Перечень лицензируемых видов деятельности, учет расходов по которым поставлен законодателем в зависимость от наличия лицензии, носит исчерпывающий характер, а значит, не может быть произвольно расширен налоговым органом. Этот вывод подтверждается устойчивой и единообразной арбитражной практикой, приводимой нами, а также другими аналогичными делами (Постановления ФАС МО от 15.09.2003 N КА-А41/6753-03, от 22.04.2003 N КА-А41/1671-03 и от 21.01.2003 N КА-А40/9000-02; ФАС ЦО от 19.08.2004 N А54-151/04-С18; ФАС УО от 19.05.2004 N Ф09-1943/04-АК и от 04.05.2005 N Ф09-1786/05-АК; ФАС СЗО от 28.10.2004 N А56-11253/04 и от 27.03.2006 N А56-10078/2005; ФАС ВВО от 21.07.2005 N А79-5822/2004-СК1-5433).

Несоблюдение норм ГК РФ - не основание для непризнания затрат обоснованными. Постановление ФАС СЗО от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы плату за аренду жилых помещений. В соответствии со ст. 288 ГК РФ размещение в жилом помещении организаций собственником допускается только после перевода помещения в нежилое. А в п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 указано, что сделки, связанные с использованием организациями жилых помещений, которые не переведены в нежилые после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными на основании ст. 168 ГК РФ. Суд указал, что налоговое законодательство не связывает право на учет фактически понесенных затрат на аренду помещений при исчислении налога с отнесением их к жилым или нежилым. Расходы обоснованны, если они связаны с предпринимательской деятельностью, направлены на получение дохода и документально подтверждены. Соответствие затрат критериям ст. 252 НК РФ - достаточное условие для учета их в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, не регулирующих налоговые правоотношения (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Установление факта использования жилого помещения не по назначению, предусмотренного Жилищным кодексом РФ, не влияет на применение норм, установленных НК РФ.

Постановление ФАС ДО от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152.

Нарушение норм ГК РФ влияет на налогообложение только в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм ГК, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы ГК или нет.

Поскольку затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, НК РФ не ставит учет затрат в зависимость от оснований и правомерности пользования помещением, эти расходы учитываются вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования.

Постановление ФАС СЗО от 21.09.2005 N А56-50544/04.

По мнению инспекции, услуги связи, охранные услуги и электромонтажные работы, связанные с обслуживанием не переведенных в нежилой фонд квартир, не могут включаться в расходы. Суд указал, что гл. 25 НК РФ не ставит возможность признания расходов в зависимость от режима занимаемого помещения, используемого под офис. Довод инспекции о непроизводственном характере расходов несостоятелен.

Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15).

Инспекция полагала, что налогоплательщик необоснованно списал расходы на хозяйственный инвентарь при отсутствии офиса. Суд установил, что юридическим адресом общества является жилое помещение, по которому проживает его директор. Учитывая, что законодательство, регулирующее вопросы регистрации юридических лиц, не запрещает регистрировать юридические лица по месту жительства граждан, использование жилого помещения для служебного кабинета не нарушает гражданские права иных лиц, а приобретение офисной мебели и часов подтверждено документально, суд отклонил довод инспекции.

Постановление ФАС ЗСО от 02.03.2005 N Ф04-670/2005(8769-А46-35).

Общество купило квартиру в жилом доме, используемую под офис, которую отремонтировало и затраты включило в расходы. Инспекция считала, что расходы на содержание и ремонт жилого помещения до его перевода в нежилой фонд не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд, основываясь на п. 1 ст. 257 и п. 1 ст. 252 НК РФ, указал, что законодательство не связывает юридический статус квартиры, используемой под офис, с признанием расходов в целях налогообложения. Срок использования квартиры превышает 12 месяцев, она отвечает всем условиям для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Постановление ФАС УО от 04.05.2005 N Ф09-1744/05-С7.

По мнению инспекции, расходы на ремонт нежилого помещения (дополнительного офиса), арендованного у физического лица, не могут учитываться в целях налогообложения. Суд указал, что нормы п. 2 ст. 260 НК РФ применяются без ограничений в отношении расходов арендатора

32

амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение расходов арендодателем не предусмотрено.

Минфин России в письмах от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18, от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19 и от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71 сообщал, что, пока жилое помещение не переведено в нежилое, любые расходы по нему не могут учитываться в целях налогообложения. Однако в письме от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 Минфин приводит иную точку зрения и указывает, что НК РФ не требует, чтобы расходы были понесены в результате операций, полностью соответствующих нормам гражданского или жилищного законодательства. Единственное условие признания расходов -соблюдение норм п. 1 ст. 252 НК РФ.

Комментарий.

Отмечаем, что несмотря на то, что формулировки действовавшего до 2002 г. Закона о налоге на прибыль были строже, решения судов в отношении расходов по "жилым офисам" принимались также в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС СЗО от 27.11.2001 N А13-3173/01-19, от 16.07.2001 N А56-4699/01 и от 17.01.2001 N А42-4797/99-15-200/00; ФАС ЗСО от 11.05.2004 N Ф04/2552-532/А46-2004). Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 26.08.2002 N А56-11002/02 суд указал, что "законодательством возможность включения в расходы затрат на поддержание в рабочем состоянии основных производственных фондов, используемых в предпринимательской деятельности для получения дохода, не обусловлена статусом помещений с точки зрения жилищного и градостроительного законодательства".

Признание расходов обоснованными зависит от условий договоров и обычаев делового оборота.

Постановление ФАС МО от 12.05.2006 N КА-А40/3967-06.

Суд указал, что расходы на доставку товаров в другие города обоснованны и документально подтверждены, поскольку доставка товара в пункт назначения за счет общества предусмотрена условиями договора с покупателем и спецификацией к нему.

Постановления ФАС ПО от 03.08.2004 N А57-10348/03-5, ФАС СЗО от 16.12.2004 N А56-

5332/04.

По мнению инспекции, ремонт асфальтового покрытия необоснованно включен во внереализационные расходы, так как он проведен в целях благоустройства территории. Довод института о том, что затраты направлены на получение дохода (арендной платы), инспекцией не принят во внимание, так как земельный участок, асфальтовое покрытие которого отремонтировано, предметом аренды не являлся. Суд указал, что институт правомерно отнес затраты на ремонт к внереализационным расходам, понесенным в связи со сдачей помещений в аренду, так как доходы от сдачи в аренду являются источником финансирования деятельности института. Научная организация при исчислении налога вправе учитывать расходы, связанные со сдачей имущества в аренду. При сдаче имущества в аренду согласно обычаям делового оборота учитывается и удобство проезда к арендуемому помещению. Именно для этих целей и проведен ремонт асфальтового покрытия внутреннего двора института.

Постановление ФАС МО от 09.12.2005 N КА-А40/11221-05.

Общество (продавец) неправомерно уменьшило доход от реализации на якобы имеющиеся технологические потери нефти. По условиям договоров переход прав собственности на нефть от продавца к покупателю происходил на устье скважины немедленно после ее извлечения из недр, что соответствует нормам п. 1 ст. 223, ст. 211 ГК РФ.

Постановление ФАС МО от 01.09.2006 N КА-А40/7988-06.

Общество понесло расходы на наем жилья и консультационные услуги по подбору жилья для персонала, предоставленного иностранными компаниями. Суд указал, что данные расходы экономически необоснованны, так как они произведены не для персонала общества, а для иностранных граждан, состоящих в трудовых отношениях с иностранными компаниями. Общество не заключало трудовые и гражданско-правовые договоры с физическими лицами, для исполнения которых могло бы осуществлять расходы в пользу этих физических лиц. По соглашениям о предоставлении персонала стоимость услуг, оказанных иностранными компаниями, определялась как ставка почасовой оплаты и не предусматривала компенсацию расходов по найму жилья для предоставленного персонала. Оплата аренды и консультационных услуг по подбору жилья произведена по договорам, заключенным обществом с арендодателями и консультантом, которые услуги по предоставлению персонала обществу не оказывали.

Несоблюдение условий государственной регистрации договора не влияет на обоснованность расходов.

Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9830/2005(18918-А27-15).

По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в затраты лицензионные платежи, касающиеся использования ноу-хау, до момента регистрации лицензионного договора в Роспатенте. Суд пришел к выводу, что затраты экономически оправданны (необходимы для

33

осуществления основного вида деятельности) и документально подтверждены. Договором предусмотрено, что в соответствии со ст. 425 ГК РФ он вступает в силу в отношении прав на использование ноу-хау с момента его подписания сторонами (до регистрации договора в Роспатенте). Применение ст. 425 ГК РФ не противоречит налоговому законодательству. Постановление ФАС УО от 29.03.2005 N Ф09-1002/05АК.

По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252, под. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ включило в расходы платежи за полученные права на ноу-хау (роялти). Суд указал, что расходы на выплату роялти обоснованны и документально подтверждены. Имеется договор на передачу-получение неисключительных прав на ноу-хау, заключенный между обществом и индивидуальным предпринимателем. Довод инспекции, касающийся отсутствия надлежащей регистрации договора в патентном ведомстве, согласно Патентному закону России от 23.09.1992 N 3517-1 не принят в связи с тем, что законодательством не предусмотрена регистрация договоров о передаче прав на изобретение, на которое не получен патент.

Минфин России в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230 сообщил, что до регистрации лицензионного договора организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму лицензионного вознаграждения по указанному договору.

Отсутствие у налогоплательщика технических средств на праве собственности не влияет на обоснованность фактически потребленных материалов и услуг. Постановление ФАС УО от 21.01.2005 N Ф09-5955/04-АК.

Инспекция посчитала, что комплектующие для компьютеров и материалы для обслуживания оргтехники неправомерно включены в расходы, поскольку компьютерной техники нет на балансе общества и нарушен п. 19 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, а также ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Суд указал, что факт ненадлежащего бухгалтерского учета (неучет на балансе компьютерной и множительной техники, полученной по договорам безвозмездного пользования) не является основанием для отказа во включении в расходы затрат на обслуживание указанной техники.

Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7149/2004(5183-А45-14).

Отсутствие технических средств (в том числе компьютеров) на балансе общества не исключает возможности включения в расходы оргтехники (модема, принтера, печатающей головки для принтера), программного обеспечения и материалов, необходимых в использовании личных технических средств, принадлежащих сотрудникам, участвующих в производственном процессе.

Временной разрыв между датами сдачи работ заказчику и приемки работ от соисполнителей не влияет на обоснованность расходов.

Постановление ФАС СЗО от 22.01.2004 N А56-22269/03.

По мнению инспекции, общество включило в расходы экономически неоправданные затраты по оплате работ, выполненных соисполнителями. Не оспаривая фактического выполнения работ соисполнителями, инспекция полагала, что они не относятся к выручке, полученной обществом от заказчиков этих работ, поскольку работы были приняты заказчиками у общества раньше, чем сданы обществу соисполнителями.

Суд, анализируя договоры, заключенные обществом с заказчиками, технические задания к ним, а также договоры, заключенные обществом с соисполнителями, сделал вывод, что договоры связаны между собой. Понесенные и документально подтвержденные расходы на оплату услуг соисполнителей необходимы для деятельности общества, направленной на получение дохода. Общество пояснило, что временной разрыв между датами сдачи работ заказчику и приемки работ от соисполнителей необходим в связи со спецификой оказанных консультационных услуг, поскольку до момента сдачи работ заказчику обществу требовались консультации соисполнителей.

Постановление ФАС СЗО от 12.05.2005 N А05-6965/04-10.

По мнению суда, ошибочное указание даты в накладной и счете-фактуре не может служить основанием для непринятия расходов в целях налогообложения, если расходы фактически понесены, имеют производственную направленность, экономически обоснованы и документально подтверждены.

Расходы, понесенные в пользу третьих лиц, не обоснованны. Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2006 N Ф04-529/2006(19877-А45-40).

Консультационные услуги по экономической и юридической экспертизе лизинговых договоров, заключенных дочерним предприятием компании, и по оценке акта КРУ Минфина России, проверявшего дочернее предприятие, неправомерно включены в затраты материнской компании. Выяснение аспектов деятельности дочернего предприятия непосредственно не связано с деятельностью самой компании, направленной на получение дохода. Наличие экономической

34

или иной заинтересованности в деятельности дочернего предприятия или иной организации (например, контрагента по договорам) не основание для уменьшения собственной налогооблагаемой прибыли, так как доказательства непосредственной связи оказанных услуг с предпринимательской деятельностью компании отсутствуют.

Постановление ФАС СЗО от 14.06.2006 N А05-19579/05-18.

Предприниматель оказал услуги по сбору и подготовке материалов к заседанию совета директоров и годовому собранию акционеров дочернего общества. Суд посчитал, что оказанные услуги относятся к деятельности другого юридического лица и не могут быть учтены в целях налогообложения.

Постановление ФАС ПО от 14.09.2004 N А65-1342/04-СА2-11.

Общество не доказало, что расходы на электроэнергию и газ понесены в производственных целях и для деятельности, направленной на получение дохода. Электрическое и газопотребляющее оборудование на балансе или за балансом общества отсутствует. Электроэнергия и газ использовались на не завершенных строительством объектах подрядчиком, а не обществом, выступавшим в качестве заказчика этих объектов.

Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а.

Расходы на амортизацию части здания, занимаемого узлом почтовой связи, не связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода, т.е. экономически не оправданы и не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Общество эту часть здания не использовало и в аренду не сдавало.

Постановление ФАС МО от 18.07.2005 N КА-А40/6424-05.

Общество не могло иметь затрат, связанных с использованием арендуемых помещений, так как протокол осмотра и объяснения директора свидетельствуют, что помещение фактически использовались субарендатором - банком, хотя договор субаренды и отсутствовал.

Постановление ФАС УО от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК.

Расходы на изготовление визитных карточек работников иной организации не признаны затратами самого налогоплательщика. Комментарий.

Организация, которая фактически оплачивает чужие расходы, не может уменьшать налогооблагаемую прибыль на их сумму (п. 16 ст. 270 НК РФ). Организация, которой кто-то оплачивает ее расходы, получает доход, который подлежит налогообложению (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода, не обоснованны.

Постановление ФАС ЦО от 07.09.2006 N А35-8509/04-С4.

Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, п. 1 ст. 252 НК РФ предполагает оценку затрат на предмет возможности их признания в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий и связи их с деятельностью налогоплательщика, положительного экономического эффекта на увеличение дохода либо сокращение других расходов. Признавая неправомерным включение в расходы в течение года затрат на аренду оборудования, суд указал, что общество имело собственное оборудование и с июня по сентябрь не занималось выработкой колбасных изделий и фарша, а при возобновлении их выработки в 4-м квартале уровень производства снизился по сравнению с периодом с января по май. Кроме того, из ответа на запрос налогового органа следует, что после заключения договора аренды среднее количество потребленной электроэнергии уменьшилось или осталось на прежнем уровне, а это свидетельствует об отсутствии увеличения производственных мощностей, учитывая арендованное оборудование. Документы, подтверждающие монтаж и установку оборудования, отсутствуют. Общество не опровергло доводы инспекции об экономической нецелесообразности расходов.

Постановление ФАС ЗСО от 19.01.2005 N Ф04-9483/2004(7797-А45-26).

Общество заключило договоры эксклюзивных продаж с индивидуальными предпринимателями, согласно которым им предоставлялась возможность реализовывать товары общества на арендуемых у общества площадях. При этом общество несло расходы по арендной плате и коммунальным платежам. По мнению общества, его расходы связаны с деятельностью, обоснованны и документально подтверждены и позволяли получать доходы от продажи своих товаров, т.е. осуществлять производственную деятельность.

Суд не согласился с доводами общества и указал, что в договорах на право эксклюзивных продаж сумма доходов арендодателя от использования торговых площадей не оговорена. В налоговой отчетности общества доходы от субаренды помещений не отражены и факт получения доходов не подтвержден. В данном случае нарушена ст. 247 НК РФ, согласно которой объектом обложения по налогу на прибыль является прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на произведенные расходы.

Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 N А56-23251/04.

35

Суд признал неправомерным включение в расходы аренду земельного участка, поскольку фактически участок в производственной деятельности не использовался, в субаренду не сдавался, а находящееся на участке имущество (башенные краны, ангары, иные объекты) обществу не принадлежат.

Комментарий.

В решении Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2006 N А40-20626/06-114-146 указывалось, что налоговый орган не вправе выносить решения о признании налогоплательщиков недобросовестными, так как НК РФ и другими актами, регулирующими налоговые правоотношения, такая форма решений не предусмотрена. Пленум ВАС РФ 12 октября 2006 г. утвердил Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Этот документ упразднил термин "недобросовестный налогоплательщик". Теперь налоговые органы должны доказывать, а арбитражные суды - решать, получил ли налогоплательщик необоснованную налоговую выгоду. Как следует из Постановления, под налоговой выгодой следует понимать уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета или льготы, применение более низкой налоговой ставки или возмещение налога из бюджета в тех случаях, когда операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо вообще они не могли быть реально совершены. При этом обращается внимание на презумпцию добросовестности налогоплательщика. Предполагается, что все его действия, направленные на получение такой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. До принятия Постановления N 53 суды, рассматривая налоговые споры, отказывали налогоплательщикам в признании затрат, указывая на их экономическую неоправданность. Ниже приводим практику, в которой с учетом Постановления Пленума ВАС РФ N 53 судами были рассмотрены вопросы получения необоснованной налоговой выгоды.

Сделки, не имеющие конкретной деловой (коммерческой) цели, необоснованны. Постановление ФАС ВВО от 01.02.2006 N А28-7940/2005-336/21.

Общество заключило с поставщиком газа (региональной компанией) договор поставки газа и обратилось с письмом к руководителю холдинговой компании о выделении дополнительного объема газа. В тот же день руководитель компании направил поставщику факсограмму о разрешении дополнительной поставки газа в требуемом размере, который был получен. Общество также заключило агентский договор об организации поставок тех же объемов газа и оплатило агенту за услуги вознаграждение в 28 млн. руб. Суд указал, что общество самостоятельно (вне агентского договора) обеспечило дополнительную поставку газа, и счел документально не подтвержденными доводы общества о том, что именно агент организовал поставку газа. Суд также установил, что агентский договор, акты выполненных работ и счета-фактуры от имени агента подписаны лицом, который договор не заключал, акты и счета не подписывал.

Постановление ФАС СЗО от 13.11.2006 N А66-2735/2006.

ООО обязался оказать обществу "помощь в урегулировании вопроса, связанного с уменьшением тарифа на электрическую энергию и мощность". Однако экономические, организационные и правовые основы государственного регулирования тарифов на электрическую и тепловую энергию установлены Законом от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ". Суд отметил, что из актов сдачи-приемки консультационных услуг по энергоснабжению и расчета экономии электроэнергии невозможно установить, какие конкретно услуги были оказаны. общество не представило документов, подтверждающих использование услуг и положительный эффект их использования для производства и финансово-экономической сферы. Поэтому такие расходы нельзя признать обоснованными.

Постановление ФАС СКО от 02.11.2005 N Ф08-5209/05-2065А.

Общество (поставщик) и покупатель заключили договор на поставку кукурузного крахмала по согласованному графику. Продукция покупателю не была отгружена, в связи с чем покупатель предъявил обществу претензию с требованием возместить убытки за неисполнение договора в сумме 28 млн. руб. общество заключило договор на предоставление юридических консультаций по вопросу, связанному с выставлением претензии, разработку правовой позиции, составление юридически обоснованного ответа на претензию, исключающего ее удовлетворение. По результатам работы общество направило возражение на претензию, и стороны решили расторгнуть договор. Стоимость юридических услуг составила 6 млн. руб.

Инспекция посчитала, что расходы на услуги экономически не обоснованы и документально не подтверждены, поскольку из акта сдачи-приемки работ не следует, какие конкретно оказаны услуги, оплата произведена до составления акта приемки работ. Суд посчитал, что общество не обосновало экономическую целесообразность расходов.

Постановление ФАС ВСО от 06.04.2006 N А33-9867/2005-Ф02-1356/06-С1.

36

Суд сделал вывод, что, несмотря на целевую направленность, маркетинговые услуги по изучению конъюнктуры рынка не отвечают деловой цели, не предназначены для использования непосредственно в производственной деятельности, не обладают характером реальных затрат, доходов от понесенных расходов на оплату услуг налогоплательщик не получил. Налоговый орган документально обосновал, что представленные отчеты не дали положительный результат для производственной деятельности, так как они не содержат результатов исследований и изучения лидирующих марок продукции, их реализации, рекомендаций по заключению договоров поставки с производителями. Это подтверждено анализом содержащейся в отчетах информации, неприменением ее в деятельности, для совершенствования которой оказаны спорные услуги. Налоговый орган доказал недобросовестность налогоплательщика и направленность его действий на уход от уплаты налогов.

Постановление ФАС ВВО от 27.04.2006 N А29-6475/2005а.

Одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах. Суд, исследовав представленные доказательства, установил, что оказанные услуги, в частности, по участию в переговорах, консультированию по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета, проведению проверок объемов выполненных работ по договорам подряда экономически не обоснованы и не оправданы. Консультации в подавляющем большинстве случае в письменной форме не оформлялись, т.е. стороны заведомо исключали возможность предъявления каких-либо претензий, связанных с качеством оказанных услуг. При отсутствии фактора взаимозависимости договор на оказание большинства консультационных услуг мог бы быть заключен с организациями, специализирующимися на оказании подобного вида услуг и предлагающими услуги по более выгодной цене.

Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13.

Агент обязался самостоятельно найти поставщиков сырья для общества (принципала) и провести переговоры с ними. Вознаграждение агента составляло 7% от суммы поставки. Агент выполнил условия договора и получил вознаграждение. Суд посчитал, что общество не нуждалось в услугах агента, так как договор поставки сырья уже был заключен с тем поставщиком в прошлом году, и действие договоров было продлено на спорный период. В организационной структуре общества существует специальное подразделение, организующее поставки сырья для производства. Местонахождение агента неизвестно, проводится его розыск.

Решение АС г. Москвы от 16.11.2005 N А40-1062/05-139-12.

Суд установил, что организация оплачивала консультационные услуги, которые состояли исключительно в распечатке информации с общедоступного сайта в Интернете. При этом организация пользовалась информацией с этого сайта и самостоятельно. Такие консультационные услуги не связаны с извлечением дохода.

Постановление ФАС ПО от 11.10.2005 N А65-227/2005-СА1-37.

Суд посчитал, что оказанные ООО "С" услуги по получению разрешений ФГУП "Главный радиочастотный центр" на использование радиочастот в сети связи (оперативная доработка заявок, сопровождение работ по экспертизе заявок и по назначению радиочастот) неправомерно включены в затраты. Общество с аналогичной целью заключило договор на назначение радиочастот и получение разрешений с ФГУП "Главный радиочастотный центр" - органом, который по Положению о порядке присвоения радиочастот в РФ, утвержденному Госкомиссией по радиочастотам при Минсвязи России от 19.08.2002, уполномочен производить назначение радиочастот и выдавать разрешения на их использование. Условия договоров выполнены непосредственно ФГУП "Главный радиочастотный центр", что выразилось в оформлении и выдаче обществу соответствующих разрешений на использование радиочастот (частотных каналов) с целью организации сотовой связи стандарта GSM-1800 и переоформления разрешения на использование стандарта AMPS/DAMPS. Суд указал, что затраты на оплату работ ООО "С" правомерно не приняты налоговым органом, так как они не соответствуют условию экономической оправданности расходов, указанному в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС МО от 11.01.2006 N КА-А41/13068-05.

Понятие "техническая возможность для заключения договора об оказании услуг телефонной связи" содержится в Правилах оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235, и подразумевает наличие свободных номеров на телефонной станции, абонентских линий и емкости систем радиодоступа с учетом технологических норм, устанавливаемых федеральным органом исполнительной власти в области связи. Таким образом, оказанные обществу услуги "по предоставлению технической возможности" в дальнейшем дали ему возможность заключить договор об оказании услуг телефонной связи с оператором связи. Следовательно, расходы на приобретение услуг "по предоставлению технической возможности" соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

37

Неразумные (не связанные с получением дохода) расходы необоснованны. Если расходы несоизмеримы с доходами, их экономическую оправданность должен доказать налогоплательщик. Постановление ФАС МО от 07.11.2006 N КА-А40/10803-06.

Общество по решению совета директоров и в целях повышения доверия заинтересованных пользователей к бухгалтерской отчетности заключило договор с аудиторской фирмой на сплошную проверку финансово-хозяйственной деятельности, которая включала и проведение инвентаризации имущества. Суд посчитал, что общество не подтвердило обоснованности расходов на проведение инвентаризации, так как она не была главным мероприятием при оценке деятельности общества. Стоимость услуг по аудиторской проверке всей финансово-хозяйственной деятельности общества за предыдущий год, которую проводил тот же аудитор, составила 232 тыс. руб., а стоимость услуг по проведению аудита и инвентаризации в текущем году - 3 млн. руб. Учитывая, что инвентаризация проведена не аудиторской фирмой, а работниками общества с участием представителя аудитора, а также то, что стоимость инвентаризации в 13 раз превысила стоимость проверки всей финансово-хозяйственной деятельности, суд посчитал, что затраты общества на сумму 2,5 млн. руб. экономически неоправданны.

Постановление ФАС УО от 20.10.2005 N Ф09-4703/05-С7.

Судом на основании представленных инспекцией доказательств установлено, что первоначальная цена реализуемого цеха, с которой покупатель был согласен, составляла 300 тыс. евро. В дальнейшем цех был продан этому же покупателю за 320 тыс. руб., т.е. с нарушением норм п. 12 ст. 40 НК РФ - более чем на 20% ниже первоначальной цены. При таких обстоятельствах проведение инспекцией проверки правильности применения цен по данной сделке и доначисление налога на прибыль правомерны.

Постановление ФАС СЗО от 17.10.2005 N А56-47182/04.

В течение 2003 г. общество включило в расходы рекламу питьевой воды "Дипломат" на сумму 70 млн. руб. При этом доходы от реализации воды за этот период указаны обществом в сумме 176 тыс. руб. Суд указал, что требование экономической обоснованности затрат исключает произвольность их определения, поэтому, принимая во внимание объем расходов, следует выяснить, являлись ли они результатом разумного хозяйственного решения. Суд первой инстанции не сопоставил объем затрат на рекламу и полученный экономический эффект и не проверил доводы инспекции о том, что операции лишены реального экономического содержания и направлены не на получение прибыли, а на уменьшение налоговой базы по налогу, а также не исследовал вопрос о том , производилась ли в действительности на арендованных мощностях питьевая вода "Дипломат". Отсутствуют договоры, акты и иные документы, из которых можно сделать вывод о содержании и формах осуществленных рекламных мероприятий и их связи с реализацией воды.

Постановление ФАС МО от 22.12.2006 N КА-А40/12256-06.

Налогоплательщик приобрел календари в количестве 3888 шт. в 2002 г. и 6500 шт. в 2003 г. При этом численность работников, согласно штатному расписанию, составила в 2002 г. 264 единицы, в 2003 г. - 280 единиц. Суд посчитал несоразмерным приобретенное количество календарей численности работников, в связи с чем расходы на приобретение календарей в количестве, превышающем потребности налогоплательщика, признаны не соответствующими принципам, содержащимся в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 23.12.2005 N А56-8583/2005.

Общество посчитало экономически оправданным покупку векселей третьих лиц за 43 млн. руб. при продаже их через два дня за 31 млн. руб., поскольку полученная от продажи векселей сумма поступила в сентябре 2002 г., а срок погашения векселей установлен в 2004 г. Суд посчитал затраты экономически неоправданными, поскольку общество изначально рассчитывало получить не прибыль от сделки, а убыток. Довод общества об экономической обоснованности быстрого получения 31 млн. руб. без длительной и дорогостоящей процедуры получения кредита в банке суд отверг и отметил, что возможность избежать процедуры получения кредита в банке не является экономическим оправданием убыточности сделки.

Постановление ФАС ЦО от 23.11.2006 N А35-1651/04-С3.

Расходы общества на приобретение сырья у посредников по ценам, значительно превышающим цены, по которым общество приобретало сырье у производителей, экономически необоснованны и неоправданны.

Комментарий.

Экономическая оправданность расходов должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже является оценочной категорией, но эта категория уже закреплена в праве. В соответствии с п. 3 ст. 53 ГК РФ лицо должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно, и согласно п. 2 ст. 72 ГК РФ полномочия на ведение дел товарищества могут быть прекращены судом вследствие грубого нарушения уполномоченным лицом своих обязанностей или обнаружившейся неспособности его к разумному ведению дел. При признании затрат следует учитывать, что осуществленные операции

38

не должны быть лишены реального экономического содержания. Отсутствие экономического содержания операций позволит налоговому органу признать понесенные затраты экономически необоснованными.

При отсутствии у контрагента реальной возможности выполнить работы (оказать услуги) расходы заказчика могут быть признаны необоснованными.

Постановление ФАС ЗСО от 07.09.2005 N Ф04-5839/2005(14601-А46-26).

Инспекция посчитала, что подрядчик не мог осуществить ремонтно-строительные работы, поскольку он не имеет строительного оборудования и транспортных средств, численность его работников - два человека, разными являются подписи директора в счетах-фактурах, договоре подряда и справке о стоимости работ. Суд указал, что исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать налогоплательщик, а не налоговый орган, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу и в силу ст. 65 АПК РФ не освобождается от доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований.

Постановление ФАС МО от 01.11.2006 N КА-А40/10423-06.

Общество, выполнявшее по договорам с муниципальными предприятиями установку, монтаж и обслуживание систем видеонаблюдения, включило в расходы услуги подрядчиков по предоставлению персонала, необходимого для обслуживания систем, в количестве 109 чел. в июле и 121 чел. в августе 2005 г. Суд на основании встречных проверок установил, что подрядчики не имели реальной возможности предоставить указанные обществом услуги. В 3-м квартале 2005 г. среднесписочная численность работников у одного подрядчика составляла 1 чел., а у другого -17 чел., выплаты денежных средств работникам со счетов подрядчиков не производились.

Постановление ФАС МО от 16.06.2006 N КА-А40/5369-06.

Инспекция считала, что информационно-консультационные услуги, связанные с анализом профессиональной деятельности сотрудников - диджеев радиостанции, и предоставление на основе обработанных данных рекомендаций по улучшению их работы необоснованны. Кроме того, исполнитель не относится к учебным заведениям, имеющим соответствующую лицензию. Суд указал, что из договоров выяснить характер работ, а также факт их осуществления не представляется возможным. Проанализировав деятельность исполнителей услуг, суд пришел к выводу, что они не могли оказывать обществу заявленные услуги и выполнить работы с учетом специфики их деятельности.

При отсутствии факта реально понесенных расходов налогооблагаемая база по прибыли не подлежит уменьшению.

Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А56-25980/2005.

Суд установил, что общество не согласовывало с арендодателем проведение ремонтных работ с заменой оборудования в арендуемом офисном помещении; в списках лиц, допущенных в здание, рабочие подрядчика не значились. Поскольку арендодатель опровергнул факт ремонтных работ, налоговый орган доказал, что ремонт помещения не проводился и общество неправомерно включило его в затраты и применило вычет НДС.

Постановление ФАС СЗО от 30.11.2005 N А66-1989/2005.

Леспромхоз в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованно включил в расходы стоимость работ по обрезке сучьев, раскряжевке хлыстов, сортировке по породам по договорам с третьими лицами, так как в договорах не указаны место оказания услуг и объем работ. По опросам работников, работы третьими лицами не выполнялись, а произведены работниками общества. Инспекция указала, что исполнители по своим юридическим адресам не располагаются и невозможно установить их местонахождение. Суд принял во внимание доводы инспекции и указал, что отсутствуют доказательства, подтверждающие связь расходов с деятельностью общества, так как "никакие иные организации не производили каких-либо работ на территории общества".

Постановление ФАС СКО от 17.10.2006 N Ф08-4731/2006-2022А.

Суд установил, что общество не представило доказательств, свидетельствующих об исполнении трудовых обязанностей временными работниками, включенными в дополнительный штат. Суд также учел факт срочного увольнения всех временно принятых работников при смене руководителя.

Постановление ФАС УО от 07.11.2006 N Ф09-9793/06-С2.

Суд посчитал, что налоговый орган представил необходимые доказательства, свидетельствующие о виновности налогоплательщика и наличии в его действиях признаков недобросовестности в отношении услуг подрядчика по ремонтно-строительным работам.

Комментарий.

Расходы, уменьшающие прибыль, должны быть реально осуществлены и документально подтверждены налогоплательщиком (в том числе и после проведения встречных налоговых

39

проверок), в противном случае налоговый орган их не признает, а арбитражный суд встанет на сторону налогового органа.

Применение ст. 40 НК для оценки расходов. Несоразмерность цен на приобретаемые товары, работы или услуги рыночному уровню цен должен доказать налоговый орган.

Постановления ФАС СЗО от 07.07.2004 N А05-12199/03-10 и от 22.09.2005 N А13-16254/2004-

15.

Инспекция посчитала несоразмерными суммы расходов на оплату консалтинговых услуг (17%) к сумме всех расходов, понесенных обществом за год. Суд указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов обоснованными. Таким критерием могут служить положения ст. 40 НК РФ, и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов на оплату услуг консалтинговой организации и рыночной цены на идентичные (а при их отсутствии - на однородные) услуги в сопоставимых экономических условиях.

Постановления ФАС СЗО от 23.09.2004 N А56-10096/04; ФАС ПО от 29.03.2006 N А12-

16188/05-С21.

Инспекция считала, что расходы на консультационные услуги необоснованны, так как после их оказания финансовые результаты общества ухудшились. Суд исходил из того, что в п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы обоснованными. Таким критерием могут служить нормы ст. 40 НК РФ. В силу ст. ст. 65 и 200 АПК РФ инспекция обязана подтвердить правильность своих выводов, а налогоплательщик обязан обосновать целесообразность расходов. Общество указало, что консультационные услуги ему необходимы, поскольку в штате нет квалифицированных специалистов, которые нужны для стабильной деятельности.

Постановление ФАС ПО от 17.03.2006 N А12-17475/05-С10.

По мнению инспекции, расходы на информационно-консультационные, юридические, бухгалтерские и управленческие услуги нецелесообразны в связи с отсутствием позитивных экономических последствий. Суд указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ не установлено требований о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания их обоснованными. Таким критерием могли служить применение норм ст. 40 НК РФ и исследование соответствия расценок по услугам, оказываемым обществу, иным расценкам, применяемым аналогичными предприятиями. Эту возможность налоговый орган не использовал.

Постановления ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961; ФАС МО от 09.12.2005 N КА-А40/11221-05; ФАС ПО от 08.02.2006 N А12-18671/05-с10.

Критерием определения экономической оправданности затрат являются нормы ст. 40 НК РФ, и налоговый орган в силу ст. ст. 65, 200 АПК РФ обязан подтвердить соразмерность расходов на оплату услуг по управлению рыночной цене на идентичные (однородные) услуги в сопоставимых условиях. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен и разумности для применения контроля.

Постановление ФАС ЦО от 16.02.2006 N А48-4891/05-19.

Доказательств заведомой несоразмерности цен на закупаемое обществом сырье и материалы рыночному уровню налоговый орган суду не представил. Постановление ФАС МО от 27.07.2005 N КА-А40/6950-05.

Услуги агента по привлечению клиентов на новый вид услуг (в рассматриваемом деле факторинговых) в случае, если их стоимость определена в процентах от суммы дохода, полученного Банком в связи с деятельностью агента, независимо от размера этих процентов (99,9% от дохода), учтены в целях налогообложения правомерно. Цена заключенного агентского договора в порядке ст. 40 НК РФ налоговым органом не проверялась.

Постановление ФАС СКО от 28.06.2005 N Ф08-2679/2005-1081 А.

В силу ст. 40 НК РФ (если цена услуг, примененная сторонами по сделкам между взаимозависимыми лицами, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены идентичных услуг) инспекция вправе доначислить налог на прибыль в пределах сумм, превышающих показатели экономической оправданности расходов.

Постановление ФАС ПО от 09.03.2006 N А72-5404/05.

Суд признал ошибочным довод инспекции об экономической неоправданности затрат в виде начисления амортизации на оборудование, сданное в аренду по заниженной арендной плате, не предполагающей получение прибыли. Инспекция не использовала права, предоставленные ст. 40 НК РФ, и не увеличила доходы от сдачи в аренду имущества исходя из рыночных цен на данный вид услуг; исключение же из расходов амортизационных отчислений неправомерно.

Постановление ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1.

Инспекцией не устанавливались обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости общества и исполнителя, не проверялось в порядке ст. 40 НК РФ соответствие стоимости услуг рыночным ценам.

40

Отсутствие в ОКОНХ аналогичного вида деятельности не свидетельствует о необоснованности расходов.

Решение АС МО от 12.09.2005 N А41-К2-11964/05.

Налоговый орган не признал расходы по договору о предоставлении технической возможности для последующего заключения договора об оказании услуг телефонной связи. Налоговый орган посчитал, что данные расходы необоснованны, так как Классификатор видов деятельности ОКОНХ не содержит такого вида деятельности, как предоставление технической возможности для заключения последующих договоров на предоставление услуг телефонной связи с оператором связи. Суд признал эту позицию незаконной и отметил, что НК РФ не содержит нормы, в соответствии с которой возможность включения услуг в затраты связывалась бы с наличием их в Классификаторе видов деятельности ОКОНХ. В дальнейшем обществом с оператором связи заключен договор предоставления услуг телефонной связи, что свидетельствует о целесообразности и экономической обоснованности сделки.

Право на признание понесенных расходов обоснованными не обусловлено исполнением контрагентами установленных гражданским и налоговым законодательством обязанностей. Налогоплательщик не обязан контролировать правоспособность контрагентов по сделкам, налоговый орган должен доказать недобросовестность налогоплательщика.

Постановление ВАС РФ от 24.10.2006 N 5801/06.

ВАС РФ отметил, что, оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, ведение расчетов с использованием одного банка не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Доказательств того, что указанные обстоятельства повлекли неисполнение обществом каких-либо налоговых обязанностей, что имело место неосновательное получение налоговой выгоды, налоговая инспекция не представила.

Постановления ФАС СЗО от 29.06.2004 N А26-742/04-212, от 21.01.2005 N А05-7457/04-12, от 28.11.2005 N А66-1584/2005 и от 17.04.2006 N А42-203/2005; ФАС УО от 17.01.2005 N Ф09-5787/04-АК, от 10.03.2005 N Ф09-685/05-АК, от 26.04.2005 N Ф09-1629/05-С7, от 25.10.2005 N Ф09-4751/05-С7 и от 16.01.2006 N Ф09-6093/05-С2; ФАС СКО от 06.09.2004 N Ф08-3973/2004-1525А, от 05.04.2004 N Ф08-560/2004-240А и от 04.07.2005 N Ф08-2808/05-1142А; ФАС ДО от 28.07.2004 N Ф03-А73/04-2/1669; ФАС ВСО от 24.08.2005 N А33-29713/04-С3-Ф02-4080/05-С1 и от 12.12.2005 N

А19-5581/05-45-Ф02-6153/05-С1 и др.

Инспекция считала, что расходы, оплаченные поставщику, которого, как установлено встречной проверкой, не существует (отсутствует его государственная регистрация, не верен ИНН, он не состоит на учете в налоговом органе), необоснованно учтены в целях налогообложения. На основании оценки первичных документов суд установил, что действия общества по признанию расходов не противоречат нормам ст. ст. 247, 252 и 253 НК РФ и законодательству по бухгалтерскому учету.

Инспекция не оспорила наличие у общества первичных документов (договоров, счетов-фактур, накладных и платежных документов) и факта оприходования и использования товаров для последующей реализации. Довод инспекции о том, что поставщик не значится "среди зарегистрированных налогоплательщиков - юридических лиц", несостоятелен. Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. До введения в действие Закона "О государственной регистрации юридических лиц", т.е. до 01.07.2002, налоговые органы не проводили государственной регистрации, следовательно, отсутствие сведений о постановке на учет не доказывает отсутствие государственной регистрации поставщика.

Нормами гл. 21 и 25 НК РФ право на уменьшение налогооблагаемой прибыли и возмещение НДС, уплаченного поставщикам, не связано с надлежащим исполнением контрагентами обязанностей, установленных гражданским и налоговым законодательством. В соответствии со ст. ст. 32, 82 и 87 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность контроля за соблюдением законодательства о налогах. В случае выявления в ходе встречных проверок фактов неисполнения обязанностей постановки на учет и уплаты налогов поставщиками налоговые органы вправе в порядке ст. ст. 45 - 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении ими обязанности уплаты налогов и о привлечении их к ответственности за уклонение от постановки на налоговый учет. Доказательства, подтверждающие, что общество совершило сделку с фактически не созданной организацией, отсутствуют.

41

Постановления ФАС УО от 07.04.2004 N Ф09-1347/04-АК, от 21.03.2005 N Ф09-846/05-АК и от 02.06.2005 N Ф09-2333/05-С2; ФАС ЦО от 18.08.2004 N А09-9745/03-12; ФАС ВСО от 18.01.2005 N А19-5315/04-20-Ф02-5725/04-С1; ФАС СКО от 17.05.2005 N Ф08-2061/05-836А; ФАС ПО от 03.03.2005 N А49-9558/04-313а/11 и др.

Основанием для вынесения решения о завышении расходов послужило отсутствие регистрации поставщиков в Едином государственном реестре, в том числе и по сделкам через подотчетных лиц. Суд, исследовав договоры поставки, акты приемки выполненных работ, приходные ордера, счета-фактуры, сделал вывод, что строительные материалы использованы для предпринимательской деятельности. Материалы проверки не опровергают доводы налогоплательщика, что количество использованных при строительстве материалов соответствует количеству приобретенных. Передавая денежные средства в оплату полученных материалов, налогоплательщик предполагал, что его контрагенты, имея документы, заверенные печатями, действуют разумно и добросовестно. Законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика при совершении сделок с другими лицами контролировать постановку этих лиц на налоговый учет и включение их в государственный реестр. Неисполнение поставщиками налогового законодательства не может влиять на права налогоплательщиков при исчислении налогов. Отсутствие в Едином государственном реестре юридических лиц контрагентов не доказывает завышения расходов.

Постановление ФАС МО от 25.09.2006 N КА-А40/7731-06.

При выборе поставщиков ООО проявило ту степень осмотрительности и осторожности, которая возможна при данных обстоятельствах. Процедура отбора поставщиков у ООО включала в себя проверку документов, подтверждающих их юридический статус, учредительных и регистрационных документов, постановку на учет в качестве налогоплательщика, полномочий лиц, представляющих интересы организации.

Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2006 N Ф04-4642/2006(24861-А46-15).

Суд указал, что решение инспекции в отношения покупателя товаров не соответствует принципам налогообложения, исключающим возложение ответственности на добросовестного налогоплательщика за действия организаций, участвующих в многостадийном процессе перечисления налогов в бюджет. Несмотря на несоответствие подписей руководителей поставщиков, отсутствие сведений об их фактическом местонахождении, нулевые показатели отчетности, отсутствие документов о доставке товаров от продавца покупателю, ненаправление поставщиками полученных от общества денежных средств на расчеты со своими поставщиками, отсутствие расшифровок подписей в счетах-фактурах, понесенные расходы правомерны, что подтверждено анализом договоров и первичных документов. В нарушение п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ инспекция не представила доказательств недобросовестности общества.

Постановление ФАС МО от 03.06.2004 N КА-А40/4271-04.

Инспекция установила, что по юридическому адресу поставщик не находится, договор аренды не заключен, исполнительные органы общества также не расположены по юридическому адресу. Суд отметил, что в соответствии с п. 3 Определения КС РФ от 25.07.2001 на налоговые органы возложена обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщиков. В Определении КС РФ указано, что данная обязанность реализуется налоговыми органами в порядке, установленном НК РФ, в том числе путем предъявления в арбитражных судах требований, обеспечивающих поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными. Установленная КС РФ обязанность инспекцией не выполнена. В нарушение п. 2 ст. 8 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" налоговый орган не выполнил обязанности по предъявлению иска о признании регистрации общества недействительной. По этой же причине не принята во внимание ссылка инспекции на то, что в счетах-фактурах, таможенных, транспортных и платежных документах указано местонахождение налогоплательщика, не соответствующее действительности.

Постановление ФАС СЗО от 16.07.2004 N А56-43091/03.

Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы консультационных услуг, поскольку договор, акты приемки работ, письма и отчеты, счета-фактуры подписаны со стороны соисполнителя от имени умершего директора неизвестным лицом. Соисполнитель услуг не указал в декларациях выручку, полученную от общества, представлял отчетность по почте, от налоговых органов скрывался. Из документов не видно, какие конкретно услуги и кем оказывались, в отчетах отсутствуют подписи непосредственных исполнителей работ.

Суд указал, что расходы документально подтверждены, а инспекция не доказала, что оплаченные услуги не оказаны. Выручка за оказанные обществом услуги от заказчика получена и отражена в бухгалтерском учете. Для исполнения услуг общество привлекло соисполнителя, заключив с ним договор на консультационные услуги. По договору соисполнитель представил обществу акт с приложением к нему подробного отчета, где указаны сведения о дате, виде услуг,

42

времени, затраченном на их оказание. Поэтому затраты на оплату соисполнителю правомерно, на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, включены в расходы.

Суд отклонил довод инспекции о том, что документы (договор, акты приемки, счета-фактуры) от имени соисполнителя подписаны неустановленным лицом, поскольку в данном случае для целей налогообложения это значения не имеет. Договор не признан недействительным, реституция не проведена и ее проведение при такой ситуации невозможно, поскольку заказчикам услуги оказаны. Неисполнение соисполнителем как самостоятельным налогоплательщиком обязательств перед бюджетом не основание для доначисления налогов другому налогоплательщику (обществу), не допустившему правонарушений.

Постановления ФАС СЗО от 27.05.2004 N А56-22358/03 и от 25.07.2005 N А56-48315/04; ФАС УО от 19.01.2005 N Ф09-5866/04-АК и от 27.07.2006 N А56-21392/2005.

Инспекция посчитала неправомерным уменьшение доходов на стоимость приобретенных товаров, так как договор поставки и счета-фактуры подписаны неустановленным лицом. По адресу, указанному в договоре, поставщик не находится. Из объяснения указанного в договоре директора поставщика следует, что он отношения к поставке не имеет. Суд указал, что представленные обществом документы соответствуют ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Расходы документально подтверждены, гражданско-правовые договоры не оспорены, а налоговое законодательство не связывает признание расходов и применение налоговых вычетов с фактом представления налоговой отчетности контрагентами и нахождением их по месту, указанному в их учредительных документах. Документально подтвержденные операции не могут быть опровергнуты объяснениями должностных лиц организаций, не отразивших в своем учете поступившую выручку. В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О отмечено, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции позволяет сделать вывод, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положений п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, и правоприменительные органы не могут истолковывать это понятие как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Постановление ФАС ПО от 01.08.2006 N А65-33112/2005-СА1-19.

Данных о том, что обществу (покупателю) было известно об обстоятельствах, ставящих под сомнение законность регистрации поставщика, налоговый орган не представил. Вывод о том, что общество могло или должно было выявить эти обстоятельства при совершении сделки, сделать нельзя, поскольку они не были обнаружены государственным регистрирующим органом, банком, в котором открыл счет поставщик, нотариусом, заверившим подлинность подписей. Содержащиеся в счетах-фактурах и накладных реквизиты, а также представленная банком справка подтверждают факт списания денежных средств в пользу поставщика.

Постановление ФАС ЗСО от 17.01.2006 N Ф04-9470/2005(18477-А70-14).

Инспекция не представила доказательств ликвидации исполнителей услуг в законодательно установленном порядке и доказательств отсутствия организаций по адресам, указанным в спорных счетах-фактурах, в связи с чем суд отклонил довод инспекции о завышении расходов.

Постановление ФАС МО от 12.05.2006 N КА-А40/3967-06.

Суд указал, что непоступление ответов на запросы инспекции в связи с ликвидацией предприятий - поставщиков и подрядчиков не основание для вывода о недобросовестности налогоплательщика.

Постановление ФАС СКО от 17.08.2005 N Ф08-3741/2005-1505А.

Проблемный характер (отсутствие регистрации) контрагентов сам по себе не влияет на признание расходов. Общество вправе учесть фактически понесенные им расходы независимо от отражения их в бухгалтерском учете его контрагента. Инспекция не доказала фиктивность, подложность или иное несоответствие представленных документов требованиям законодательства.

Постановление ФАС СКО от 21.09.2005 N Ф08-4431/2005-1757А.

Законодатель не возлагает на покупателя обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт нахождения продавца по юридическому адресу и исполнение им обязанности по предоставлению отчетности.

Постановление ФАС УО от 05.06.2006 N Ф09-4547/06-С7.

Регистрация поставщиков по утраченным документам граждан не является единственным основанием для непринятия расходов в целях налогообложения прибыли при их реальности и документальном подтверждении.

Постановление ФАС ЦО от 18.08.2004 N А09-9745/03-12.

Налоговое законодательство не содержит положений, обязывающих налогоплательщика проверять факт государственной регистрации его поставщиков и соответствие их ИНН предъявляемым требованиям. Кроме того, в акте инспекции в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ не

43

изложены обстоятельства совершенного правонарушения, документы и иные сведения, которые подтверждали бы указанные обстоятельства.

Постановление ФАС СЗО от 23.11.2005 N А05-5821/2005-13.

Налоговым органом не представлены доказательства недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и намеренного выбора несуществующего партнера.

Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-3016/2006(22906-А27-15).

Суд указал, что несоответствие подписи, проставленной в объяснении, подписям, проставленным на документах, подтверждающих расходы по перевозке грузов, утрата контрагентом паспорта могли иметь юридическое значение для разрешения вопроса только в том случае, если налогоплательщик действовал недобросовестно.

Постановление ФАС СКО от 30.11.2005 N Ф08-5197/05-2073А.

Обстоятельства, препятствующие возмещению НДС, не могут опровергать факт несения обществом расходов в виде амортизационных начислений по приобретенному в производственных целях оборудованию.

Постановление ФАС ВСО от 23.05.2006 N А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1.

Законодательство не предоставило право инспекции определять экономическую необоснованность заключенных договоров факторинга без ссылок на доказательства. Главой 25 НК РФ не предусмотрено в качестве основания для отказа в признании расходов непредставление налогоплательщиком документов. Выводы, положенные в основу решения инспекции, должны основываться на документах, подтверждающих конкретные обстоятельства; оценочный фактор, носящий субъективный характер, не является определяющим при принятии решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Определение ВС РФ от 27.04.2006 N 5-Д05-299.

ВС РФ отменил обвинительный приговор директору компании К. по ст. 199 УК РФ, оправдав его в ситуации, связанной с включением в затраты средств, перечисленных агентам. Компании-агенты были зарегистрированы по утерянным паспортам, реальность оказания услуг не была доказана. Суд отметил, что непредставление органами предварительного следствия доказательств, позволяющих определить содержание работ по агентским договорам, не свидетельствует о невыполнении таких работ. Возложение же на К. бремени доказывания реальности исполнения агентских договоров агентами, а следовательно, опровержения предъявленного обвинения недопустимо, поскольку подсудимый не обязан доказывать свою невиновность. Признав доказательством виновности К. то обстоятельство, что подписание им агентских договоров имело место после заключения клиентских договоров и что агентские договоры заключались с организациями, которые были зарегистрированы по утерянным паспортам граждан, суд обвинил К. в действиях, за которые он заведомо не может нести ответственность. Проверкой правоспособности агентов должны были заниматься менеджеры, составляющие договоры. Факт регистрации организаций-агентов по утерянным паспортам граждан не повлиял на правоспособность этих организаций, так как они надлежащим образом зарегистрированы, вели активную хозяйственную деятельность и продолжали существовать на момент постановления приговора.

Постановление ФАС СЗО от 29.11.2006 N А56-3523/2006.

Изложенные в решении выводы инспекции о недобросовестности контрагентов общества и ничтожности сделок основаны на результатах оперативно-розыскных мероприятий, проведенных органами милиции в отношении контрагентов общества до назначения выездной проверки. Однако эти выводы не подтверждены мероприятиями налогового контроля, проведенными в рамках проверки, и не закреплены соответствующими доказательствами, в связи с чем необоснованны. Отклонен и довод инспекции о том, что из офиса общества сотрудниками милиции изъяты печати контрагентов, поскольку данное обстоятельство не положено в основу оспариваемого акта налогового органа.

Постановление ФАС МО от 05.05.2006 N КА-А40/3486-06.

Факт регистрации на имя учредителя организации-поставщика еще около 200 организаций по г. Москве недостаточен для утверждения о недобросовестности налогоплательщика-покупателя. Учреждение одним физическим лицом нескольких юридических лиц не запрещено законом, и инспекция не указывает, каким образом это обстоятельство влияет на законность сделок купли-продажи товара.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС УО 07.06.2004 N Ф09-2253/04-АК; ФАС СЗО от 01.11.2004 N А66-3464-04; ФАС ПО от 10.02.2005 N А49-10121/04-722А/16 и от 19.07.2005 N А57-12735/04-28; ФАС ВВО от 09.08.2004 N А11-9697/2003-К2-Е-4170/360; ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А40/4078-06 и др.

Инспекция не приняла в целях налогообложения расходы, как не подтвержденные документально. Суд согласился с доводами инспекции и указал, что согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Общество

44

неправомерно включило в расходы суммы, уплаченные поставщикам, не зарегистрированным в базе данных Единого государственного реестра юридических лиц, не состоящим на учете в налоговых органах, с несуществующими ИНН.

Постановление ФАС ВВО от 26.05.2006 N А11-14599/2005-К2-23/523.

Суд посчитал неправомерным включение в расходы и вычет НДС по ремонту помещений, так как встречными проверками установлено, что контрагенты учреждены на подставных лиц по утерянным паспортам, по юридическим адресам не находятся, налоговую отчетность не представляют, их местонахождение неизвестно, что подтверждено письмами ИФНС. Эксперты-криминалисты, исследовав первичные бухгалтерские документы, установили, что они подписаны неизвестными лицами.

Постановление ФАС УО от 05.06.2006 N Ф09-3569/06-С2.

Суд указал, что расходы документально не подтверждены, так как общество приобрело материалы у организаций, не зарегистрированных в качестве юридических лиц, представленные ими сметы, акты приемки выполненных работ, акты приема-передачи векселей содержат недостоверную информацию, поэтому не соответствуют требованиям их оформления.

Постановление ФАС УО от 13.11.2006 N Ф09-9420/06-С7.

Общество осуществляло расчеты с поставщиками не через банковские счета, а только наличными денежными средствами и векселями третьих лиц. При этом общество не представило документы, подтверждающие транспортировку приобретенного товара, выезд материально ответственных лиц к местам нахождения поставщиков. Указанные лица, опрошенные при проверке, не смогли сообщить адресов поставщиков, сведения о лицах, с которыми заключались сделки и велись расчеты. Таким образом, каких-либо доказательств реального осуществления расходов в опровержение выводов инспекции общество не представило.

Постановление ФАС ЗСО от 17.07.2006 N Ф04-4564/2006(24537-А46-26).

Суд посчитал, что налоговый орган не нарушил действующее законодательство при проведении проверки и принятии решения. Согласно п. 2 ст. 36 НК РФ органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных в Кодексе обстоятельств направить материалы в налоговый орган для принятия по ним решения. Таким образом, при проведении налоговой проверки налоговый орган мог использовать документы, касающиеся деятельности общества, полученные от ОВД. Выводы налогового органа о занижении налоговой базы сделаны на основании первичных документов, полученных от ОВД, подтвержденных материалами встречных проверок поставщиков сырья и услуг. Проверка проведена сплошным методом исследования первичных документов у контрагентов по месту их регистрации. Каждый установленный факт налогового правонарушения проверен полно и всесторонне на основании документов, полученных налоговым органом в результате налогового контроля (2003 г.).

Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-7734/2005(26498-А27-35).

Суд указал, что использование при проведении проверки налоговой инспекцией сведений об обществе, полученных от других органов (в том числе МВД), не противоречит нормам налогового законодательства.

Постановление ФАС СКО от 20.06.2006 N Ф08-2672/2006-1144А.

Суд направил дело на новое рассмотрение и предложил проверить доводы налогоплательщика и налоговой инспекции, не ограничиваясь при этом формальной ссылкой на наличие договоров и актов выполненных работ. Суду первой инстанции следует исследовать сведения об исполнителях услуг, представленные из Управления по налоговым преступлениям, проверить достоверность хозяйственных отношений с исполнителями и представленных ими документов, а также оценить деятельность общества с точки зрения его добросовестности в налоговых правоотношениях.

В случае недобросовестности контрагента по сделке налогоплательщик несет риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений. Постановление ФАС МО от 23.05.2006 N КА-А40/3142-06.

Определение КС от 25.07.2001 N 138-О по вопросу о недобросовестности касается не только споров, связанных с исчислением НДС; выводы, содержащиеся в Определении, применимы и при рассмотрении споров об исчислении других налогов (в частности, налога на прибыль).

Постановление ФАС ЦО от 04.08.2004 N А14-7347-03/206/19.

Общество считало, что если поставщики не признаны юридическими лицами, затраты могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что в силу п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету при наличии обязательных реквизитов. Отсутствие сведений о государственной регистрации поставщиков препятствует возможности принять первичные бухгалтерские документы, составленные от лица этих предприятий, в обоснование затрат. Довод общества о том, что оно не обязано проверять наличие государственной регистрации у поставщиков, не принят судом, поскольку отношения по приобретению товара носят гражданско-правовой характер в сфере предпринимательской

45

деятельности, осуществляемой на свой риск (п. 1 ст. 2 ГК РФ). При недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства при отсутствии надлежаще оформленных первичных документов он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы.

Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-3158/2006(23240-А75-40).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ документы, подтверждающие расходы, должны отражать достоверную информацию. Законодательство о налогах не устанавливает обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком в выставленных счетах-фактурах, договорах. Но в связи с тем, что по Закону "О бухгалтерском учете" основной задачей бухгалтерского учета является формирование достоверной информации о деятельности и имущественном положении организации, необходимой внутренним и внешним пользователям отчетности, и поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах.

Постановление ФАС ПО от 06.04.2006 N А12-27169/2005-С29-5/38.

Несмотря на то что представленные счета-фактуры, приходные кассовые ордера, накладные на отпуск материалов формально отвечают требованиям ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", они не признаны судом подтверждающими расходы, поскольку содержащиеся в них сведения не соответствуют действительности, так как юридические лица фактически не существуют и сведения о них в ЕГРЮЛ отсутствуют. Суд, согласно ст. 110 НК РФ, указал на неосторожную форму вины, заключающуюся в том, что общество, хотя и не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), должно было и могло это осознавать.

Постановление ФАС ЗСО от 22.06.2005 N Ф04-3970/2005(12231-А46-40).

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность, поэтому налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Постановление ФАС СКО от 13.07.2005 N Ф08-2521/05-1221 А.

Оценивая доводы общества о том, что оно не несет ответственность за действия поставщиков, суд указал, что, вступая в правоотношения с партнерами, общество было свободно в выборе и поэтому должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет. Подписание счета-фактуры и товарных накладных неустановленным поставщиком не позволяет учесть в расходах уплаченные ему суммы.

Постановление ФАС ПО от 25.05.2006 N А65-22928/05-СА1-23.

Принимая документы от контрагентов, налогоплательщик, зная о том, что они будут являться основанием для включения затрат в расходы, связанные с производством и реализацией, должен был удостовериться в их подлинности. Однако, принимая дефектные документы, налогоплательщик не проявил ту меру добросовестности и разумности, которая возложена на него законом.

Постановление ФАС ПО от 18.05.2006 N А55-12502/2005-3.

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения. Налогоплательщик действовал неразумно и неосмотрительно, что выявлено в ходе опроса свидетелей, которые не принимали участия в учреждении спорных обществ и не подписывали счета-фактуры.

Постановление ФАС УО от 30.11.2005 N Ф09-5443/05-С7.

Несуществующие юридические лица не обладают правоспособностью и не подпадают под понятие, определенное в ст. ст. 48, 49 ГК РФ, следовательно, не могут иметь гражданские права и исполнять гражданские обязанности, а действия общества согласно ст. 153 ГК РФ не могут быть признаны сделками.

Комментарий.

В сфере налоговых правоотношений, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ и в соответствии с позицией КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Действия поставщика могут стать основанием для взыскания недоимки, только если

46

налогоплательщик знал или мог знать о совершаемых контрагентом нарушениях. Пока налоговый орган не доказал обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая налогоплательщику в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли на понесенные расходы, налоговый орган нарушает его права, поскольку исходя из презумпции добросовестности общество может и не знать о недобросовестности своего контрагента. КС РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О также указал, что истолкование ст. 57 Конституции в системной связи с другими положениями Конституции позволяет сделать вывод, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. К тому же обязательная полная проверка своих контрагентов законом не предусмотрена. Если контрагент зарегистрирован госорганом, сам факт его регистрации гарантирует, что правильность поданных сведений проверена.

Однако в последние годы суды все чаще делают вывод о том, что налогоплательщику следует проявлять необходимую осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов (например, при возмещении НДС из бюджета: письмо ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355, Постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04 и от 22.03.2005 N 15909/04, общеизвестное Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О). Если налоговый орган при проверке установил отсутствие реальных затрат и подтвердил это фактами отсутствия поставщиков, реальной оплаты им и реального товара (услуг) по сделке, то в суде налогоплательщик может и не доказать разумность своих действий, так как, несмотря на вышеизложенное, налоговое законодательство не может применяться без учета требований добросовестности и разумности поведения участников гражданского оборота. Отмечаем, что ВАС РФ вместо недобросовестности ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, которую налогоплательщик может получить благодаря сделкам, не имеющим деловой цели.

Получение необоснованной налоговой выгоды и уклонение от уплаты налогов. Применение схем налоговой экономии. 1. Мнимый экспорт.

Постановление ФАС УО от 03.11.2004 N Ф09-4578/04-АК.

Инспекция установила, что расходы на приобретение нефти для последующей ее реализации на экспорт превысили доход от реализации того же количества нефти на внутреннем рынке. Инспекция с суммы превышения расходов над доходами доначислила налог на прибыль. Суд указал, что затраты на приобретение нефти для реализации на экспорт не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, так как:

- реализованная на экспорт нефть добыта и реализована обществом на внутреннем рынке, а затем приобретена им же через цепочку посредников, но по более высокой цене;

- ни одна из организаций, участвующих в схеме экспортной реализации нефти, какой-либо дополнительной переработки нефти, добытой обществом, не проводила, техническая характеристика нефти не изменялась;

- фактически передачи нефти не было, только оформлялись товаросопроводительные документы;

- транспортировки нефти при ее реализации также не было, в актах приема-сдачи нефти по всем договорам определены одни и те же пункты приема-передачи нефти;

- счета-фактуры на реализацию нефти оформлены участниками сделок в один и тот же день;

- все организации - участники сделок имеют расчетные счета в одном банке, что позволило провести оплату по сделкам в один день;

- все участники схемы являются зависимыми организациями.

Ссылка общества на уплату участниками сделок налогов, связанных с исполнением сделок, судом отклонена. Преследуемая обществом цель - компенсация потерь одного из участников схемы от отсутствия возможности экспортировать нефть - не соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Общество не доказало необходимость повторного приобретения нефти для реализации на экспорт.

Постановление ФАС МО от 20.03.2006 N КА-А40/1761-06.

Судом установлена недобросовестность общества при осуществлении спорной операции по ГТД, целью которой являлось незаконное возмещение из бюджета НДС. При фиктивности совершаемых операций понесенные расходы (сборы таможни, услуги банка и аэропорта) не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для деятельности, направленной на получение дохода.

Постановление ФАС МО от 07.02.2005 N КА-А40/136-05.

Суд указал, что формальность сделок, направленность их на возмещение из бюджета НДС и недобросовестность подтверждены отсутствием у общества собственных средств для оплаты

47

товара поставщику, нарушением установленных договором сроков оплаты (оплата за товар производилась поставщику в день либо после получения выручки от иностранного покупателя), многократным завышением цены на сырье и произведенный из него товар, минимальной выгодой по сделке и убыточностью деятельности, отсутствием реальной финансово-хозяйственной деятельности.

<< | >>
Источник: В.Д. АНДРЕЕВ. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА КОММЕНТАРИИ. РЕКОМЕНДАЦИИ. РИСКИ И ВОЗМОЖНОСТИ. СПРАВОЧНОЕ ПОСОБИЕ .

Еще по теме РАСХОДЫ - ОБОСНОВАННЫЕ (ЭКОНОМИЧЕСКИ ОПРАВДАННЫЕ) ЗАТРАТЫ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, НАПРАВЛЕННОЙ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДА (П. 1 СТ. 252 НК РФ):

  1. Проблема 9. Экономически оправданные затраты
  2. РАСХОДЫ - ДОКУМЕНТАЛЬНО ПОДТВЕРЖДЕННЫЕ ЗАТРАТЫ (АБЗ. 4 П. 1 СТ. 252 НК РФ)
  3. 9.1.8. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)
  4. Статья 242. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)
  5. Доходы и расходы по страховой деятельности (основной деятельности)
  6. 6. Уменьшение дохода от продажи и вычет НДС по услугам мнимого агента либо увеличение расходов и "входного" НДС на мнимые затраты с использованием фиктивных векселей. Постановление ФАС МО от 04.06.2004 N КА-А40/4307-04.
  7. 5. ПРИЕМЫ ПОЛУЧЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАПРАВЛЕНИЯ ДВИЖЕНИЯ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ ПО ИХ СЛЕДАМ НА МЕСТЕ ПРОИСШЕСТВИЯ
  8. 6.3.4. Расходы на питание экипажей морских и речных судов, портовые сборы, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные затраты
  9. 6.3. Управление затратами Затраты как экономическая категория
  10. Учет расходов (при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")
  11. 6.1. Основные направления экономической деятельности государства
  12. 17.3. Затраты, не включаемые в состав расходов
  13. Переход с объекта "доходы" на объект "доходы минус расходы"
  14. 5. Порядок предоставления земельных участков для создания фермерского хозяйства и осуществления его деятельности
  15. Приложение 46.2 ОПРОСНИК ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РОЛЕВОЙ НАПРАВЛЕННОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МЕНЕДЖЕРА
  16. 7.1. Состав и классификация доходов и расходов