1.3. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 3 ст. 101 НК РФ установлены действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, "предваряющие" непосредственное рассмотрение материалов налоговой проверки.

Так, перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Внимание! Здесь необходимо указать, что п. 2 ст. 1 Закона N 268-ФЗ установлено, что формы предусмотренных НК РФ документов, которые используются налоговыми органами при

58

реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок их заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен НК РФ.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен п. 5 ст. 101 НК РФ. Так, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

1.3.1.

Пунктом 6 ст. 101 НК РФ (в ред . Закона N 137- ФЗ ) установлен правовой режим дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. О конкретных мерах дополнительного контроля в рамках рассмотрения результатов налоговой проверки будет сказано ниже .

Здесь же необходимо отметить, что Закон N 137-ФЗ установил сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля: один месяц и их содержание.

Внимание! Редакция НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, не предусматривала пресекательных сроков для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не определяла их содержание.

Президиум ВАС РФ в п. 11 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 отметил, что НК РФ не устанавливает специальный срок, в течение которого должны быть проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 13.01.2006 N 03-02-07/1-3.

1.3.2. Привлечение эксперта для проведения экспертизы

Минфин России в Письме от 06.06.2006 N 03-02-07/1-145 заметил, что НК РФ не определяет в ст.

Учитывая изложенное, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не является продолжением проведения выездной налоговой проверки и соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, новая редакция НК РФ подтверждает точку зрения Минфина России.

Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

59

Как установлено п. 6 ст. 101 НК РФ, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Итак, в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ) определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве. Производство судебной экспертизы с учетом особенностей отдельных видов судопроизводства регулируется соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 3 Закона N 73-ФЗ правовой основой государственной судебно-экспертной деятельности является в том числе и НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 95 НК РФ в необходимых случаях, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Внимание! Приказом Минюста России от 20.12.2002 N 347 утверждена Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Минюста России, которая определяет условия и порядок организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Минюста России в соответствии с требованиями в том числе и НК РФ.

В Постановлении Министерства труда и социального развития РФ от 18.02.2000 N 19 выделены экспертизы, производимые в рамках налогового контроля:

- идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

- экспертиза соответствия товара установленным качественным характеристикам и техническому описанию на него;

- экспертиза определения места происхождения товара (в том числе в пределах субъекта Российской Федерации, в пределах Российской Федерации, за рубежом);

- экспертиза по определению стоимости товара;

- экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов;

- экспертиза по оценке стоимости нематериальных активов;

- экспертиза по оценке сметной стоимости строительства;

- идентификационная экспертиза по установлению принадлежности исследуемых объектов к художественным ценностям, продукции народных промыслов, предметам религиозной утвари;

- техническая экспертиза по определению норм выхода продуктов переработки при переработке определенного вида сырья, по определению расхода сырья при изготовлении определенного продукта;

- технологическая экспертиза по идентификации сырья в продукте переработки;

- технологическая экспертиза по установлению (уточнению или подтверждению) технологии производства представленного для исследования продукта (товара);

- экспертиза по идентификации товара (вещества) по химическому составу и соотношению компонентов в нем, в том числе определение содержания в нем элементов, указывающих на принадлежность к определенным группам товаров, подлежащих особому контролю (драгоценные металлы, спирт этиловый и др.);

- экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн руб. в текущих ценах);

- криминалистическая экспертиза (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн руб.

- экспертиза контрольно-кассовых машин;

- экспертиза информации на машинных носителях, осуществление доступа к информации на машинных носителях, восстановление стертых файлов.

60

В соответствии с п.2 ст. 95 НК РФ вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Пунктом 3 ст. 95 НК РФ установлено, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В таком постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Пункты 4 и 5 ст. 95 НК РФ устанавливают гарантии прав эксперта, а именно:

- эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;

- эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Права проверяемого лица защищаются п. п. 6 и 7 ст. 95 НК РФ:

должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить следующие права (об этом составляется соответствующий протокол):

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

В соответствии с п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Согласно п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Пункт 10 ст. 95 НК РФ регулирует порядок назначения дополнительной и повторной экспертизы, устанавливая, что данные экспертизы назначаются с соблюдением требований ст. 95 НК РФ. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения влекут ответственность по ст. 129 НК РФ.

1.3.3. Участие переводчика

Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля переводчиков закреплено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В целях реализации данного права в п. 1 ст. 97 НК РФ установлено, что в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

В соответствии с п. 2 ст. 97 НК РФ переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, в том числе и лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Внимание! В п. 1 ст. 15 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" (далее - Закон N 1807-1) указано, что в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используются государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 15 Закона N 1807-1 установлено, что гражданам Российской Федерации, не владеющим государственным языком Российской Федерации и государственным языком республики, предоставляется право выступать на заседании, совещании, собрании в

61

государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях на том языке, которым они владеют. В случае необходимости обеспечивается соответствующий перевод.

В соответствии с п. 1 ст. 16 Закона N 1807-1 на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 97 НК РФ переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.

Отказ переводчика от участия в проведении налоговой проверки, осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влекут ответственность по ст. 129 НК РФ.

В связи с вышеизложенными нормами в п. 4 ст. 97 НК РФ установлено, что переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

1.3.4. Участие понятых

В соответствии с п. 1 ст. 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые.

Участие понятых предусмотрено п. 7 ст. 77 НК РФ при производстве ареста имущества налогоплательщика-организации, п. 3 ст. 92 НК РФ при проведении осмотра и п. 3 ст. 94 НК РФ при производстве выемки документов и предметов.

Согласно п. 2 ст. 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек.

Пунктом 3 ст. 98 НК РФ установлено, что в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

При этом не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (п.

4 ст. 98 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 98 НК РФ понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

1.3.5. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля

В соответствии с п. 1 ст. 99 НК РФ в случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.

Составление протоколов предусмотрено НК РФ при получении показаний свидетеля в соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ, производстве осмотра - п. 5 ст. 92 НК РФ, производстве выемки, изъятия документов и предметов - п. 6 ст. 94 НК РФ, ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы - п. 6 ст. 95 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 99 НК РФ в протоколе указываются:

1) его наименование;

2) место и дата производства конкретного действия;

3) время начала и окончания действия;

4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли оно русским языком;

6) содержание действия, последовательность его проведения;

7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства. В соответствии с п. 3 ст. 99 НК РФ протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в

производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Пунктом 4 ст. 99 НК РФ установлено, что протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (п. 5 ст. 99 НК РФ).