РАСХОДЫ - ДОКУМЕНТАЛЬНО ПОДТВЕРЖДЕННЫЕ ЗАТРАТЫ (АБЗ. 4 П. 1 СТ. 252 НК РФ)

Постановления ФАС СКО от 02.12.2005 N Ф08-5577/2005-2207А, от 21.02.2006 N Ф08-320/2006-145А, от 16.05.2006 N Ф08-2019/2006-844А, от 05.07.2006 N Ф08-2919/2006-1243А, от 07.08.2006 N Ф08-3520/2006-1503А и др.

Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а ст.

Постановления ФАС ВВО от 18.07.2005 N А82-6948/2004-37, от 01.08.2005 N А17-6276/5-2004

и от 11.09.2006 N А82-4000/2005-27.

По мнению инспекции, документы по сделкам с организациями, не прошедшими государственную регистрацию и не состоящими на налоговом учете, недостоверны, в связи с чем расходы документально не подтверждены.

Постановление ФАС ЦО от 21.08.2006 N А14-17095/2005/777/10.

Отсутствие у продавца документов, подтверждающих реализацию товара, не является основанием для непризнания расходов, понесенных покупателем, поскольку продавец является самостоятельным участником налоговых правоотношений и отсутствие у него надлежащего налогового учета не должно учитываться при расчете налогов его контрагентами-покупателями.

Постановление ФАС СЗО от 16.09.2005 N А56-49655/04.

В представленных обществом в инспекцию накладных в нарушение подп. "е" и "ж" п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ не указаны наименования должностных лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей. Суд, исследовав документы, пришел к выводу, что они подтверждают понесенные затраты. Непредставление договора как единого документа, при том что общество представило доказательства отгрузки товара и его оплаты, не может служить основанием для непризнания расходов на приобретение товаров.

Постановление ФАС ВВО от 13.10.2005 N А79-1613/2005.

Отсутствие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, на момент проверки не основание для вывода об отсутствии документального подтверждения расходов.

56

продуктов для питания экипажей, не препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли, так как согласно п. 21 Инструкции от 21.11.1979 N 187 "О порядке организации коллективного питания экипажей судов транспортного и технического флота Минречфлота РСФСР" документы должны храниться у капитана судна только до конца текущего года.

Постановление ФАС СЗО от 08.06.2006 N А52-5725/2005/2.

Инспекция не приняла расходы по аренде на том основании, что в нарушение условий договора стороны не составили акт приема-передачи нежилого помещения в аренду, но она не оценила другие доказательства, подтверждающие использование арендуемых площадей.

Постановление ФАС ВСО от 01.11.2005 N А19-3950/05-44-Ф02-4880/05-С1.

Отсутствие в товарно-транспортных накладных отдельных реквизитов, таких как вес груза, способ определения веса, род упаковки, время подачи автомобиля, время окончания погрузки, не имеет правового значения для подтверждения факта включения в расходы сумм, уплаченных при покупке товара.

Постановление ФАС МО от 06.03.2006 N КА-А40/875-06.

Документальным обоснованием расходов иностранного представительства является первичный документ, соответствующий международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречащий общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренным п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ВВО от 28.07.2005 N А43-23226/2004-34-608.

Первичные документы (счета-фактуры, акты сдачи-приемки), представленные обществом, не являются надлежащим документальным доказательством понесенных расходов, так как содержат недостоверную информацию о контрагентах и иные доказательства, обосновывающие расходы.

Постановление ФАС ЦО от 10.10.2006 N А62-5749/2004.

Неправильное оформление хозяйственных операций и отсутствие документов, обязательных к составлению, исключают возможность определить действительные затраты, их экономическую оправданность, а следовательно, и принять расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по прибыли. Первичные документы необходимо составлять при совершении хозяйственных операций, они должны соответствовать фактическим обстоятельствам и отражать конкретные факты хозяйственной деятельности. Общество представило первичные документы только в суд, но они не содержат всех необходимых сведений, имеют недостатки и несоответствия, которые не опровергнуты налогоплательщиком, не позволяют получить действительно объективную информацию, необходимую для целей налогообложения. Общество достоверными доказательствами не подтвердило факт списания реально понесенных затрат.

Постановление ФАС ПО от 14.09.2006 N А65-1046/2006-СА2-22.

Предприниматель обязался представлять интересы общества по хозяйственным и экономическим вопросам. Договором предусматривалось, что поручения на представление интересов по конкретным вопросам подтверждаются письмами, телеграммами-факсами, документами с отметкой получателя. Однако суд посчитал, что письменных доказательств экономической оправданности и документальной подтвержденности затрат общество не представило.

Постановление ФАС ПО от 27.02.2006 N А65-28597/2004-СА1-32.

В условиях представления налогоплательщиком в уменьшение налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и НДС документов, не отвечающих признакам достоверности и непротиворечивости (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10053/05), вывод налогового органа о фиктивности хозяйственных операций суд признал правомерным.

Постановление ФАС СЗО от 12.09.2005 N А26-7591/04-210.

У общества отсутствуют документы, подтверждающие приобретение сырья у поставщиков, а также первичные документы, свидетельствующие о доставке сырья и об основаниях его списания.

57

Комментарий.

Старая редакция абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ приводила к тому, что налоговые органы требовали от налогоплательщиков подтверждать расходы документами, соответствующими унифицированным формам первичной учетной документации, утвержденным Росстатом. Однако споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросу правомерности признания расходов для целей налогообложения прибыли судами разрешались в основном в пользу налогоплательщиков. После 01.01.2006 налоговые органы не смогут ссылаться на отсутствие документального подтверждения расходов в случаях, когда налогоплательщик сможет представить документы, хотя бы косвенно подтверждающие понесенные им расходы.

В целях налогообложения учитываются расходы, подтвержденные документами, даже если они составлены не по унифицированной форме, но содержат обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете".

Постановление ФАС МО от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03.

По мнению инспекции, общество необоснованно учло расходы на командировки и на приобретение материальных ценностей (МПЗ), чем нарушило ст.

Суд указал, что расходы документально подтверждены. Несмотря на то что первичные документы - авансовые отчеты, акты списания материалов составлены не по утвержденной форме, они соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" и содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, а именно установленные Законом обязательные реквизиты. Суд указал также, что Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, на которое ссылается инспекция, форма акта на списание материалов не предусмотрена, поэтому она утверждена приказом руководителя.

Комментарий.

Использование неунифицированных форм первичной учетной документации часто приводило к спорам по поводу правомерности признания расходов для целей налогообложения, но, как свидетельствует арбитражная практика, не является единственным основанием для непризнания таких расходов. В п. 1 ст. 252 НК РФ нет четкого указания на то, какими документами должны подтверждаться расходы. Следовательно, это могут быть любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, что подтверждено изменениями, внесенными в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Дефекты в первичных документах при наличии иных документов, подтверждающих затраты, не являются основанием для непризнания расходов.

Постановление ФАС УО от 27.07.2005 N Ф09-3146/05-С7.

Инспекцией не приняты расходы на полученные услуги, поскольку оттиск печати контрагента на акте приема сделан способом капельно-струйной печати с помощью принтерного устройства компьютерных сетей. Суд указал, что расходы обоснованны и документально подтверждены. Сам по себе факт изготовления печати контрагента на акте вышеуказанным способом без исследования иных обстоятельств не свидетельствует об отсутствии затрат. Доказательств отсутствия затрат инспекция не представила.

Постановление ФАС СЗО от 08.06.2006 N А52-5725/2005/2.

Инспекция не приняла расходы на приобретение ГСМ на том основании, что в путевых листах сделаны исправления на печати организации. Общество пояснило, что часть путевых листов ввиду отсутствия бланков бралась у другой организации, где был проставлен штамп этой организации, который удален корректирующей жидкостью, а на его место поставлена печать общества. При изучении спорных путевых листов установлено, что сквозь корректирующую жидкость проглядывают очертания углового штампа другой организации, но на этот штамп четко поставлена печать общества. Каких-либо других наложений на печать не имеется. Суд установил, что количество списанного по путевым листам топлива совпадает с данными бухгалтерского учета по счету 10.3 "Материалы".

Постановление ФАС СЗО от 30.06.2006 N А56-27763/2005.

Отсутствие печати в договоре не основание для признания расходов документально неподтвержденными. Согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ проставление печати на договоре не является обязательным условием заключения договора. Стороны не предусматривали обязательное скрепление договора печатями и не оспаривают его действительность.

Постановление ФАС ПО от 24.03.2006 N А55-25063/2005.

58

Допущенная опечатка в указании года в договоре аренды не является основанием для исключения арендных платежей из расходов.

Налогоплательщик обязан документально обосновать экономическую оправданность расходов.

Постановления ФАС ЗСО от 05.04.2006 N Ф04-1866/2006(21004-А45-40) и от 29.05.2006 N

Ф04-3158/2006(23240-А75-40); ФАС ДО от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410.

В силу положений ст. ст. 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время в силу подп. 3 п. 1 ст. 21, подп. 3, 5 и 7 п. 1 ст. 23, ст. ст. 171, 252 НК РФ, ст. 65 АПК РФ налогоплательщик также обязан документально обосновать экономическую оправданность расходов, произведенных в налоговом периоде. Общество, доказывая необходимость, целесообразность и экономическую оправданность затрат, представило договоры на оказание маркетинговых услуг и акты выполненных работ. В нарушение п. 1 ст. 168, подп. 2 п. 4 ст. 170 АПК РФ суд первой инстанции сделал вывод об обоснованности затрат только исходя из общего наименования - маркетинговые услуги и не дал надлежащей оценки документам и доводам инспекции о том, что в представленных документах не отражено фактическое исполнение установленных договорами обязательств и не раскрыто фактическое содержание результатов оказанных услуг.

Указание в договоре, что услуги предоставляются путем устных консультаций или в электронном виде (на дискетах), не освобождает налогоплательщика от обязанности документально доказать факт оказания услуг и их связь с деятельностью, которые могут быть установлены только из содержания полученной информации.

Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).

Налогоплательщик не освобожден от обязанности, обусловленной ст. ст. 67, 68, 65 АПК РФ, доказать обстоятельства, на которые он ссылается. Данная обязанность, как это разъяснено в Определении КС РФ от 15.02.2005 N 93-О, вытекает из норм ст. ст. 252 и 172 НК РФ. Выводы КС РФ не перекладывают на налогоплательщика бремя доказывания невиновности, что в силу ст. 108 НК РФ недопустимо, а обязывают его подтвердить свои утверждения, реальность хозяйственных операций и достоверность информации, содержащейся в первичных бухгалтерских документах, на основании которых налогоплательщик претендует на реализацию своих прав на получение налоговых льгот и преимуществ. Представляемые для подтверждения права документы должны содержать достоверную информацию, а, следовательно, право на налоговые вычеты у налогоплательщика возникает только при соблюдении данных требований.

Постановление ФАС УО от 15.06.2006 N Ф09-4975/06-С7.

В силу п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 252 НК РФ обязанность предоставления данных, а также документов и сведений, подтверждающих факт расходов и их экономическую оправданность, лежит на налогоплательщике. Поскольку общество не представило доказательств соответствия расходов на аренду нежилых помещений нормам п. 1 ст. 252 НК РФ, доначисление налога правомерно.

Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2137/2006(21890-А75-33).

На основании п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Однако приведенные нормы прав не освобождают полностью налогоплательщиков, привлекаемых к налоговой ответственности, от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора. В определенных случаях такая обязанность может быть прямо предусмотрена НК РФ.

Постановление ФАС ЗСО от 29.03.2006 N Ф04-1869/2006(20989-А27-40).

Общество обязалось обеспечить питание работников в столовой, которая принадлежала организации "К". Стороны заключили договор, в соответствии с которым общество возмещало часть расходов "К", понесенных на содержание столовой, также обслуживающей и коллектив общества, из расчета 0,93% объема выполненных обществом строительных работ для "К". По мнению инспекции, на балансе общества помещение столовой не состоит; деятельности, связанной с услугами питания, общество не осуществляло, т.е. его расходы не подпадают под нормы подп. 48 п. 1 ст. 264 и ст. 252 НК РФ, так как их нес "К", на балансе которого находилась столовая. Общество считало, что понесенные им расходы соответствуют нормам ст. 252 и подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, подтверждены счетами-фактурами и актами приемки работ.

Суд отметил, что в целях применения подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ для признания расходов экономически оправданными величина затрат должна быть рассчитана исходя из фактически осуществленных расходов на содержание столовой, а не ставиться в зависимость от стоимости выполненных обществом строительно-монтажных или других работ. Налогоплательщик в силу

59

подп. 5, 7 п. 1 ст. 23, ст. 252 НК РФ обязан представить доказательства обоснованности затрат. Общество не представило доказательств наличия как логической, так и экономической связи между выплатами на содержание столовой в пользу "К" и стоимостью выполненных им работ, исходя из размера которых рассчитаны затраты, поименованные как расходы на содержание столовой, и неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль.

Счет-фактура - один из документов, подтверждающих произведенные расходы. Постановления ФАС СЗО от 19.05.2004 N А26-9155/03-27, от 28.06.2004 N А56-46710/03 и от 14.10.2004 N А13-4436/04-08; ФАС ПО от 13.07.2004 N А72-891/04-8/142; ФАС УО от 13.01.2005 N

Ф09-5721/04-АК.

В гл. 25 НК РФ не установлены правила оформления счетов-фактур для принятия затрат по налогу на прибыль. Требования и последствия несоблюдения оформления счетов-фактур установлены гл. 21 НК РФ, и они не распространяются на отношения, связанные с исчислением налога на прибыль. Правила оформления первичных учетных документов для принятия их к учету содержатся в ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете". Из этой нормы следует, что наличие адреса грузоотправителя в первичном учетном документе не является обязательным. Ссылка инспекции на ст. 169 НК РФ не обоснованна, так как эта статья регулирует порядок исчисления и уплаты НДС. Следовательно, отсутствие в счете-фактуре адреса грузоотправителя не препятствует отнесению затрат к расходам в целях обложения налогом на прибыль.

Постановление ФАС СКО от 27.06.2006 N Ф08-2823/2006-1200А.

Глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения), как, например, это указано в ст. 169 Кодекса относительно счетов-фактур.

Постановление ФАС ВВО от 26.12.2005 N А28-7526/2005-228/28.

Суд указал на допустимость применения счетов-фактур в качестве документов, подтверждающих расходы при исчислении налога на прибыль и служащих основанием для осуществления вычета по НДС.

Постановления ФАС СКО от 31.08.2004 N Ф08-3847/2004-1490А и от 06.05.2005 N Ф08-1744/05-727А; ФАС ЦО от 13.05.2005 N А48-8273/04-19.

Суд указал, что невыполнение требований к счетам-фактурам является основанием для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли. Суд признал расходы на приобретение сырья необоснованными по совокупности с другими обстоятельствами, такими как отсутствие поставщиков на налоговом учете, указание вымышленного ИНН в счетах-фактурах, отсутствие расшифровок подписей должностных лиц на первичных документах (квитанциях, накладных, приходных кассовых ордерах), неуказание номера и даты доверенности на получение материальных ценностей, отсутствие товарно-транспортных накладных.

Постановление ФАС ПО от 15.07.2005 N А12-1829/05-С21.

Расходы на оплату товара (работ, услуг) по счету-фактуре, подписанному неустановленным лицом по поддельному паспорту от имени поставщика, единственным учредителем которого является это лицо, при отсутствии поставщика по юридическому адресу, неуплаты им в бюджет НДС и объявлении его в розыск не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

В письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/4/35 сообщается, что счет-фактура не является документом, подтверждающим оплату услуг сторонних организаций. Для принятия в целях налогообложения прибыли расходов наличие счетов-фактур необязательно при условии подтверждения факта осуществления расходов первичными документами (платежными документами, актами приема-передачи, договорами и др.) и осуществления расходов для целей получения дохода.

В письме УМНС по г. Москве от 03.10.2003 N 26-12/55253 указывается, что счет-фактура является одним из многих подтверждающих расходы документов. Комментарий.

На практике налоговые органы часто считают недостаточным документальное подтверждение расходов только счетами-фактурами. Они требуют договоры, акты, накладные, а при оплате расходов наличными - кассовые чеки либо документы строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны). Согласно п. 7 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 на бланке строгой отчетности должны быть указаны сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж).

Налогоплательщик может исправить допущенные ошибки в оформлении первичных документов.

Постановление ФАС СЗО от 28.06.2004 N А56-46710/03.

60

По мнению инспекции, расходы, подтвержденные первичными документами, оформленными только в 2003 г., не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль за 2002 г. Суд, признавая решение инспекции недействительным, исходил из того, что общество до вынесения налоговым органом решения представило в инспекцию счета-фактуры и накладные, оформленные надлежащим образом, с объяснениями причин их первоначально неправильного оформления. Довод инспекции о ненадлежащем оформлении первичных документов и невозможности обоснования хозяйственной операции, совершенной в 2002 г., первичными документами, оформленными надлежащим образом только в 2003 г., неправомерен.

Инспекция не оспаривала факт выполнения работ, их приема-передачи по надлежаще оформленному двустороннему акту и оплаты в 2002 г. Спорные затраты подтверждены первичными документами и относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемый доход. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания акта приема-передачи услуг (работ). По смыслу ст. ст. 54 и 272 НК РФ налогоплательщик имеет право исправить допущенные им ошибки, в том числе до вынесения инспекцией решения по результатам проверки.

Постановление ФАС МО от 22.09.2006 N КА-А40/9075-06.

Нормы законодательства, в частности п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252 НК РФ, не запрещают обращаться к контрагентам для согласованного внесения исправлений в документы. Внесение исправлений не допускается только в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию между участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц на исправляемых документах с указанием даты внесения исправлений. Факт совершения хозяйственных операций, принятия спорных расходов к учету может быть подтвержден также и другими документами, которые подлежат исследованию налоговым органом при выездной проверке.

Комментарий.

Для положительного решения спора налогоплательщик должен представить первичные документы, подтверждающие затраты, до вынесения налоговым органом решения по результатам проверки. Исправления вносятся в ранее изготовленные первичные документы и счета-фактуры, а не путем их замены на новые. Это связано с тем, что п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" регламентирован порядок внесения исправлений в первичные учетные документы, по которому в первичные документы (за исключением банковских и кассовых) исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика (п. п. 3 и 6 ст. 169 НК РФ). Поэтому исправления в счет-фактуру должны вноситься с подтверждением подписями руководителя и главного бухгалтера поставщика с указанием даты внесения исправлений.

В случае представления первичных документов при рассмотрении дела в суде суд может принять, а может и не принять к рассмотрению эти документы. Но в соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в ходе налоговой проверки. На это обстоятельство, например, обращено внимание в Постановлениях ФАС ЗСО от 17.07.2006 N Ф04-4423/2006(24519-А27-33), от 07.06.2004 N

Ф04/3115-676/А46-2004; ФАС УО от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7 и др.

Условия первоначального договора могут быть изменены или расторгнуты дополнительным соглашением, совершенным в той же форме, что и договор. Постановление СЗО от 21.01.2005 N А56-18831/04.

Общество заключило с одним и тем же контрагентом 01.01.2003 договоры субаренды и оказания управленческих услуг. Дополнительным соглашением от 01.02.2003 к договору субаренды стороны увеличили арендную плату, а договор на оказание управленческих услуг расторгли. По мнению инспекции, общество необоснованно включило в стоимость арендной платы стоимость услуг по управлению, тогда как фактически оказание услуг по управлению не производилось. Инспекция считала, что договор оказания управленческих услуг не расторгнут, так как контрагент в письме от 18.02.2003 рекомендует обществу включить затраты по исполнению этого договора в стоимость арендной платы.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что фактически общество включило в расходы повышенную стоимость услуг по арендной плате, что предусмотрено дополнительным соглашением от 01.02.2003 к договору субаренды от 01.01.2003. Довод инспекции о том, что в стоимость арендной платы включена стоимость двух различных видов услуг (управленческих и услуг по сдаче имущества в субаренду), ошибочен. Согласно ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении (расторжении) договора совершается в той же форме, что и

61

договор. Таким образом, договор на оказание управленческих услуг от 01.01.2003 расторгнут соглашением от 01.02.2003, а не письмом от 18.02.2003. Увеличение арендной платы установлено дополнительным соглашением от 01.02.2003 к договору от 01.01.2003, подписанным сторонами, что соответствует требованиям закона. Указанные действия являются самостоятельными и не взаимообусловливающими друг друга. Рекомендация в письме от 18.02.2003 включить затраты по исполнению управленческого договора в стоимость арендной платы по договору от 01.01.2003 является внутренними коммерческими отношениями организаций, поскольку условия договора определяются по усмотрению сторон.

Постановление ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26.

Довод инспекции о недействительности дополнительных соглашений к договорам несостоятелен. Как следует из п. 1 ст. 450 ГК РФ, изменение и расторжение договора возможно по согласию сторон. Из данной нормы не следует, что стороны по взаимной воле не вправе изменить или расторгнуть договор после того, как изначальные условия ими были выполнены. Дополнительные соглашения составлены в простой письменной форме, т.е. в той же форме, что и сами договоры (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Покупатель не возражал против изменения покупной цены имущества. Заключив дополнительные соглашения, стороны осуществили двустороннюю сделку, направленную на изменение своих гражданских прав и обязанностей по договору (ст. ст. 153, 154 ГК РФ). Согласованная воля сторон выражена в дополнительных соглашениях по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Стороны всегда вправе вернуться к конкретному договору и изменить его условия (п. 1 ст. 453 ГК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13.

По мнению инспекции, по условиям контрактов общество не должно нести расходы по оплате комиссий, удержанных иностранными банками на корреспондентских счетах за пределами России (по условиям контрактов они возлагались на покупателей). Дополнительные соглашения к контрактам об изменении порядка оплаты банковской комиссии не представлены обществом в кредитные организации и соответствующие изменения не внесены в паспорта сделок. Суд посчитал, что общество обоснованно включило комиссию банков в расходы, поскольку оно представило инспекции дополнительные соглашения к контрактам, в силу которых все банковские расходы, в том числе комиссии банка, возложены на продавца.

Использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур не предусмотрено законодательством. Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А05-2381/04-13.

Инспекция установила, что договор, дополнительное соглашение, акты выполненных работ, накладные, счета-фактуры исполнителя работ не содержат собственноручной подписи руководителя. На документах использовано факсимильное воспроизведение его подписи с помощью клише. На этом основании инспекция считала, что расходы общества не подтверждены надлежаще оформленными первичными документами.

Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как согласно п. 2 ст. 160 ГК РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. В то же время из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России установлены Законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с подп. "е" и "ж" п. 2 ст. 9 которого все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц. Законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не позволяет использовать факсимильное воспроизведение подписи при оформлении первичных документов и счетов-фактур.

Документальное подтверждение расходов на приобретение МПЗ и факта использования (списания) их на производственные цели.

Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.

По мнению инспекции, общество завысило расходы в результате списания материалов (электродов) без оформления первичных документов, фиксирующих факт операции. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что порядок учета материалов

62

установлен Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденными Минфином СССР от 30.04.1974 N 103. Пунктами 38, 39 и 49 Основных положений предусмотрено, что материалы отпускаются в производство по весу, объему или счету в соответствии с нормативами и производственной программой. При применении вычислительной техники внедрена система оформления отпуска материалов (например, из цеховых кладовых) непосредственно в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а операция производится на основании лимитных или заборных карт (книжек), не являющихся бухгалтерскими документами. Представитель цеха при получении материалов расписывается в карточке складского учета, в которой указывает шифр направления затрат (калькуляционный объект, цеховые и иные нужды). При такой системе карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно оправдательным документом. Согласно п. 89 Основных положений неиспользованные материалы, оставшиеся в цехах на конец месяца, списываются со счетов производства на счета материалов.

Унифицированных форм первичной учетной документации по учету материалов на промышленных предприятиях не имеется, поэтому общество разработало собственные методы учета: нормы расхода электродов, накладную формы N М-11 на поступление электродов на склады цехов с центрального склада, а в случае поступления от поставщиков - приходный ордер. Ежедневный отпуск электродов в производство фиксируется в журналах мастеров. В конце месяца оформляется требование формы N М-11 на все количество использованных электродов. Общество подтвердило расход электродов: нормами расхода, накладными формы N М-11 на получение в производство, реестрами расхода материалов, оборотными ведомостями по счету "Материалы", объяснительными мастера о причинах перерасхода, "выкопировками" из журналов мастеров на их выдачу.

Постановление ФАС МО от 13.09.2004 N КА-А40/8081-04.

Общество ремонтировало контрольно-кассовые машины, торгово-технологическое оборудование и вычислительную технику. По мнению инспекции, общество завысило расходы, так как списание материалов не подтверждено документами об их расходе на ремонт или замену каждой отдельной детали кассового аппарата или весоизмерительной техники (акты расхода материалов не составлены).

Суд исходил из того, что материалы приобретались для производственной деятельности и налогооблагаемая база уменьшена на понесенные в связи с этим затраты. Общество заключило договоры на техническое обслуживание и ремонт контрольно-кассовых машин. Выполнение работ подтверждено актами сдачи-приемки. Приобретение и оплата материалов и запасных частей, использованных при обслуживании и ремонте кассовых аппаратов, подтверждены расходными накладными, счетами-фактурами, накладными о получении материалов и актами их списания в производство, карточкой счета 10 "Материалы". Довод инспекции о том, что акт расхода материалов должен составляться при установке каждой отдельной детали, не основан на нормах законодательства. Ни Закон "О бухгалтерском учете", ни Положение по ведению бухгалтерской отчетности в РФ, ни Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ не содержат такого требования.

Постановление ФАС СЗО 06.03.2006 N А13-6672/2005-19.

В п. 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ предусмотрено, что первичными учетными документами по отпуску материалов со складов в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (форма N М-8), требование-накладная (форма N М-11), накладная (форма N М-15), которые утверждены Госкомстатом России от 30.10.1997 N 71а. Помимо унифицированных форм организация может применить самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению МПЗ, которые должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Постановление ФАС МО от 25.10.2006 N КА-А40/10419-06.

Законодательство не содержит прямого указания на то, что у налогоплательщика должно быть одновременно два первичных учетных документа: на отпуск со склада и списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N М-11 и форма N МБ-8).

Постановление ФАС ВСО от 06.09.2006 N А19-46196/05-33-Ф02-4317/06-С1.

Фактический расход материалов, т.е. принятие их к складскому учету, хранению и отпуску, подтвержден унифицированными формами N М-4 "Приходный ордер", N М-17 "Карточка учета материалов" и N М-11 "Требование-накладная", которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ВВО от 08.12.2004 N А43-20513/2003-32-888.

Общество включило в расходы стоимость картонных упаковочных коробов. Но инспекция установила, что при поставке на экспорт водки короба в качестве тары (с размещением бутылок внутри их) не использовались, а водка экспортировалась упакованная в полиэтиленовые кейсы. Данные об использовании картонных листов в качестве прокладочного материала между

63

полиэтиленовыми кейсами также отсутствовали. Общество считало, что положения Таможенного кодекса обязывают при поставке на экспорт декларировать только продукцию (товары), а вспомогательные (комплектующие) материалы не подлежат декларированию; расходы на приобретение упаковочных коробов документально подтверждены, поэтому требования инспекции необоснованны. Суд, исследовав грузовые таможенные декларации, акты таможенного досмотра, установил, что использование упаковочных коробов при экспортных операциях документально не подтверждено, поэтому расходы на приобретение коробов не соответствуют требованиям п. 1 ст.

252 НК РФ.

Неотражение в бухгалтерском учете операций по приобретению материалов при фактическом их использовании в деятельности не основание для непризнания расходов. Постановление ФАС СЗО от 24.12.2004 N А05-6338/04-22.

Инспекция установила, что общество не оприходовало в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы" приобретенные материальные ценности, но учло затраты на их приобретение при налогообложении прибыли. Общество считало, что неотражение приобретенных материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета не лишает его возможности учесть затраты при налогообложении. Суд установил и инспекцией не оспаривается, что общество приобретало материалы, которые были использованы в производственной деятельности. Акты списания материалов и запчастей имеются. При таких обстоятельствах, несмотря на ошибочное неотражение приобретаемых материалов на счетах бухгалтерского учета, общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль.

Комментарий.

Часто бухгалтеры при наличии накладных на полученные материальные ценности и актов на их списание на производственные нужды ошибочно не отражают в учете приход материалов. В данном случае в бухгалтерском учете делается одна запись по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками" вместо двух: по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками" (на приход материалов) и по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 10 "Материалы" (на их списание). Подобные упущения могут привести к спору с налоговыми органами.

Документальное подтверждение факта ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию.

Постановление ФАС МО от 26.06.2006 N КА-А40/5646-06.

Довод инспекции о том, что протокол определения срока полезного использования и метода амортизации не является первичным учетным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет и начисляется амортизация, необоснован. В силу п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" к первичным документам относятся не только документы, составленные по унифицированной форме, но и документы, не предусмотренные в альбомах унифицированных форм, если они содержат обязательные реквизиты. Аналогичное положение содержится в п. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Суд установил, что протокол содержит все обязательные реквизиты первичной учетной документации, установленные указанными выше нормами, в связи с чем он является первичным учетным документом и является основанием для принятия объекта к учету и начисления амортизации.

Постановления ФАС СЗО от 11.02.2005 N А56-19574/04 и от 28.04.2005 N А56-11431/04.

Инспекция не признала расходы по основным средствам, полученным во вклад в уставный капитал, ввиду отсутствия карточек учета основных средств по форме N ОС-1 и актов ввода в эксплуатацию, но при наличии акта приема-передачи основных средств от учредителя. Суд указал, что гл. 25 НК РФ не устанавливает понятие и перечень (виды) первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению) и не приводит последствий их несоблюдения. При решении вопроса о признании расходов необходимо исходить исключительно из того, подтверждают документы расходы или нет. Условием признания расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом представленные в подтверждение факта и размера затрат доказательства подлежат оценке в совокупности.

Постановление ФАС ДО от 13.06.2006 N Ф03-А37/06-2/814.

По мнению инспекции, основанному на Приказе "О постановке на баланс судна" от 31.10.2003 и акте приема-передачи от 01.11.2003, начисление амортизации должно производиться с декабря 2003 г. Суд указал, что вывод инспекции ошибочен, так как судно перешло в собственность общества в июне 2003 г. и фактически введено в эксплуатацию в июле 2003 г. Данные обстоятельства подтверждены договором купли-продажи, свидетельством о праве собственности, отчетом капитана по промысловому рейсу за июль 2003 г. Суд применил п. 2 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которым амортизация начисляется с первого числа месяца,

64

следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В данном споре - с августа 2003 г.

Документальное подтверждение расходов на строительные и ремонтные работы.

Постановления ФАС СЗО от 27.05.2004 N А56-21172/03 и от 22.06.2006 N А66-5847/2005.

По мнению инспекции, общество, нарушив п. 1 ст. 252 НК РФ, включило в расходы капитальный ремонт помещений, так как акты приемки не соответствуют форме N КС-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Суд указал, что расходы подтверждены совокупностью представленных документов: договором подряда, сметой и техническим заданием, протоколом согласования договорной цены, справкой о стоимости работ по форме N КС-3, документами об оплате работ. Акты о приемке выполненных работ, подписанные обществом и подрядчиком, имеются. Из актов следует, что все реквизиты, указываемые в форме N КС-2, заполнены. Конкретный объем работ, их наименование и количественные показатели приведены в техническом задании на выполнение работ, являющемся приложением к договору подряда.

Постановление ФАС ЦО от 27.11.2006 N А35-3324/04-С3.

Основанием для непризнания расходов явились нарушения в оформлении первичных бухгалтерских документов. Общество применяло формы учетной документации N КС-2 и КС-3, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 02.04.1993 N 37, утратившие действие. Кроме того, учет основных средств осуществлялся по устаревшим формам учетной документации, утвержденным утратившим силу Приказом ЦСУ СССР от 14.12.1972 N 816. Суд указал, что использование устаревших форм не влечет дефекта их содержания, поскольку и для устаревших форм документов было обязательным наличие реквизитов, позволяющих установить реквизиты контрагентов, сведения о характере, объемах и стоимости выполненных работ.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ВСО от 24.01.2007 N А19-17307/06-24-Ф02-7451/06-С1.

В представленном на камеральную проверку акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2 работы объединены под общим наименованием "Общестроительные работы", не заполнены графы "Номер единичной расценки", "Единицы измерения работ", "Количество выполненных работ", "Цена за единицу". Отсутствие обязательных к заполнению реквизитов не позволяет установить существо, объем, стоимость, единицу измерения, а также другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ, а следовательно, подтвердить их экономическую обоснованность и документальное подтверждение. На проверку не представлена также справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 и сметная документация на выполнение капитального ремонта, являющаяся основным документом, на основании которого рассчитывается предполагаемая стоимость строительных работ. Таким образом, налогоплательщик не представил надлежащим образом оформленные первичные учетные документы, подтверждающие затраты на строительно-монтажные работы.

Постановления ФАС ЗСО от 05.05.2004 N Ф04/2373-311/А75-2004; ФАС ПО от 16.09.2004 N

А72-892/04-5/98.

Общество включило в расходы подрядные работы на основании акта, составленного по форме N 255. Поскольку иных документов (например, договора на строительный подряд и сметы) в подтверждение выполненных работ не было, а акт не соответствовал требованиям Закона "О бухгалтерском учете", инспекция исключила их из затрат. Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как по Закону "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по унифицированной форме. Госкомстат России утверждает альбомы унифицированных форм. Их применение регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ введены унифицированные формы учетной документации N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" и

др. (2002 г.).

Постановление ФАС УО от 28.08.2006 N Ф09-7375/06-С7.

Суд посчитал, что расходы на ремонт основных средств документально не подтверждены, так как содержание актов выполненных работ не отвечает требованиям п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" в связи с отсутствием в них сведений о дате составления, конкретном содержании операций, натуральном и денежном выражении хозяйственных операций (2003 г.).

Постановление ФАС ЦО от 07.09.2006 N А35-8509/04-С4.

Поскольку понесенные затраты должны быть документально подтверждены, а общество не представило сметы на проведение ремонта помещения, в которых должны быть отражены виды и цена работ, являющиеся в соответствии с договором его неотъемлемой частью, суд посчитал затраты неподтвержденными (2002 г.).

Документальное подтверждение включения в расходы оказанных услуг.

65

Постановления ФАС ЦО от 26.02.2004 N А-62-2734/2003 и от 05.08.2005 N А62-8620/2004.

По мнению инспекции, общество необоснованно включило в расходы информационно-консультационные услуги. В актах не конкретизирован характер работ, нет полной информации о содержании хозяйственных операций (содержится только краткая характеристика оказанных услуг). Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что для включения в расходы услуг необходим договор, в котором отражены содержание услуг и их характер. Вид оказанных услуг указывается также в акте о сдаче-приемке услуг, фиксирующем их получение. Унифицированная форма акта выполненных услуг законодательством не установлена. Следовательно, стороны вправе составлять акт в произвольной форме с указанием реквизитов, содержащихся в п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Представленные акты выполненных работ (услуг) имеют отсылку к соответствующим договорам, что позволяет определить содержание обязательства. Кроме того, характер услуг указан в отчетах, подписываемых ежемесячно заказчиком и исполнителем.

Постановление ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3).

Акт об оказании услуг содержит все реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете": подписан заказчиком и исполнителем, содержит перечень оказанных услуг и их стоимость. Законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки услуг объема трудозатрат исполнителя на выполнение обязательств. Доказательств, свидетельствующих об уклонении общества от уплаты налога и минимизации платежей, инспекция не представила.

Постановление ФАС УО от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7.

Отсутствие в актах сдачи-приемки работ по проведенному семинару расшифровки выполненных работ (оказанных услуг) не является основанием для доначисления налога, поскольку законодательно необходимость такой расшифровки не предусмотрена.

Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А43-44279/2005-35-1292.

Исполнение договора на оказание управленческих услуг оформлено ежемесячными актами приема-сдачи выполненных работ, содержащими все реквизиты, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. При наличии указанных реквизитов степень подробности содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом. При указанных обстоятельствах общество правомерно включило в расходы услуги по управлению деятельностью.

Постановление ФАС УО от 27.09.2006 N Ф09-8635/06-С7.

Довод инспекции о том, что расходы общества, связанные с выплатой вознаграждения управляющей компании, экономически необоснованны, суд отклонил, поскольку отсутствие методики определения стоимости услуг по управлению не может свидетельствовать об отсутствии их экономического обоснования.

Постановление ФАС ПО от 08.07.2004 N А57-12390/03-22.

По мнению инспекции, общество завысило расходы, так как консультационные услуги документально не подтверждены. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что согласно п. 1 ст. 720 ГК РФ документом, удостоверяющим приемку услуг, является акт или иной документ (ст. 783 ГК РФ положения ст. 720 распространяются на отношения по возмездному оказанию услуг, поскольку это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ). Поэтому общество правомерно включило в расходы консультационные услуги по технической помощи на основании контракта, документально подтвердив расходы актом. Акт содержит обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Следовательно, требования п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены.

Постановление ФАС ВВО от 19.12.2005 N А28-4833/2005-137/18.

Инспекция посчитала, что общество документально не подтвердило расходы по оказанным ему консультационным услугам (экспертизе на соответствие документов требованиям законодательства), поскольку не представило документы о проведении экспертизы и других действиях. Суд, признавая решение инспекции недействительным, исходил из того, что в договоре указано, что после выполнения обязательств по нему стороны подписывают акт. Согласно акту услуги по договору выполнены в полном объеме.

Постановление ФАС МО от 14.02.2006 N КА-А40/306-06.

Суд с учетом требований ст. ст. 247, 252 НК РФ исследовал вопрос о подтверждении консультационных услуг надлежащими документами и установил, что факт исполнения услуг подтвержден актами, в которых отражен объем услуг в денежном выражении. Кроме того, представлена информация по оказанным услугам с указанием конкретных исполнителей, затраченного времени (которые обосновывают суммы, выплаченные по договору), перечнем инструкций, стандартов, внутренней политики, разработанных в рамках договора.

Постановление ФАС МО от 18.05.2006 N КА-А40/3887-06.

66

Расходы по договору оказания юридических услуг правомерно включены в затраты, так как суть услуг раскрывается в их теме, указанной в договоре. Конкретный перечень вопросов, в отношении которых оказаны услуги, содержится в актах выполненных работ.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС МО от 20.11.2006 N КА-А40/10927-06.

Общество (аудиторская компания с иностранным участием) заключило контракт с консультантом (взаимозависимой иностранной компанией, зарегистрированной в офшоре) на оказание услуг по налоговым вопросам, по аудиту по международным стандартам, услуг управленческого характера (управление кадрами, поддержка программного обеспечения, административно-маркетинговых услуг). Выполнение услуг подтверждалось актами приемки. Стоимость услуг определялась по почасовым ставкам оплаты сотрудников консультанта. По мнению инспекции, факт оказания услуг из документов не усматривается: у общества и консультанта работают одни и те же сотрудники; нет необходимости в привлечении иностранных консультантов, так как общество проводит аудит по российским стандартам.

Суд указал, что требования п. 1 ст. 252 НК РФ не соблюдены. Участие консультантов в проверках общества документально не подтверждено, прилагаемые к актам приемки таблицы о времени работы консультантов стороны не подписали, а в актах приемки ссылок на них нет. Документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, в них нет перечня вопросов, по которым проведены консультации, нет указаний объема работ, их характера и направленности, указаний на связь с деятельностью общества в рамках исполнения договоров с заказчиками, отнесение их к какой-либо конкретной проверке или объекту. Ссылки общества на то, что услуги оказывались в форме устных консультаций, переговоров и запросов, свидетельствуют об отсутствии документального подтверждения факта оказания услуг. Общество не представило ни одного конкретного первичного документа, который бы прямо свидетельствовал об оказании ему или его клиентам консультантами услуг. Доводы общества о том, что консультант отразил в своем учете доходы от реализации услуг и заплатил с них налоги, суд не принял во внимание, так как налоговое законодательство содержит различные правовые нормы при определении доходной и расходной части налоговой базы по прибыли.

Постановления ФАС СЗО от 18.08.2005 N А05-1297/05-22 и от 01.02.2006 N А13-11980/04-15.

Общество полагало, что договоры и акты сдачи-приемки консультационных (информационных и маркетинговых) услуг, справки с указанием видов услуг отражают их содержание, характер и связь с деятельностью. Суд отметил, что в актах есть только общая ссылка на оказание услуг, из представленных документов нельзя сделать вывод, какие конкретно услуги оказаны, в каком объеме, с какой целью и как их результаты повлияли на деятельность общества.

Условием признания расходов является возможность на основании документов сделать однозначный вывод о том, что они фактически произведены. В ГК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора оказания консультационных услуг. Вместе с тем стороны, составляя договор на оказание консультационных услуг, должны четко сформулировать, какие виды услуг (работ) оказываются (выполняются) исполнителем. Результаты услуг должны быть оформлены актом приема-сдачи оказанных услуг (выполненных работ), в котором указывается характер услуг. В альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта приема-сдачи оказанных консультационных (информационных) услуг, поэтому при его составлении необходимо учесть положения ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Из положений ст. ст. 67, 68, 71 АПК РФ следует, что представленные сторонами доказательства должны отвечать требованиям относимости, допустимости и достоверности.

Постановление ФАС СЗО от 29.09.2006 N А05-20688/2005-12.

Суд установил, что в актах сдачи-приемки работ лишь перечислены работы, подлежащие выполнению в рамках заключенных договоров, и из их содержания невозможно установить, какие конкретно услуги были оказаны, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить возможность их использования в деятельности. Кроме того, общество не представило отчеты исполнителей о выполненных работах, а из объяснений должностных лиц контрагентов следует, что они фактически не выполняли работы, указанные в актах приемки.

Постановление ФАС ВВО от 03.07.2006 N А11-7379/2005-К2-25/256.

Суд признал неправомерным включение в расходы услуг по юридическому и финансовому обслуживанию. Акты выполненных работ содержат обобщенную информацию без указания содержания каждой хозяйственной операции, измерителях операций в натуральном и денежном выражении, отчеты к актам содержат иную информацию о принятых работах, реальность оказания части услуг не подтверждена иными документами. Общество не доказало использование результатов работ в деятельности, направленной на получение дохода.

Постановление ФАС УО от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7.

Общество считало, что оно как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от оказанных ему консультационно

67

информационных услуг, факт оказания услуг подтвержден актом их приемки. Суд посчитал, что расходы не являются обоснованными. Содержание актов не позволяет определить, какие конкретно услуги оказывались обществу и в каком объеме, их стоимость, не представлено каких-либо иных документов, подтверждающих оказание услуг, а также доказательств того, что заключение договора было экономически оправданно и положительно сказалось на результатах деятельности общества.

Постановление ФАС ВСО от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1.

Суд, оценив договор и акт сдачи-приемки консультационных услуг по финансовому планированию деятельности общества, разработке стандартов финансовой отчетности, постановке управленческой отчетности, консолидации бухгалтерской и управленческой отчетности, консультациям по юридическим вопросам, посчитал экономически неоправданными услуги управляющей компании. Из толкования норм п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что обязанность подтверждения правомерности расходов возложена на налогоплательщика. Но акты сдачи-приемки не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг. Общество не подтвердило необходимость в консультационных услугах и факт использования их результатов в производственной деятельности. Характер услуг аналогичен должностным обязанностям работников. В отношении услуг по разработке стандартов финансовой и управленческой отчетности суд сослался на Закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым определена структура бухгалтерской отчетности, и Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации", которым утверждены образцы форм бухгалтерской отчетности.

Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2006 N Ф04-89/2006(19322-А70-15).

Бухгалтерская справка, подписанная главным бухгалтером, не может быть расценена как документ, подтверждающий реальное несение расходов. Бухгалтерская справка является лишь результатом расчетов главного бухгалтера, которые должны быть основаны на первичных документах, подтверждающих доходы и расходы (счета-фактуры, платежные документы, свидетельствующие об оплате материалов, работ, услуг, акты выполненных работ и т.п.).

Постановления ФАС УО от 19.09.2005 N Ф09-4081/05-С7 и от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7.

Суд указал, что неопределенность договорных обязательств, отсутствие в актах приема-сдачи услуг, распоряжениях и запросах общества об оказании услуг конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях, выполненных работах и оказанных услугах, отсутствие данных о формировании цены и определении стоимости оказываемых услуг, фактический порядок расчетов с использованием векселей, наличие штатной численности сотрудников общества, их профессиональная подготовка, должностные инструкции, объективное наличие у работников необходимых знаний, информации и навыков для выполнения своих функциональных обязанностей в финансово-экономической деятельности свидетельствуют о том, что расходы по договорам на оказание информационно-консультационных услуг экономически необоснованны и документально не подтверждены.

Постановление ФАС МО от 19.04.2006 N КА-А40/2889-06.

Из содержания договоров не видно, какие именно услуги оказывались обществу и в соответствии с каким критерием они отнесены к производственным затратам. Имеющиеся в документах сведения не подтверждают достоверность понесенных расходов. Допрошенный в судебном заседании свидетель Б. пояснял, что о существовании общества ему неизвестно и документы он не подписывал.

Минфин России в письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33 сообщил, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять согласно ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Первичные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена, должны содержать обязательные реквизиты. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации не содержит формы первичных документов, возникающих по агентскому договору или договору возмездного оказания услуг. Для признания расходов по гражданско-правовым договорам акт выполненных работ (оказанных услуг) обязателен как подтверждающий документ только в случае, если его составление обязательно в силу гражданского законодательства и (или) заключенного договора.

Минфин России в письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/17О сообщил, что расходы на оплату услуг списываются в налоговом учете исключительно на основании акта.

Документальное подтверждение расходов на исполнение контрактов с иностранными покупателями.

Постановление ФАС ВВО от 26.12.2005 N А28-7526/2005-228/28 (расходы признаются независимо от базиса поставки).

68

По мнению инспекции, общество (продавец), поставляя продукцию покупателю на условиях EXW (франко-завод) Инкотермс-2000 (передача товара покупателю на складе продавца), неправомерно включило в расходы затраты, понесенные вне территории продавца: на перевозку товара от места его производства до склада покупателя, разгрузку на складе, перегрузку в конечную тару, упаковку и доведение товара до соответствия техническим условиям и государственным стандартам. Суд, проанализировав условия договора поставки, установил отсутствие в нем прямых указаний на то, что расходы, понесенные продавцом по перевозке с места фактического производства товара до склада покупателя, подлежат оплате покупателем. Но, руководствуясь п. 3 ст. 421, п. 1 ст. 515, ст. ст. 779, 896 ГК РФ, обычаями делового оборота в сфере международной торговли, указал, что продавец обязан был доставить товар в распоряжение покупателя в указанный в договоре пункт поставки; он несет расходы, связанные с проверкой качества товара; должен обеспечить за свой счет упаковку перевозимого товара.

Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210 (расходы признаются независимо от базиса поставки).

По мнению инспекции, включение в затраты поставщика расходов на сопровождение и охрану реализуемого груза по маршруту завод - граница противоречит условиям поставки EXW "Костомукша", когда расходы по доставке товаров со склада общества до склада покупателя должен нести покупатель. Суд указал, что эти расходы согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль поставщика и в случае, если договором поставки расходы на доставку товара возложены на покупателя.

Постановление ФАС СЗО от 21.09.2004 N А05-2051/04-11 (расходы признаются независимо от базиса поставки).

Инспекция считала, что общество завысило расходы на сумму не предусмотренных контрактами затрат по порожнему возврату вагонов от покупателей. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что расходы на доставку непосредственно связаны с получением выручки по экспортному контракту. По условиям контракта экспортировалась продукция завода на условиях FCA - станция отправления. Согласно приложениям к контракту стороны увеличили стоимость доставки продукции при отправке ее в вагонах, взятых в аренду обществом. Общество заключило договор аренды вагонов, который предусматривал следование вагонов как в груженом, так и в порожнем состоянии. Кроме того, перед сдачей вагонов арендодателю общество обязано было за свой счет провести их очистку и убрать трафареты. Таким образом, аренда вагонов включала не только их использование для доставки товара, но и возврат порожних вагонов, при передаче которых арендодателю общество должно привести их в порядок. Дополнением к договору предусматривалось, что арендная плата взимается за сутки и рассчитывается с момента передачи вагонов и оформления приемо-сдаточных актов до возврата вагонов арендодателю.

Постановление ФАС ЗСО от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004(5122-А27-14) (признание расходов зависит от базиса поставки).

Общество заключило контракты на поставку угля на условиях FCA (франко-перевозчик) -железнодорожная станция отправления "Томусинская" Западно-Сибирской железной дороги. Инспекция считала, что расходы по добровольному страхованию грузов от пункта отправки до места назначения, право собственности на которые утрачено, не должны уменьшать базу налога на прибыль. Эти расходы могут производиться только за счет покупателя или за счет чистой прибыли.

Суд отметил, что поставка на условиях FCA означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара, прошедшего таможенный осмотр, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в условленном пункте. Исходя из условий FCA обязанность нести все риски утраты или повреждения товара до момента его поставки возложена на продавца, а с момента поставки - на покупателя. Поставка считается завершенной, когда загруженный вагон принимается железной дорогой. У продавца отсутствует обязанность заключать договора перевозки и страхования грузов. Однако по просьбе покупателя либо на основании торгового обычая в случае, если покупатель заблаговременно не даст иных указаний, продавец вправе заключить договор перевозки на обычных условиях и за счет и на риск покупателя. общество заключило с железной дорогой договор на перевозку товара, по которому железнодорожный тариф от станции "Томусинская" до станции назначения оплачивал покупатель. Следовательно, заключая договоры страхования грузов с пункта отправления до места назначения, общество понесло расходы на страхование груза, на который право собственности утрачено. Эти расходы не могут быть учтены в целях налогообложения. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Таким образом, обязанность общества по передаче товара покупателю считается исполненной в момент сдачи товара железной дороге на станции отправления.

69

Постановление ФАС ВВО от 18.09.2006 N А29-3716/2005а (дата признания расходов (базис поставки)).

Общество по контракту с иностранным поставщиком получало оборудование железнодорожным транспортом на условиях DDU - станция Печора. Общество полагало, что если момент перехода права собственности на товар не предусмотрен условиями контракта, то таким моментом следует считать сдачу продавцом товара перевозчику. Суд указал, что в случаях, когда момент перехода права собственности в контракте не оговорен, считается, что он совпадает с моментом перехода рисков случайной гибели товара в соответствии с базисом поставки по правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000". При условиях поставки DDU (наименование пункта назначения) моментом перехода права риска случайной гибели является момент передачи товара в распоряжение покупателя в согласованном пункте в стране ввоза. Следовательно, право собственности на оборудование перешло к обществу после поступления товара на станцию "Печора" и обществу следовало отразить курсовую разницу по расчетам с поставщиком на эту же дату.

Документальное подтверждение расходов на исполнение агентского договора. Постановление ФАС СКО от 18.12.2006 N Ф08-6550/2006-2706А.

По мнению инспекции, общество (принципал) в нарушение ст. 252 НК РФ включил в расходы агентское вознаграждение по сделкам, совершенным обществом самостоятельно без участия агента, поскольку последний никаких расходов, связанных с получением агентского вознаграждения, не понес. Общество подтвердило обоснованность расходов, представив копии отчетов о прибылях и убытках, свидетельствующие об увеличении прибыли в течение проверяемого периода в сравнении с предыдущими годами; акты выполненных работ; счета-фактуры; отчеты агента; акты сверки и акты взаимных требований по агентскому вознаграждению.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС СЗО от 13.10.2004 N А66-9980-03 - занижение дохода.

Общество, заключив с ООО "Т" договор на выполнение агентских услуг по закупке, сортировке, доработке и отправке потребителям макулатуры, включало в доходы вознаграждение за оказанные услуги. Одновременно общество заключило договор с картонной фабрикой на поставку макулатуры. Инспекция посчитала, что общество реализовывало макулатуру картонной фабрике не во исполнение агентского договора, а самостоятельно. В связи с невключением в доход выручки, полученной от реализации макулатуры, занижен объект налогообложения - не сумма агентского вознаграждения, а стоимость реализованной макулатуры.

Суд указал, что агентский договор не исполнялся. В сделках с продавцом и покупателем макулатуры общество выступало как самостоятельное лицо. При реализации товаров в базу, облагаемую налогом, подлежит включению стоимость товаров, а не стоимость услуг. Из норм ст. 1005 ГК РФ следует, что все действия по агентскому договору проводятся за счет принципала. Кроме того, в агентском договоре оговаривается, от чьего имени должен выступать агент. По агентскому договору с "Т" общество обязано представлять интересы принципала, от имени принципала проводить переговоры, получать заказы, заключать договоры и совершать сделки. Документами не подтверждается, что общество выступало от имени принципала. Агентским договором предусмотрена выдача принципалом доверенностей обществу как агенту на совершение операций от имени принципала, которые не предъявлены. Общество не исполняло предусмотренную ст. 1008 ГК РФ обязанность представлять принципалу отчеты. "Т" на учете не состоит и использует ИНН другой организации.

Постановление ФАС СЗО от 05.09.2005 N А05-10047/03-19 (занижение дохода).

Суд признал полученные комиссионером денежные средства его доходом и не принял во внимание доводы общества о том, что поступившая выручка являлась выручкой комитентов, так как отчеты о расходах комиссионера не составлялись и комитентам не передавались, комиссионное вознаграждение комиссионеру не выплачивалось. Довод общества о том, что имущество принадлежит не ему, а комитентам, также не принят судом, поскольку согласно Инструкции по применению плана счетов на счетах бухгалтерского учета 41 "Товары" и 62 "Расчеты с покупателями" ведутся записи о движении собственного товара и расчетах за него. Учет товара, который не принадлежит комиссионеру, ведется на забалансовом счете.

Постановление ФАС УО от 14.12.2004 N Ф09-5292/04АК (завышение принципалом расходов).

Общество заключило с Л. агентское соглашение, по которому Л. предоставлено право проведения переговоров и заключения контрактов на продажу товаров от имени общества. Инспекция исключила расходы и вознаграждение агента по договору и произвела доначисление налога на прибыль. Суд указал, что не доказан факт исполнения агентских соглашений. Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке,

70

предусмотренном договором. Материалы дела не содержат отчетов агента о проделанной работе, подтверждающих в силу ст. 1008 ГК РФ факт оказания услуг по поиску покупателей.

Постановление ФАС ЦО от 14.03.2005 N А23-1891/04А-5-136 (завышение принципалом расходов).

Налогоплательщик не вправе учитывать в целях налогообложения свои расходы по агентскому договору, если агент не вел реальных действий по его исполнению. При наличии первичных документов агенты общества розыск потенциальных покупателей и сбыт продукции общества не производили. Покупатели общества пояснили, что они никогда не общались с агентами общества и сами заключали договоры с обществом.

Постановление ФАС ДО от 07.12.2005 N Ф03-А59/05-2/4307 (завышение принципалом расходов).

Суд указал, что поскольку не представлены задания доверителя на выполнение работ, акты выполненных работ, первичные документы о затратах поверенного на выполнение договора поручения, подтверждающие время оказания услуг, их состав и характер, отсутствуют доказательства факта оказания услуг по договору поручения.

Обоснованность и документальное подтверждение расходов на оказание услуг по переработке давальческого сырья.

Постановление ФАС ПО от 15.11.2005 N А65-27608/2004-СА2-34.

Общество перерабатывало поставленное заказчиками давальческое сырье, расходуя его по согласованным сторонами нормам. Инспекция установила, что по некоторым договорам при изготовлении продукции фактически сырья перерабатывалось меньше, так как коэффициент переработки в договорах установлен выше, чем фактический коэффициент переработки, т.е. происходила экономия сырья. Таким образом, излишки сырья согласно ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом. По договорам с другими давальцами сырья не хватило для производства продукции. Таким образом, общество расходовало собственное сырье, что приводило к неправомерному включению сырья в расходы, занижению налоговой базы по прибыли и НДС в связи с безвозмездной передачей продукции давальцам.

Суд исходил из того, что инспекцией не доказан факт экономии сырья, а также использования обществом собственного сырья. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Отчетные калькуляции, на основании которых инспекцией сделан вывод о фактах экономии сырья, не являются первичными документами или документами налогового учета и не могут являться основанием для расчета внереализационных доходов. Отчетные калькуляции в силу п. 1 ст. 252 НК РФ не могут применяться и при определении расхода в виде стоимости собственного сырья, использованного для производства давальческой продукции.

Постановление ФАС УО от 30.05.2006 N Ф09-4438/06-С2.

По мнению инспекции, в связи с занижением расходов, предъявляемых к возмещению покупателю услуг, на разницу между суммой амортизационных начислений, указанной в плановой калькуляции стоимости услуг, и суммой амортизационных начислений, произведенных в отношении всех имеющихся у общества основных средств, занижена выручка от реализации услуг по переработке давальческого сырья. Изложенное повлекло за собой занижение налоговой базы по прибыли и НДС. Суд признал обоснованными доводы общества о правомерном включении в себестоимость услуг по переработке давальческого сырья амортизационных начислений в сумме, указанной в плановой калькуляции. Учитывая, что общество осуществляло различные виды деятельности, включение в себестоимость услуг по переработке давальческого сырья амортизационных начислений только по основным средствам, которые непосредственно используются для осуществления указанной деятельности, обоснованно.

Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37).

Налоговый орган рассчитал рыночную цену работ по переработке давальческого сырья затратным методом, при этом цена была определена исходя из представленных переработчиком калькуляций. Суд указал на неправомерность использования такой методики. При определении рыночной цены товара затратным методом налоговый орган должен был учитывать обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты и обычную для данной сферы деятельности прибыль, т.е. усредненные показатели затрат и прибыли, а не фактическую себестоимость работ и плановые показатели прибыли, указанные переработчиком в калькуляции.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС МО от 27.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4.

Общество перерабатывало полученную на давальческих условиях нефть и часть нефтепродуктов (мазута) использовало как топливо для производства теплоэнергии, которая отпускалась на сторону. Суд указал на нарушение обществом п. 2 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ и неотражение во внереализационных доходах безвозмездно полученной нефти, так как она не подлежала возмещению давальцу и не была включена в состав кредиторской задолженности по

71

счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суд посчитал правомерным исчисление дохода путем применения цены сырой нефти, а не мазута.

Постановление ФАС МО от 21.08.2006 N КА-А40/6671-06-П.

Суд указал, что по условиям договора заказчик оплачивал только стоимость услуг по переработке нефти (процессингу), а услуги по наливу нефтепродуктов в емкости заказчика в договоре отсутствовали и соответственно услуги по наливу оказаны безвозмездно и налоговая база по прибыли занижена. Довод о том, что не исследована действительная воля сторон, а также сложившаяся практика при заключении договоров на переработку давальческой нефти, суд признал несостоятельным. Возражения общества о том, что по статье "Внутризаводская перекачка" отражаются расходы по эксплуатации резервуаров, трубопроводов, сливных и наливных устройств, находящихся в ведении товарно-сырьевого цеха, и поэтому расходы по наливу продукции относятся к внутризаводской перекачке, также не приняты судом. В соответствии с п. 3.27 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости на нефтеперерабатывающих предприятиях по этой статье отражаются лишь расходы по перекачке, сливу, погрузке между технологическими установками, производствами и цехами, а не расходы на погрузку нефтепродуктов заказчикам услуг процессинга (2001 г.).

Постановление ФАС ЦО от 07.11.2005 N А08-11254/03-9-16.

Суд указал, что порча принятой на переработку свеклы произошла не по причине резкого ухудшения условий ее хранения или изношенности основных средств, предназначенных для ведения технологического процесса переработки сельхозпродукции, и не вследствие неблагоприятных погодных условий, выразившихся в затяжных дождях и ранних морозах, а в связи с принятием обществом некачественной продукции от заказчика, не подлежащей переработке, тогда как законодательством и договором сторон не предусмотрена обязанность общества возмещать убытки, вызванные принятием на переработку давальческой свеклы, не соответствующей ГОСТу. Признание обществом претензии без достаточных на то оснований свидетельствует об экономической нецелесообразности произведенных затрат.

Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8.

Основным видом деятельности общества являлось производство метизной продукции, а с сентября 2003 г. - изготовление метизной продукции из давальческого сырья. Общество отнесло на расходы информационные услуги по исследованию конъюнктуры рынка метизной продукции России и стран СНГ. Суд указал, что для общества расходы экономически неоправданны, учитывая, что в момент заключения договора было известно, что в ближайшем будущем оно не планирует самостоятельно производить метизную продукцию, а будет заниматься оказанием услуг по ее обработке из сырья заказчика. С учетом норм п. 1 ст. 252 НК РФ обоснованность и экономическая оправданность расходов могут подтверждаться позитивными последствиями для деятельности налогоплательщика: тем, как расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика; тем, что в динамике производственной деятельности подобные расходы необходимы и оправданны. Экономическая оправданность расходов основывается на их разумности.

Документальное подтверждение расходов на приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет.

Постановление ФАС МО от 13.01.2006 N КА-А40/12974-05.

Суд на основании представленных доказательств (авансового отчета, расходного кассового ордера, счета-фактуры, накладной, квитанции к приходному кассовому ордеру) посчитал, что расходование денежных средств, выданных под отчет, подтверждено надлежащими доказательствами. Ссылка инспекции на отсутствие чека ККМ отклонена, поскольку чек ККМ не является документом первичной учетной документации, предусмотренным ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 1 Постановления Госкомитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88.

Постановление ФАС ВСО от 26.01.2006 N А19-12027/05-20-Ф02-7085/05-С1.

Суд указал, что представленные квитанции к приходным кассовым ордерам являются доказательствами произведенных расходов. Законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы при наличных расчетах. Непредставление кассовых чеков при наличии иных предусмотренных законодательством платежных документов не опровергает факт уплаты наличных денежных средств и соответственно наличие расходов. Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ установлено, что прием наличных денег производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера (уполномоченного лица) и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Постановление ФАС МО от 02.08.2006 N КА-А40/6794-06.

Суд посчитал, что расходы документально подтверждены. Отсутствие приложений к авансовым отчетам (счетов, счетов-фактур, накладных, чеков ККМ, актов выполненных работ) при

72

наличии приходно-расходных кассовых ордеров не опровергает факта совершения операции и не является основанием для вывода о неподтверждении расходов. Общество руководствовалось Указаниями по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), предусматривающими открытый перечень подтверждающих документов. Составление приходного кассового ордера при приеме денежных средств лицом предусмотрено п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, а форма этого документа (форма N КО-1) предусмотрена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Постановление ФАС ЗСО от 13.06.2006 N Ф04-3410/2006(23377-А27-15).

Отсутствие в товарном чеке наименования покупателя (при наличии кассового чека или квитанции к приходному ордеру) не препятствует признанию расходов. Согласно п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" наименование покупателя не является обязательным реквизитом первичного учетного документа.

Постановление ФАС ВСО от 25.01.2006 N А33-11381/05-ФО2-6269/05-С1.

Довод инспекции о том, что приобретение материалов осуществлялось через подотчетных лиц, которые не предъявили в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах в виде первичных документов, подтверждающих оплату, необоснован. Факт осуществления расходов подтвержден двусторонним актом сверки взаимных расчетов между обществом и поставщиком, что при применении метода начисления является достаточным условием для признания расходов в целях налогообложения вне зависимости от факта оплаты поставщику.

Постановления ФАС МО от 16.11.2005 N КА-А40/11019-05; ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-

5989/05-С7.

Суд посчитал, что услуги по проживанию в гостинице, подтвержденные счетом гостиницы, при отсутствии кассового чека правомерно включены в командировочные расходы. Этот вывод сделан на основании Закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 исходя из того, что гостиницы выдают счета установленной формы (формы N 3-Г, 3-ГМ, утвержденные Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121), являющиеся документами строгой отчетности, приравненными к чекам.

Постановление ФАС СЗО от 15.09.2006 N А56-36381/2005.

Отсутствие на счетах гостиниц соответствующих форме N 3-Г типографских номеров и выходных данных типографии не является основанием для признания счетов порочными и дефектными. Факт оплаты услуг подтвержден штампом на счете "оплачено" либо подписью администратора, а также кассовым чеком.

Постановление ФАС ВВО от 28.08.2006 N А29-8205/2005а.

Суд отклонил довод инспекции о том, что услуги гостиниц должны оформляться только бланками строгой отчетности формы N 3-Г "Счет", как не основанный на нормах законодательства о налогах, поскольку инспекция устанавливает дополнительные требования к оформлению подтверждающих командировочные расходы документов, что ведет к ограничению прав налогоплательщика при применении налоговых вычетов.

Постановление ФАС СЗО от 16.02.2004 N А56-14779/03.

Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы проживание в гостинице на основании документов, форма которых Перечнем форм документов строгой отчетности, утвержденным Минфином России, не предусмотрена, а также в связи с отсутствием чеков ККМ. Суд указал, что представленные документы содержат все необходимые реквизиты, отвечающие требованиям первичных документов, перечисленным в п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А66-12338/2004.

Поскольку почерковедческая экспертиза на предмет подлинности подписей работников, выдавших товарные чеки, не проводилась, суд признал расходы обоснованными. Постановление ФАС МО от 29.05.2006 N КА-А40/4677-06.

Суд отклонил довод инспекции о необоснованном признании представительских расходов в связи с отсутствием подтверждающих документов (кассовых чеков, бланков строгой отчетности утвержденной формы и т.п.), так как оплата кредитными картами VISA подтверждена приложенными к авансовым отчетам копиями слипов и расходными кассовыми ордерами.

Минфин России в письме от 08.08.2005 N 03-05-01-04/261 подтвердил, что счет гостиницы, форма которого утверждена в установленном порядке, и приходный кассовый ордер на оплату проживания относятся к документам, подтверждающим расходы по найму жилья в командировке, при наличии записей, подтверждающих факт проживания в гостинице работника, а также стоимость проживания.

Минфин России в письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404 сообщил, что расход на оплату услуг автостоянки, подтвержденный квитанцией за парковку либо кассовым чеком, является документально подтвержденным.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

73

Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а.

Общество считало, что счета предприятий общественного питания и авансовые отчеты подотчетных лиц подтверждают понесенные им представительские расходы. По мнению суда, представительские расходы документально не подтверждены, так как счета не относятся к платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов.

Постановление ФАС ДО от 15.01.2004 N Ф03-А37/03-2/3328.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы дизельное топливо, запасные части и материалы. При встречной проверке поставщики сообщили, что материальные ценности обществу они не реализовывали. Суд указал, что в соответствии со ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы должны соответствовать утвержденным формам первичной учетной документации, приведенным в Постановлении Госкомитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88, где указаны в том числе и формы приходных и расходных кассовых ордеров. Поскольку в квитанциях к приходным кассовым ордерам не указаны номера ордеров и отсутствует расшифровка подписей, такие документы не могут быть приняты к учету. Отсутствие факта реализации подтверждено отсутствием договоров, транспортных документов и сообщениями поставщиков.

Постановление ФАС ВСО от 09.11.2004 N А33-5233/04-С3-Ф02-4558/04-С1.

Суд указал, что документы первичного учета не соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" и п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ: в счетах-фактурах отсутствуют адреса поставщиков и данные о грузополучателе, в квитанциях к приходному кассовому ордеру отсутствуют печать кассира или оттиск кассового аппарата. Предприятия и лица, осуществляющие поставку товаров, не зарегистрированы в установленном порядке. То обстоятельство, что полученный товар оприходован и в дальнейшем реализован на экспорт, не подтверждает факт понесенных расходов.

Постановление ФАС ВСО от 14.06.2006 N А19-31431/05-30-Ф02-2697/06-С1.

Суд установил, что номера и даты договоров, указанные в расходно-кассовых ордерах, не соответствуют имеющимся в материалах дела договорам. При встречной проверке предприниматель, якобы отпустивший обществу пиломатериалы, отрицал хозяйственные связи и получение денежных средств от общества.

Постановление ФАС ЦО от 18.04.2006 N А14-6654-2005/226/28.

Суд посчитал, что оплата услуг юридическим лицам не производилась, так как в квитанции к приходному кассовому ордеру, по которому производится оплата наличными денежными средствами, отсутствует ее номер, нет ссылки на счет-фактуру и договор.