<<
>>

ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИЕЙ (СТ. 264 НК РФ)

Налоги и сборы, не указанные в ст. 270 НК РФ, - прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановления ФАС ЗСО от 31.01.2005 N Ф04-99/2005(8003-А70-25); ФАС ПО от 12.05.2005

N А12-22754/04-С29.

Инспекция считала, что налог на землю, используемую под строительство спортивно-технического клуба, относится к расходам, не связанным с деятельностью, направленной на получение дохода.

Суд исходил из того, что согласно п. 1 ст. 264 НК РФ налоги и сборы, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Земельный налог не включен в перечень расходов, не учитываемых в ст. 270 НК РФ в целях налогообложения, следовательно, он относится к прочим расходам.

Постановление ФАС ПО от 22.03.2005 N А55-11745/2004-41.

Общество согласно подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ включило в расходы отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на начисленные пособия детям, материальную помощь к профессиональному празднику и к 8 Марта. По мнению инспекции, эти выплаты не направлены на осуществление деятельности, необходимой для получения доходов. Суд указал, что выплаты направлены на улучшение условий работы работников, носят стимулирующий характер, непосредственно связаны с производством.

Постановления ФАС ВСО от 17.01.2006 N А19-8884/05-30-Ф02-6928/05-С1; ФАС СЗО от 23.11.2006 N А05-3055/2006-31.

По мнению инспекции, расходы за пользование водными объектами, начисленные по увеличенным в пять раз ставкам в связи с безлицензионным пользованием водными объектами, экономически необоснованны, так как получение лицензии зависело от действий общества, соответственно, оно имело возможность не осуществлять данные расходы. Суд указал, что включение в расходы платы, исчисленной с применением ставок, предусмотренных для безлицензионного пользования водными объектами, правомерно.

Общество обращалось с заявлениями о выдаче лицензии на водопользование, но в связи с неполучением лицензии применяло ставки, установленные п. 6 ст. 4 Закона РФ от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами", по которому при пользовании водными объектами без лицензии ставки платы увеличиваются в пять раз. Поскольку исчисление платы производилось в соответствии с законодательно установленным порядком, предусмотренным для лиц, осуществляющих водопользование без лицензии, общество правомерно, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, включило плату в расходы.

138

Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.

Лесные подати являются разновидностью платежей за пользование природными ресурсами и на основании ст. 8 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. ст. 79, 80, 103 и 104 Лесного кодекса РФ правомерно включены в затраты. По тем же основаниям зачисляемая на основании Постановления Правительства РФ от 26.12.1995 N 1284 в доход федерального бюджета плата Министерству по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства за рассмотрение ходатайства о разрешении осуществления сделки на приобретение в собственность основных производственных средств у другого субъекта является обязательным условием совершения юридически значимого действия и подпадает под определение понятия "сбор", данное в ст. 8 НК РФ. Суд отклонил довод инспекции о том, что эта плата относится к расходам на приобретение основного средства и должна включаться в первоначальную стоимость амортизируемого имущества .

Постановления ФАС ПО от 03.11.2005 N А12-5966/05-С36; ФАС ВВО от 30.01.2006 N А82-

4114/2004-14.

По мнению инспекции, компенсация экологического ущерба, причиненного большегрузными автомобилями, уплаченная по квитанциям сбора за экологический ущерб, неправомерно включена в расходы. Довод инспекции о том, что уплата сбора регламентирована Постановлением Правительства РФ от 26.09.1995 N 962 "О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования", суд отклонил, поскольку в соответствии с указанным постановлением плата направляется на ремонт автодорог, а не на улучшение экологической обстановки.

Эти расходы на основании п. 1 ст. 252 НК РФ правомерно включены в затраты.

Постановление ФАС УО от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2.

Поскольку ограничений по включению налога на имущество в состав расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, законодательством не установлено, вывод инспекции о занижении налоговой базы по прибыли в отношении объектов ОПХ неправомерен.

Минфин России в письме от 27.03.2006 N 03-03-02/70 сообщил, что налог на имущество в части объектов непроизводственного назначения в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоги и сборы, которые налогоплательщик не должен уплачивать, не включаются в расходы.

Постановления ФАС СЗО от 21.06.2004 N А56-34446/03 и от 14.06.2005 N А21-8496/04-С1.

Инспекция установила факт неправомерного включения в расходы ошибочно исчисленного сбора за уборку территории, плательщиком которого общество не являлось. Суд признал решение инспекции правильным. В подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, относятся только суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ. В данном случае общество неправомерно включило в расходы сбор, плательщиком которого оно не является.

Акциз уменьшает базу по налогу на прибыль.

Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2137/2006(21890-А75-33).

Инспекция посчитала, что поскольку общество, реализующее алкогольную продукцию с акцизных складов оптовой торговли, сумму акциза в счетах-фактурах и накладных, выставляемых покупателям, не выделяло, то, соответственно, не предъявило к уплате покупателям. Такая форма расчетов совершена с нарушением ст. ст. 249 и 198 НК РФ и не дает права на исключение из доходов сумм акциза, не предъявленного покупателям.

Суд установил, что суммы акциза и НДС включались в стоимость реализуемых товаров и верно исчислены. Из содержания п. п. 1 и 2 ст. 198 НК РФ следует, что акциз уплачивается налогоплательщиком из средств, поступающих от покупателя. Акциз не может являться налогооблагаемой базой по налогу на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 199 НК РФ сумма акциза относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Невыделение отдельной строкой в счетах-фактурах и накладных акциза в данном случае не свидетельствует о нарушении правил учета доходов и расходов, и оснований для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль нет.

Постановление ФАС ДО от 18.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1806.

Общество осуществляло реализацию произведенной им алкогольной продукции, а также покупной алкогольной продукции. Раздельный учет по видам реализуемых подакцизных товаров (продукции собственного производства и покупных товаров) не велся. При определении налогооблагаемой базы по прибыли общество уменьшило доходы на всю сумму начисленного акциза по отгруженной продукции.

При проверке деклараций по прибыли инспекция выявила занижение дохода, полученного от реализации подакцизных товаров (алкогольной продукции). Общество считало, что поскольку оно

139

понесло расходы в виде сумм акцизов, предъявленных покупателям, то налогооблагаемая прибыль должна быть уменьшена на сумму акциза за всю отгруженную продукцию вне зависимости от порядка начисления акциза.

Суд указал, что отсутствие раздельного учета по видам реализуемых подакцизных товаров и начисление акциза по максимальной ставке привели к занижению дохода при определении налогооблагаемой прибыли. Общество в нарушение подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ занизило сумму дохода от реализации подакцизных товаров на сумму акциза, приходящуюся на всю отгруженную продукцию. Данный вывод соответствует требованиям ст. ст. 39, 249 и 270 - 272 НК РФ, регламентирующих порядок определения доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль. Определение повлекшей занижение дохода суммы акциза, произведенное инспекцией путем применения пропорции (доля акцизов, приходящаяся на отгруженную продукцию, перемноженная на сумму реализации подакцизной продукции собственного производства и сумму реализации покупных подакцизных товаров без учета НДС), сделано правомерно.

Комментарий.

Акциз так же, как и НДС, уменьшает доход, т.е. налогом на прибыль облагается сальдированный результат. В соответствии с п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 1 ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации подакцизных товаров определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Согласно ст. 193 НК РФ ставка акциза различна в зависимости от вида алкогольной продукции и от того, является ли продавец производителем или оптовой организацией. Согласно ст. 190 НК РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то согласно п. 2 ст. 190 НК РФ определяется единая налоговая база по всем операциям реализации подакцизных товаров. При этом п. 7 ст. 194 НК РФ установлено, что в этом случае сумма акциза определяется исходя из максимальной из применяемых ставок от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Поскольку общество раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам акциза, не вело и уменьшило доходы, облагаемые налогом на прибыль на акциз, исчисленный по максимальной ставке, инспекция и суд посчитали, что превышение расходов при максимальной ставке акциза над ставками, установленными законодательством по каждому виду подакцизных товаров, не может быть учтено в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Постановление 9 ААС от 05.09.2005 N 09АП-9100/05-АК.

Суд отметил, что акциз по нефтепродуктам включается в расходы по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как он не предъявляется покупателю, что исключает его квалификацию по п. 19 ст. 270 НК РФ. На затраты относится сумма акциза, исчисленная к уплате в бюджет с учетом вычетов по акцизу.

Расходы на сертификацию (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС УО от 05.04.2005 N Ф09-1152/05-АК.

По мнению инспекции, расходы на сертификацию товара следовало распределить пропорционально в течение всего срока действия сертификата. Но суд указал, что срок получения дохода от реализации сертифицированного товара не связан с периодом действия сертификата.

Постановление ФАС УО от 16.08.2005 N Ф09-3476/05-С2.

Довод инспекции о распределении затрат на оказанные услуги по разработке гигиенических сертификатов для отходов и продукции огнеупорного производства в течение времени действия сертификатов суд отклонил. Признание расходов не в том периоде, когда они фактически понесены, а в том, когда будут действовать приобретенные сертификаты, не предусмотрено гл. 25

НК РФ.

Постановление ФАС ПО от 07.02.2006 N А57-24694/04-35.

В соответствии с подп. 2, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ и с учетом п. 16.3 Правил системы сертификации на федеральном железнодорожном транспорте РФ расходы, связанные с подготовкой и проведением сертификации конкретных объектов железнодорожного транспорта, относятся к прочим расходам.

Постановление ФАС СЗО от 10.01.2007 N А56-20957/2005.

Инспекция полагала, что поскольку срок выданного свидетельства об аккредитации испытательной лаборатории составляет четыре года, то расходы следует учитывать пропорционально данному сроку. Суд указал, что нормы подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусматривают признание указанных расходов в зависимости от срока, на который выдается сертификат.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС СЗО от 22.03.2006 N А56-14268/2005.

140

По мнению инспекции, расходы на получение сертификатов соответствия системы менеджмента от 28.10.2002 и системы качества производства нефтехимической продукции от 31.10.2002 неправомерно включены в затраты ноября 2002 г., так как они действуют соответственно до 28.10.2005 и 31.10.2005. Суд указал, что данные расходы направлены на возможность их использования для получения дохода в течение всего срока действия сертификатов (трех лет) и в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ подлежат равномерному распределению в течение трех лет.

Постановление ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50.

Консалтинговая компания оказывала услуги по совершенствованию системы менеджмента качества производства автомобильных моторов и ее подготовке к сертификации. Руководствуясь п. 1 ст. 272 и ст. 252 НК РФ, суд сделал вывод, что затраты на создание системы менеджмента могут быть признаны в качестве расходов, уменьшающих доходы, при условии получения экономической выгоды, т.е. в момент, когда система будет разработана полностью и будет получен сертификат. Расходы на сертификацию в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ можно учитывать с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, т.е. равными долями в течение срока действия сертификата.

Минфин России в письме от 11.07.2006 N 03-03-02/153 сообщил, что расходы по проведению сертификации продукции и услуг, осуществляемой Ространснадзором, могут быть учтены при налогообложении прибыли. При этом работы по оценке соответствия должны признаваться сертификацией в соответствии с нормами Закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

Минфин России в письме от 10.07.2006 N 03-03-04/1/565 сообщил, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на сертификацию только продукции и услуг. Система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой заказчикам, и, следовательно, расходы на сертификацию не учитываются в целях налогообложения прибыли. Однако ФНС России в письме от 27.06.2006 N 02-1-08/123@ сообщил, что если расходы на проведение сертификации системы менеджмента проведены в соответствии с нормами Закона N 184-ФЗ и отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, то они могут быть учтены при налогообложении.

Минфин России в письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 сообщил, что затраты на добровольную сертификацию продукции и услуг, включаются в расходы в течение срока, на который выдан сертификат (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Расходы на услуги по охране (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС МО от 22.02.2006 N КА-А40/427-06.

Судом на основании оценки условий договора на охрану офисного помещения сделан вывод, что целью расходов являлось обеспечение безопасности общества, его персонала, документации и помещения, в связи с чем затраты обоснованны.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС СКО от 14.03.2006 N Ф08-738/2006-347А.

Суд установил, что перечень работ, выполняемых охранным агентством, дублирует перечень работ, проводимых собственной пожарно-сторожевой охраной, и посчитал неправомерным включение в затраты оказанных охранным агентством услуг и возмещение НДС.

Расходы на услуги вневедомственной охраны (до и после 01.01.2005) - прочие расходы.

Постановления ФАС ЦО от 27.12.2005 N А64-4120/05-22, от 14.11.2005 N А64-4407/05-16 и от 17.01.2006 N А64-4099/05-19; ФАС ВВО от 10.01.2006 N А43-29910/2005-34-1006; ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9797/2005(18954-А45-37) и от 01.03.2006 N Ф04-825/2006(20209-А67-15); ФАС ВСО от 19.01.2006 N А33-16140/05-Ф02-6969/5-С1; ФАС СЗО от 30.01.2006 N А56-28974/2005 и др.

По мнению инспекции, на основании п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не должны учитываться расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не включаются в налоговую базу. Суд указал, что для налогоплательщика, заключившего договор с вневедомственной охраной, перечисляемые по договору суммы не являются целевыми. Если исходить из понятия средств целевого финансирования, данного в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств), то организации - контрагенты вневедомственной охраны должны были бы определять цели, на которые могут расходоваться перечисленные им денежные средства. Кроме того, целевое финансирование не предусматривает возмездности сделки. Уплата спорных сумм производилась по обычным гражданско-правовым договорам на оказание услуг, а не в силу бюджетных отношений, а значит, расходы в силу ст. 264 НК правомерно включены в затраты.

141

Постановления ФАС ВСО от 10.01.2006 N А33-13814/05-Ф02-6686/05-С1 и от 12.01.2006 N А33-13117/05-Ф02-6771/05-С1; ФАС УО от 05.12.2005 N Ф09-5490/05-С7 и от 07.02.2006 N Ф09-

146/06-С7; ФАС ЗСО от 11.01.2006 N Ф04-9280/2005(18253-А67-35); ФАС МО от 28.02.2006 N КА-А40/601-06 и др.

Общество непосредственно не осуществляло целевого финансирования ОВД, а производило расходы по оплате услуг охраны, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК расходы учитываются в целях налогообложения.

Постановления ФАС ПО от 12.01.2006 N А72-5873/05-12/319 и от 26.01.2006 N А12-18364/05-С50 и др.

Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит исключений, связанных с организационно-правовой формой или особенностями финансирования организаций, оказывающих услуги охраны. Общество не могло определять назначение использования бюджетной организацией перечисляемых средств. Подтверждением тому служит внесение Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнений в подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 26.09.2006 N А56-48715/2005.

Судебная практика придает разный статус одним и тем же денежным средствам: для заказчиков охранных услуг перечисляемые ОВД средства являются исключительно оплатой за услуги по гражданско-правовому договору. Подразделения ОВД полученные средства признают средствами целевого финансирования, принимая во внимание их особый порядок учета, продвижения и расходования после уплаты заказчиком.

Минфин России в письмах от 10.08.2006 N 03-03-04/2/189, от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105, от 24.03.2005 N 03-06-05-04/71, от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/107, от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58 и др. сообщил, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.10.2003 N 5953/03 указал, что средства, поступающие ОВД в оплату за их услуги, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ, и, соответственно, в ОВД не подлежат обложению налогом на прибыль. Таким образом, согласно п. 17 ст. 270 НК РФ налогоплательщики не вправе учитывать расходы в виде перечисленных ОВД средств в целях налогообложения в период с 21.10.2003 по 01.01.2005.

Комментарий.

Минфин и ФНС России считают, что если средства, полученные ОВД, являются целевым финансированием, то налогоплательщики, которые эти средства перечисляют, зеркально на основании п. 17 ст. 270 НК РФ не могут учесть их в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Закон N 58-ФЗ внес поправки в подп. 6 п. 1 ст. 264 НК, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, но фискальные органы считают, что обязательства по налогу на прибыль за 2002 - 2004 гг. надо пересчитать.

Многочисленные постановления арбитражных судов подтверждают, что пересчитывать налог не следует. В Постановлении ВАС РФ N 5953/03 рассматривается полученная, а не перечисляемая плата за охранные услуги. Плата произведена во исполнение обязательств по гражданско-правовому договору и не является целевым финансированием. Имущество, передаваемое в рамках одной и той же операции, для каждой из сторон имеет разные функции и налоговые последствия. Например, при продаже основного средства для поставщика оно является товаром (доход он признает сразу), а для покупателя - амортизируемым имуществом. Кроме того, в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень видов целевого финансирования, и плата за услуги ведомств в нем не указана. Попытка фискальных органов толковать нормы гл. 25 НК РФ как разграничивающие право налогоплательщиков на учет охранных услуг для целей налогообложения в зависимости от того, чьими услугами они пользуются (частных фирм или государственных органов), противоречит Конституции РФ. КС РФ в Определении от 14.12.2004 N 447-О в схожей ситуации отметил, что "законодатель, определяя особенности взимания налоговых платежей... не может нарушать принципы равенства налогообложения, закрепленные в п. п. 1 и 2 ст. 19 Конституции РФ".

Расходы на оружие и приобретение иных специальных средств защиты. Постановление ФАС УО от 02.03.2005 N Ф09-509/05-АК.

Суд указал, что стоимость пистолетов, патронов и расходы на специальную подготовку работников к применению огнестрельного оружия правомерно включены в затраты. В соответствии со ст. ст. 247, 252, подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, Законами "О частной детективной и охранной деятельности в РФ" и "Об оружии" признание в целях налогообложения расходов не зависит от того, осуществляется ли сторожевая охрана собственными или привлеченными силами. Обоснованность расходов на создание обособленного подразделения - службы безопасности, их реальность и производственный характер подтверждены материалами дела.

Постановление ФАС СЗО от 13.10.2004 N А44-2284/04-С9.

142

В соответствии с п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ оружие, в том числе боевое, относится к основным средствам независимо от стоимости и срока полезного использования. Следовательно, оружие как основное средство подлежит амортизации. Если его первоначальная стоимость менее 10 тыс. руб., оно включается в расходы по мере ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Постановление ФАС ПО от 16.06.2005 N А55-10934/04-1.

Затраты на покупку видеомагнитофона и диктофона для службы безопасности, приобретение и содержание трех собак учитываются в целях налогообложения в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ПО от 26.07.2006 N А55-31040/05-3.

Суд посчитал, что стоимость кобуры, выданной работникам охраны, при отсутствии разрешения на ношение оружия не подлежит включению в затраты как не отвечающая требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а.

По мнению общества, оружие (газовые пистолеты и электрошоковые устройства) для целей охранной деятельности, если оно стоит менее 10 тыс. руб., может быть учтено как материальные расходы. Суд указал, что в силу подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение оружия и иных специальных средств защиты не могут быть учтены в целях налогообложения.

Расходы на приобретение кухонной мебели, электроплиты, кофеварки, печи СВЧ, телевизора, холодильника и т.п. - расходы на обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1

ст. 264 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.

Суд признал правомерным включение в расходы стоимости МПЗ (электроплиток, фенов, стиральных машин, холодильников, приемников, чайников, ваз, кружек, наборов для воды, утюгов) и амортизационных отчислений по основным средствам (кондиционеры и пылесосы; телевизоры, видеомагнитофоны, видеоплееры и видеокамеры; микроволновые печи, плиты, холодильники; мягкая мебель, шкафы, диваны, кухня, буфет, кресло и ковер). Коллективным договором и ТК РФ предусмотрено обеспечение безопасных условий труда, обучение и инструктаж работников, содержание в надлежащем порядке столовых, санитарно-бытовых помещений, организация лечебно-профилактического обслуживания работников; обеспечение нормального питьевого режима, в том числе газированной подсоленной водой и чаем; обеспечение ремонта, стирки и химчистки спецодежды и ремонта спецобуви. Правилами трудового распорядка закреплено, что для работников на тех рабочих местах, где по условиям производства перерыв для отдыха и питания установить нельзя, должна предоставляться возможность приема пищи и отдыха на рабочем месте.

Суд указал, что МПЗ и основные средства необходимы для поддержания чистоты в производственных помещениях, создания рекламной информации, записи демонстрации технологических приемов, проведения совещаний, маркетинговых и представительских мероприятий, мероприятий по охране труда, обеспечения горячего питания, нормальных условий труда (регулярной чистки и стирки спецодежды) и отдыха в виде организации комнат приема пищи, отдыха и психологической разгрузки.

Постановление ФАС ЦО от 31.08.2005 N А09-18881/04-12.

Микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда (приема пищи в течение рабочего дня), и расходы согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованны. Содержание понятия "нормальные условия труда" налоговым законодательством не раскрыто, поэтому суд применил толкование норм законодательства о труде. В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель должен обеспечивать условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, а согласно ст. 14 Закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" работодатель должен предоставлять работникам безопасные условия труда, включая санитарно-бытовое обслуживание. Статья 57 ТК РФ "Содержание трудового договора" предусматривает включение в трудовой договор иных условий, не ухудшающих положение работника по сравнению с Кодексом, коллективным договором, соглашениями. Общество по трудовому договору обязывалось обеспечивать работникам "условия для дополнительного приема пищи (второй завтрак)".

Статья 223 ТК РФ предусматривает, что обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников возлагается на работодателя.

Постановление ФАС СЗО от 21.04.2006 N А56-7747/2005.

Суд, руководствуясь подп. 6, 7, 18 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. ст. 22, 40 и 41 ТК РФ, указал, что поскольку коллективным договором предусмотрена обязанность обеспечивать работников горячим питанием и питьевой водой и у общества имеются подразделения с круглосуточным режимом работы, чайники, кофеварки, микроволновые печи и холодильники необходимы для создания нормальных условий труда. Спортивный инвентарь используется для физической подготовки

143

работников службы безопасности. Фотоаппараты, видеомагнитофоны, видеокамеры и музыкальный центр используются в производственном процессе, а также для фиксирования несчастных случаев, проведения инструктажа и обучения персонала по охране труда. Электрообогреватели, масляные радиаторы, вентиляторы, калориферы необходимы для создания благоприятных температурных режимов, а пылесосы - для поддержания чистоты в помещениях, т.е. указанное имущество способствует обеспечению нормальных условий труда.

Постановление ФАС ВСО от 02.05.2006 N А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1.

Расходы на оборудование комнат отдыха и организацию психологической разгрузки связаны с производством и экономически обоснованны. Общество подтвердило круглосуточный режим работы персонала.

Постановление ФАС СЗО от 18.04.2005 N А56-32904/04.

Суд на основании подп. 7, 28 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ посчитал обоснованными расходы на приобретение флагов, а также амортизационных отчислений по кофе-машине, кофеварке, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосам. Приобретение флагов необходимо для указания местоположения офиса, а также для рекламных целей; кофе-машина, кофеварка, печи СВЧ, кухонная мебель необходимы для обеспечения нормальных условий труда (для приема пищи работниками), а пылесосы - для поддержания чистоты и порядка в офисе.

Постановление ФАС ЗСО от 09.02.2004 N Ф04-356/2005(8285-А27-33).

Видео-, фотокамера, фотоаппарат, телевизор используются в производственных целях, а именно: для съемок фактов хищений, при расследовании несчастных случаев и технологических нарушений, при обучении работников гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, технике безопасности и другим учебным программам. Целью их приобретения является также обеспечение нормальных условий труда.

Постановление ФАС ЦО от 12.01.2006 N А62-817/2005.

Использование холодильников, установленных в отделах административно-управленческого аппарата заводоуправления, суд квалифицировал как использование основных средств для целей управления и для обеспечения нормальных условий труда (подп. 18 и 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии со ст. ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность обеспечения работников возможностью приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах. Норма п. 29 ст. 270 НК РФ не может быть применена к данным правоотношениям, поскольку расходы произведены не в пользу работников.

Постановление ФАС СЗО от 18.07.2004 N А56-11749/04.

Мотокультиватор необходим для поддержания территории в надлежащем состоянии; прилавок бара и цветные телевизоры используются для проведения производственных совещаний; социально-бытовой комплекс необходим для размещения работников подрядчика на период проведения работ, т.е. эти основные средства носят производственный характер, амортизационные отчисления по ним обоснованно включены в затраты.

Постановление ФАС ЗСО от 30.10.2006 N Ф04-7281/2006(28055-А75-40).

Инспекция не опровергла доводов авиакомпании относительно экономической обоснованности затрат на обустройство квартир для вахтовиков. Она не доказала, что для нормального обеспечения жилищных и бытовых условий лицам, работающим вахтовым методом, целесообразнее было бы заключить договор гостиничных услуг с гостиницами, пансионатами и т.п. Мягкая мебель, холодильник, стиральная машина и другой инвентарь приобретались для оборудования принадлежащих авиакомпании квартир для размещения находящегося на вахте авиаперсонала. Понесенные расходы необходимы для организации нормальных условий труда летного состава, обоснованны и направлены на получение дохода.

Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2005 N Ф04-7385/2005(16015-А70-35).

Амортизация телевизора и комплекта НТВ+ уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как они приобретены с целью увеличения объемов продаж работ и услуг по основной (научно-исследовательской) деятельности.

Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-10560/2005.

Душевая кабина с сауной используются в производственных целях, и их эксплуатация обеспечивает выполнение норм Закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ", поскольку производство бумаги связано с загрязнением, хотя и не является вредным производством.

Постановление ФАС ПО от 05.09.2006 N А12-2078/2006-С29.

Суд посчитал, что расходы на содержание оздоровительно-бытового комплекса на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 223 ТК РФ обоснованны. Для создания нормальных условий труда в производственном помещении - складе был оборудован оздоровительно-бытовой комплекс, который включал в себя душевые кабины, комнату психологической разгрузки, бассейн, камеру сухого пара, бильярдную, тренажерный зал. В оздоровительно-бытовом комплексе организован медицинский пост для оказания первой медицинской помощи и осмотра водителей перед выпуском на линию. Утвержден график посещения работниками общества (снабженческой

144

организацией) комплекса. Инспекция опросила работников на предмет пользования комплексом, и все опрашиваемые подтвердили, что посещают комплекс и пользуются им.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32.

По мнению суда, не могут быть также отнесены в уменьшение налоговой прибыли амортизационные отчисления по снегоуборочному комбайну, машине для чистки обуви, питьевой установке для очистки воды, картинам, поскольку данное имущество в процессе производства напрямую не используется.

Минфин России в письме от 06.05.2005 N 03-06-01-04/246 сообщил, что поскольку кухонная мебель, электрическая плита, холодильная камера не используются в качестве средств труда, то это имущество не является амортизируемым в целях обложения налогом на прибыль.

Расходы на медицинские услуги и (или) лечение работников, в том числе при вредных или тяжелых условиях труда, учитываются в порядке подп. 7 п. 1 ст. 264, п. 25 ст. 255, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (но не по ст. 275.1 НК РФ).

Постановления ФАС УО от 18.10.2004 N Ф09-582/05-С7 и от 19.07.2004 N Ф09-2812/04-АК -по неприменению норм ст. 275.1.

Оплата труда сотрудников здравпунктов, специалистов центра АСУ, обслуживающих находящиеся в здравпунктах компьютеры, водителей, обслуживающих здравпункты, расходы на повышение квалификации врачей и сестер в силу п. 1 ст. 252, подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. ст. 163, 212, 213 ТК РФ и ст. 14 Федерального закона "Об основах охраны труда в РФ" уменьшают налогооблагаемую прибыль. Медико-санитарная часть - структурная единица общества, в состав которой входят несколько здравпунктов, отделение профилактического осмотра, диагностическое отделение и стоматологические кабинеты. Медико-санитарная часть расположена на территории общества и ведет медицинское обслуживание работников. Ссылка инспекции на ст. 275.1 НК РФ, согласно которой общество обязано определить налоговую базу отдельно от производственных видов деятельности, судом отклонена.

Постановления ФАС СЗО от 30.06.2005 N А42-9476/04, от 10.02.2006 N А42-2490/2005-29, от 18.08.2005 N А42-8826/04 и от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9 - по неприменению норм ст. 275.1.

Суд указал, что в отношении здравпункта, осуществлявшего медицинское обслуживание работников (предрейсовые осмотры водителей, оказание первой доврачебной помощи, транспортировку больных и пострадавших в лечебные учреждения), ст. 275.1 НК РФ неприменима, так как он не оказывал возмездных и безвозмездных услуг работникам и иным лицам. Расходы на его содержание связаны с обеспечением нормальных условий труда и учитываются в порядке подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по основной деятельности. В силу ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда медперсонала являются расходами на оплату труда работников и так же, как и ЕСН, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 - по медпункту, находящемуся на производственной территории.

Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, поименованы в подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с производством, и обязанность оборудования помещений для оказания медицинской помощи возложена на работодателя ТК РФ.

Постановление ФАС УО от 27.12.2005 N Ф09-5833/05-С2 - по заработной плате.

Поскольку общество имеет производство с вредными и тяжелыми условиями труда, суд посчитал правомерным включение в расходы обслуживание медицинской техники и заработной платы работников здравпункта, находящегося на территории общества, а также затрат по договору с муниципальной больницей об оказании медицинской помощи работникам (ведение амбулаторного приема в здравпункте, оказание доврачебной помощи при острых заболеваниях, участие в мероприятиях по борьбе с травматизмом).

Постановление ФАС ПО от 26.10.2004 N А55-933/2004-11 - по заработной плате.

Перечень расходов в подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ является открытым, и в его состав могут включаться любые расходы, связанные с производственной деятельностью (в том числе и оплата труда работников здравпункта), если они удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Постановление ФАС УО от 07.06.2005 N Ф09-5606/04-С7 - по медикаментам.

Общество обоснованно включило в затраты расходы на медикаменты. Общество является предприятием с вредными условиями труда; медпункт обеспечивает соблюдение санитарно-гигиенических требований, направленных на создание безопасных условий труда, предупреждение профессиональных заболеваний, что предусмотрено ст. 223 ТК РФ, Приказом Минздрава России от 10.12.1996 N 405, письмом Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/1/69.

Постановление ФАС ПО от 23.11.2004 N А12-5120/04-С10 - по медикаментам.

145

Расходы на приобретение медицинских препаратов и лекарств, наименования которых не указаны в перечне аптечки первой помощи, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованно включены в затраты.

Постановления ФАС ПО от 25.05.2004 N А65-17142/2003-СА1-37, от 03.02.2004 N А55-8432/03-5 и от 17.02.2005 N А55-10635/04-34 - по расходам на содержание ведомственной поликлиники и стационара.

Суд указал, что расходы на содержание ведомственной поликлиники и стационара непосредственно связаны с участием работников в процессе производства и реализации продукции. Эти расходы экономически обоснованны, поскольку предприятие с вредными условиями труда обязано регулярно проводить медицинские осмотры и профилактику профессиональных заболеваний в соответствии с ТК РФ, Федеральным законом "Об основах охраны труда в РФ" и Приказом Министерства здравоохранения РФ от 10.12.1996 N 405.

Постановление ФАС УО от 12.04.2005 N Ф09-1299/05-АК - по стоматологическим услугам.

По мнению инспекции, оказанные поликлиникой общества стоматологические услуги для работников не соответствуют требованиям подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суд исходил из того, что расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованны (являются другими расходами, связанными с производством и (или) реализацией). Они предусмотрены коллективным договором общества, соответствуют требованиям ст. ст. 219, 223 ТК РФ, Приказу Министерства здравоохранения и медицинской промышленности РФ от 14.03.1996 N 90.

Постановление ФАС ПО от 26.10.2004 N А55-933/2004-11 - по медицинским осмотрам.

Суд указал, что расходы на периодические медицинские осмотры работников управленческого аппарата и снабжения обоснованны. Требование о проведении медицинских осмотров закреплено в ст. 213 ТК РФ. Суд принял во внимание, что общество является предприятием пищевой промышленности и своевременное прохождение осмотров обязательно.

Постановление ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006(20720-А67-15) - по вакцинации (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы по программе профилактики клещевого энцефалита и болезни Лайма экономически целесообразны, позволяют избежать дорогостоящей диагностики и лечения заболеваний, оперативное и качественное лечение за счет страховщика сокращает затраты по листам нетрудоспособности. Работа сотрудников на территории Томской области, где указанные болезни являются краевой патологией, повышает риск заболеваемости.

Постановление ФАС СЗО от 27.02.2006 N А56-29688/2005 - по вакцинации (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Произведенные на основании предписания Центра государственного санитарно-эпидемического надзора затраты на вакцинацию работников с учетом подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 11 Закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Ссылка налогового органа на п. 29 ст. 270 НК РФ неправомерна, поскольку эта норма права не регулирует правоотношения, связанные с вакцинацией работников.

Постановление ФАС ПО от 24.10.2006 N А65-6040/2005-СА2-8 - по вакцинации (п. 25 ст. 255

НК РФ).

В соответствии с коллективным договором работодатель обязан проводить ежегодную вакцинацию работников против клещевого энцефалита. Следовательно, расходы соответствуют требованиям п. 25 ст. 255 НК РФ.

Постановление ФАС ЗСО от 14.03.2005 N Ф04-1039/2005(9043-А27-35) - по услугам медпункта.

Суд на основании ст. ст. 213 и 223 ТК РФ посчитал, что работодатель, имеющий в своей структуре лечебно-профилактическое подразделение, не обязан бесплатно оказывать работникам весь спектр медицинских услуг, за исключением обязательных, предварительных, периодических, внеочередных медицинских осмотров и лечебно-профилактического обслуживания в соответствии с требованиями по охране труда, так как эти услуги могут быть оказаны по договору добровольного медицинского страхования другими медицинскими учреждениями.

Постановление ФАС ПО от 24.10.2006 N А65-6040/2005-СА2-8 - по обучению навыкам оказания медпомощи.

Суд на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ посчитал правомерным включение в затраты обучение навыкам оказания первой медицинской помощи работников. В силу абз. 7 ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить обучение безопасным методам и приемам выполнения работ по охране труда и оказанию первой помощи при несчастных случаях на производстве. Договор заключен во исполнение Постановления Минтруда от 05.01.2001 N 3 и Приказа Минэнергетики от 27.12.2000 N 163, утвердившего Межотраслевые правила по охране труда при эксплуатации электроустановок.

Комментарий.

146

Приводимая арбитражная практика свидетельствует, что нормы подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют включать в затраты любые медицинские услуги при условии, что они связаны с профессиональными заболеваниями работников на вредных или тяжелых производствах, и на содержание помещений и инвентаря здравпунктов и не содержат каких либо ограничений и ссылок на нормы законодательства. В отношении расходов на медицинские услуги могут быть также применены нормы подп. 49 п. 1 ст. 264 и п. 25 ст. 255 НК РФ (в последнем случае следует подтвердить, что расходы произведены на основании трудового или коллективного договора либо системного положения).

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ВСО от 15.01.2007 N А33-32437/2005-Ф02-7147/06-С1.

Суд признал законным решение инспекции о доначислении налога, поскольку функции, выполняемые работниками управления и бухгалтерии, не относятся к категориям работ, включенных во Временный перечень вредных и опасных производственных факторов, утвержденный Минздравом России от 14.03.1996 N 90, для которых предусмотрено обязательное проведение предварительных и периодических медосмотров.

Постановление ФАС УО от 24.09.2003 N Ф09-3094/03-АК (до гл. 25 НК РФ).

По мнению суда, расходы на зарплату медработников, медикаменты, моющие средства, инвентарь, амортизация по медицинскому оборудованию и другим объектам, находящимся в медпункте, оплата курсов повышения квалификации фельдшера не связаны с производственной деятельностью.

Минфин России в письмах от 09.07.2004 N 03-03-05/1/69 и от 21.06.2005 N 03-03-04/1/20 сообщил, что предусмотренные подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на содержание медпункта (здравпункта) могут быть учтены только на производствах с вредными и (или) опасными условиями труда. Цель здравпункта - оказание работникам, занятым на вредных и опасных производствах, первой (доврачебной) медицинской помощи перед отправкой в медицинское учреждение. Обязательный медосмотр работников регламентируется Приказом Минздрава России от 14.03.1996 N 90. Перечень вредных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся обязательные медицинские осмотры, и порядок их проведения устанавливаются Госкомитетом санэпидемнадзора и Минздравом России. Так как в настоящее время данный перечень не утвержден, следует руководствоваться Временным перечнем из Приказа Минздрава N 90.

Минфин России в письме от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340 сообщил, что в соответствии со ст. ст. 212 и 213 ТК РФ, подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников относятся к прочим расходам, учитываемым при налогообложении.

Расходы на экологическую (чистую) воду - расходы на обеспечение нормальных условий

труда.

Постановление ФАС СЗО от 29.01.2007 N А56-1711/2006.

Общество включило в расходы затраты на питьевую воду. По мнению инспекции, поскольку в НК РФ не содержится расшифровки расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, то они могут быть признаны только в случаях, предусмотренных трудовым законодательством. Поскольку у общества горячие цеха и участки отсутствуют, ст. 223 ТК РФ неприменима. Суд указал, что ТК РФ не содержит закрытого перечня условий, которые должны обеспечивать нормальные условия труда, а приобретенная питьевая вода использовалась исключительно для обеспечения нормальных условий труда работников.

Постановление ФАС МО от 16.08.2006 N КА-А40/7454-06.

Расходы на обеспечение сотрудников питьевой водой глубокой очистки экономически оправданны и обоснованно учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ, в соответствии со ст. 252, подп. 7, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 22 ТК РФ. Наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа в соответствии со ст. 264 НК РФ не является условием для включения затрат в состав расходов.

Постановления ФАС ПО от 18.10.2005 N А65-5521/2005-СА2-38, от 02.12.2004 N А55-5119/04-

31 и от 13.06.2006 N А55-22580/05-30.

Исходя из подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. ст. 22, 163, 223 ТК РФ (обеспечение требований соблюдения охраны труда и безопасности производства) и ст. 209 ТК РФ (соблюдение условий трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника) суд признал, что расходы на питьевую воду правомерно учтены в целях налогообложения как расходы на обеспечение нормальных условий труда.

Постановления ФАС УО от 26.04.2005 N Ф09-1626/05-АК, от 01.02.2006 N Ф09-6/06-С7 и от 07.02.2006 N Ф09-151/06-С7.

147

Экологически чистая (питьевая) вода приобретена обществом для работников с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности (ст. ст. 163 и 212 ТК РФ), централизованное водоснабжение не обеспечивает нормальные условия труда.

Постановление ФАС МО от 24.10.2005 N КА-А40/10394-05.

Расходы на приобретение питьевой воды осуществлены в соответствии с подп. 7 и п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, что подтверждено заключениями (протоколами) Испытательной лаборатории объектов окружающей среды ГДП НИЦ ЦИАМ, согласно которым природные воды, подаваемые системами водоснабжения по месту расположения общества, непригодны как для производственных целей, так и для потребления работниками в питьевых и гигиенических целях.

Постановление ФАС УО от 14.11.2005 N Ф09-5106/05-С7.

Вывод суда подтвержден письмом уполномоченного по правам человека в Пермской области от 30.12.2001, положениями Закона Пермской области от 20.03.2003 N 675-133 "Об областной целевой программе "Охрана и восстановление водных объектов Пермской области на 2003 - 2007

гг.".

Минфин России в письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 сообщил, что расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера можно учесть при расчете налога на прибыль. Но сделать это можно, если заключением санитарно-эпидемиологической службы подтверждено, что вода из-под крана непригодна для питья, только тогда затраты будут направлены на создание нормальных условий труда и считаются экономически обоснованными (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК).

Бесплатная выдача молока (иных равноценных продуктов) на вредном производстве и (или) выплаты денежных компенсаций вместо продуктов соответствуют нормам подп. 7 п. 1 ст. 264 НК

РФ.

Постановление ФАС ВВО от 01.04.2004 N А31-2993/1.

Инспекция считала необоснованным включение в затраты бесплатной выдачи молока. По мнению инспекции, выдача молока допустима при наличии вредных условий труда, определяемых по результатам аттестации рабочих мест, подтверждающих не только наличие вредных факторов, но и превышение их предельно допустимой концентрации в воздухе рабочей зоны. Суд, руководствуясь ст. 222 ТК РФ, Постановлением Госкомитета СССР по труду от 16.12.1987 N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока", Перечнем химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока, утвержденным Минздравом СССР от 04.11.1987 N 4430-87, указал, что действия общества соответствуют подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно молоко или другие равноценные продукты. Согласно п. 1 Постановления N 731/П-13 предприятия самостоятельно решают вопросы, связанные с выдачей молока или других равноценных пищевых продуктов, на основании Перечня Минздрава СССР от 04.11.1987 N 443087. При этом молоко выдается по 0,5 литра за смену независимо от ее продолжительности и дней фактической занятости работника на работах, связанных с применением химических веществ. Бесплатная выдача молока не зависит от результатов аттестации рабочих мест. Основанием для выдачи молока служит фактическая занятость на работах, связанных с производством или применением химических веществ, предусмотренных в Перечне.

Общество бесплатно выдавало молоко работникам, занятым на работах с вредными условиями труда. Перечень работ и профессий, дающих право на бесплатное получение молока, ежегодно утверждался по согласованию с профкомом и входил в коллективный договор. Факт работы с химическими веществами документально подтвержден.

Постановление ФАС УО от 18.01.2005 N Ф09-5860/04-АК.

По мнению инспекции, денежные выплаты работникам вместо натуральной выдачи молока на спецпитание при работе во вредных условиях не учитываются в целях налогообложения. Суд отметил, что общество обоснованно уменьшило налоговую базу на расходы, понесенные в связи с исполнением обязанности работодателя (ст. 222 ТК РФ) по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности в форме обеспечения работников спецпитанием. Выдача спецпитания (молока и молочных продуктов) путем выплат компенсаций для приобретения данных продуктов в торговых точках на территории завода (в соответствии с коллективным договоров), а не путем выдачи спецпитания в натуральном виде не изменяет характер расходов и не влияет на определение налоговой базы по прибыли.

Расходы на подбор персонала по договору оказания информационных услуг не являются расходами, поименованными в подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС МО от 06.09.2005 N КА-А40/7275-05-1,2.

Суд подтвердил правомерность включения в расходы на основании подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат на оплату консультационных и информационных услуг. Суд указал, что предметом договора являлся не подбор персонала, а оказание консультационных и информационных услуг по исследованию рынка специалистов для занятия должности директора департамента. Оплата услуг

148

не ставилась в зависимость от факта приема кого-либо из предложенных кандидатов на работу. В ходе рассмотрения возражений инспекции были представлены конфиденциальные отчеты по подбору персонала на замещение указанной должности.

Расходы на гарантийный ремонт и замену товара (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13281-05.

Суд сделал вывод о том, что общество обоснованно включило в расходы отчисления на создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 и ст. 267 НК РФ. Расходы на замену покупателям товара являются расходами на гарантийный ремонт и соответствуют ст. 18 ФЗ "О защите прав потребителей".

Постановление ФАС УО от 12.07.2006 N Ф09-5154/06-С7.

Суд указал, что поскольку по условиям договоров общество (продавец) в течение года обязано осуществлять гарантийный ремонт, обслуживание и безвозмездно устранять неисправности проданных комбайнов, расходы общества на эти цели обоснованны.

Лизингодатель, на балансе которого не числится лизинговое имущество, вправе включать в расходы затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей.

Постановление ФАС СЗО от 28.06.2005 N А56-41623/04.

Лизинговая компания обратилась в УФНС за разъяснением порядка уменьшения доходов, полученных от реализации лизинговых услуг, на суммы денежных средств, вложенных в предмет лизинга, находящегося на балансе у лизингополучателя. УФНС в письме от 22.07.2004 N 0206/15771 указало, что сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления лизинговых платежей, а в составе расходов отражается стоимость лизингового имущества только после перехода права собственности на него, т.е. по окончании договора лизинга. Компания оспорила письмо УФНС в суде, считая, что лизингодатель, на балансе которого не числится лизинговое имущество, вправе уменьшать прибыль на расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, по мере получения лизинговых платежей.

Суд согласился с доводами компании, указав, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя согласно п. 7 ст. 258 НК РФ лизингополучатель начисляет амортизацию по нему. Компания же вправе включать затраты на приобретение лизингового имущества в затраты иным образом. НК РФ не закреплен порядок признания расходов лизингодателя в рассматриваемом случае. Следовательно, применяется общий порядок признания расходов. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Если договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поскольку договором лизинга предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, компания обоснованно признавала затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей. Обоснованность этой позиции подтверждена законодателем в подп. 10 п. 1

ст. 264 НК РФ, Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Постановление ФАС СЗО от 06.12.2005 N А56-50375/04.

Тот факт, что лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению и передаче имущества в лизинг, не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги.

Постановление ФАС СЗО от 14.06.2006 N А05-19579/05-18.

В 2002 - 2004 гг. НК РФ не предусматривал специальный порядок признания расходов лизингодателя при нахождении предметов лизинга на балансе лизингополучателя. В данном случае должен применяться общий порядок признания расходов, установленный п. 1 ст. 272 НК РФ. Договорами лизинга предусмотрено получение лизингодателем платежей в течение более чем одного отчетного периода. Следовательно, лизингодатель обоснованно включал в расходы затраты на приобретение лизингового имущества по мере поступления лизинговых платежей. Ссылка инспекции на ст. 268 НК РФ несостоятельна, так как она устанавливает порядок определения расходов при реализации товаров. В силу ст. 665 ГК РФ реализация товаров не является предметом лизинга.

МНС России в письмах от 04.02.2004 N 02-5-10/2 и от 05.08.2004 N 02-5-10/49 сообщил, что лизингодатель может уменьшать доходы от предоставления имущества в лизинг на затраты по его приобретению лишь после перехода права собственности на имущество к лизингополучателю по окончании срока действия договора лизинга. По мнению МНС, вышеизложенный подход основан на общеустановленных гл. 25 НК правилах формирования налоговой базы по налогу на прибыль

149

для операций по реализации имущества, так как специального порядка признания доходов и расходов исходя из специфики отношений договора лизинга налоговым законодательством не определено.

Комментарий.

Поправки, внесенные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ Законом N 58-ФЗ, уточнили, что лизингодатель может учесть затраты на приобретение переданного в лизинг имущества (причем неважно, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество). Указанные затраты согласно новому НК РФ (п. 8.1 ст. 272), вступившему в силу с 01.01.2006, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых по условиям договора предусмотрены лизинговые платежи, и учитываться они должны в сумме пропорционально сумме лизинговых платежей.

Лизингодатель, учитывающий на своем балансе лизинговое имущество, вправе включать амортизацию в расходы независимо от поступления лизинговых платежей. Лизингополучатель, учитывающий на своем балансе имущество, лизинговые платежи включает в расходы после принятия к учету имущества.

Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 N А21-946/2005-С1.

Право лизингодателя на уменьшение в конкретном месяце налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных отчислений по имуществу, переданному в лизинг, не ставится в зависимость от получения им в этом месяце лизинговых платежей. Суд отклонил довод инспекции о том, что затраты на приобретение предмета лизинга должны включаться лизингодателем в расходы по мере получения лизинговых платежей по принципу равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ), указав, что по смыслу ст. 252 НК РФ обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода. Кроме того, признание расходов не исключается и в случае получения убытка за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ). Если лизинговые платежи получены до момента фактической передачи имущества лизингополучателю (при методе начисления), они не включаются в налоговую базу по прибыли, т.е. являются авансами.

Постановление ФАС ДО от 09.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2501.

Оборудование, приобретаемое для передачи в лизинг, должно учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" с начислением амортизации на счете 02 "Амортизация основных средств" с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи оборудования в лизинг, даже если оно не вводилось в эксплуатацию лизингодателем.

Постановление ФАС ВВО от 11.10.2006 N А29-10787/2005А.

Суд установил, что по договору лизинга имущество получено и оприходовано лизингополучателем 30.01.2004, и указал, что уплаченные в ноябре - декабре 2003 г. лизинговые платежи являются авансами, поэтому они в 2003 г. не подлежали включению в расходы лизингополучателя и вычет по ним НДС в 2003 г. неправомерен.

У лизингодателя расходы на доставку не увеличивают стоимость объекта лизинга только в том случае, если объект лизинга уже введен в эксплуатацию. Постановление ФАС МО от 24.02.2005 N КА-А40/675-05.

Лизингодатель обязался предоставить за плату в пользование лизингополучателю железнодорожные вагоны-цистерны. Вагоны передавались в собственность лизингодателя на территории вагоностроительного завода. Лизингодатель вводил их в эксплуатацию на основании телеграмм МПС о присвоении учетных номеров, допустимости к эксплуатации и возможности выпуска на пути общего пользования. Впоследствии после ввода вагонов в эксплуатацию лизингодатель понес дополнительные расходы по доставке вагонов до лизингополучателя.

Налоговый орган считал, что расходы, связанные с доставкой предмета лизинга до лизингополучателя (транспортно-экспедиционные услуги, ж/д тариф), должны увеличить стоимость объекта лизинга (подлежат включению в первоначальную стоимость вагонов). Суд согласился с доводами лизингодателя, указав, что после момента, определенного в п. 1 ст. 257 НК РФ как доведение объекта до состояния, в котором он может использоваться в деятельности, любые расходы, понесенные в связи с использованием объекта, не могут увеличивать его стоимость (в том числе и предмета лизинга). Сформированная первоначальная стоимость основного средства не подлежит изменению, за исключением случаев достройки, реконструкции, частичной ликвидации объекта.

Лизингодатель должен документально подтвердить расходы на ремонт переданного в лизинг имущества.

Постановление ФАС СЗО от 30.08.2004 N А56-26880/03.

Общество (лизингодатель) по договору лизинга предоставило оборудование лизингополучателю во временное владение и пользование. По договору текущий и капитальный ремонт возлагался на лизингодателя. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в

150

затраты ремонт оборудования, переданного в лизинг, в связи с отсутствием у него документов, подтверждающих фактическое выполнение ремонтных работ подрядчиками.

Суд указал, что общество не подтвердило первичными документами (договорами на выполнение ремонта подрядчиками и актами сдачи-приемки) факт выполнения работ. Акты составлены в произвольной форме, не соответствующей форме N ОС-3, утвержденной Госкомстатом России от 30.10.1997 N 71а. Кроме того, по договору лизингодатель должен был контролировать надлежащее выполнение лизингополучателем обязательств по договору, проводя периодические проверки состояния и условий эксплуатации оборудования. Эти проверки оформляются двусторонними актами осмотра оборудования. Однако общество факт проведения ремонта оборудования, переданного в лизинг, документально не подтвердило.

Иные расходы лизингодателя, непосредственно не связанные с передачей имущества в лизинг.

Постановление ФАС СЗО от 10.02.2006 N А56-6281/2005.

Расходы лизингодателя на маркетинговые услуги, касающиеся сведений, предоставляемых им лизингополучателю в качестве дополнительной услуги в соответствии с условиями договора лизинга, уменьшают налогооблагаемую прибыль лизингодателя.

У лизингополучателя расходами являются лизинговые платежи (включающие стоимость предмета лизинга, и в том случае, если основное средство учитывается на балансе лизингодателя).

Постановления ФАС УО от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7, от 28.11.2005 N Ф09-5325/05-С7, от

08.06.2006 N Ф09-4656/06-С7 и от 22.08.2006 N Ф09-7229/06-С7; ФАС ЦО от 26.06.2006 N А64-11717/05-13.

По договору лизинга общество (лизингополучатель) обязалось принять объект лизинга, возместить лизингодателю инвестиционные затраты и выплатить вознаграждение, а по истечении срока лизинга право собственности на объект переходит к обществу при условии выплаты лизинговых платежей. Из договора следует, что он заключен на период полной амортизации объекта, право собственности остается у лизингодателя, который и начисляет амортизацию. По окончании договора право собственности на объект переходит к обществу по договору купли-продажи по выкупной цене, оговоренной в договоре. Инспекция, ссылаясь на п. 5 ст. 270 НК РФ, считала неправомерным включение обществом лизинговых платежей в расходы. Суд указал, что поскольку в данном случае амортизация начисляется лизингодателем (п. 7 ст. 258 НК РФ), общество в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включило лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество в расходы.

Постановление ФАС ПО от 05.05.2006 N А12-21318/05-С3.

Нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга. Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено уменьшение суммы лизинговых платежей на суммы начисленной амортизации только в случае учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя. В данном случае имущество учитывалось на балансе лизингодателя, который начислял по нему амортизацию. Следовательно, лизингополучатель, не учитывая на балансе лизинговое имущество, имеет право относить лизинговые платежи к прочим расходам в тех отчетных периодах, в которых производилась уплата лизинговых платежей (до 2006 г.).

Постановления ФАС ЗСО от 29.06.2005 N Ф04-1458/2005(12487-А27-37) и от 17.10.2005 N

Ф04-3265/2005(15900-А27-40).

Лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по договору, независимо от даты передачи объекта лизинга лизингополучателю. Данный вывод соответствует подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановления ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-9918/2005(21822-А27-3) и от 25.05.2006 N Ф04-9825/2005(22781-А27-29); ФАС СЗО от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2, от 13.02.2006 N А52-3303/2005/2, от 28.03.2006 N А21-6434/2005, от 28.04.2006 N А42-9861/2005 и от 23.06.2006 N А42-

13239/04-20.

Инспекция полагала, что в расходы должны включаться только лизинговые платежи, равные сумме вознаграждения лизингодателя. Суд на основании ст. 28 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и ст. 624 ГК РФ указал, что цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей, связанных с приобретением предмета лизинга, и стороны вправе, но не обязаны определять и включать в текст договора лизинга условие о выкупной цене предмета лизинга. Договором лизинга предусмотрено, что по истечении срока договора и при условии уплаты лизингодателю всех предусмотренных платежей сделка считается завершенной и право собственности переходит к лизингополучателю. Инспекция неправомерно выделила в лизинговом платеже в качестве самостоятельной части платеж за приобретение предмета лизинга и исключила из расходов часть, превышающую суммы начисленной амортизации.

151

Лизинговый платеж - единый платеж, несмотря на наличие в его составе нескольких видов платежей, что соответствует положениям ГК РФ и ст. 28 Закона о лизинге и подтверждается внесенными с 01.01.2006 Законом N 58-ФЗ в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ изменениями, в силу которых расходы на приобретение переданного в лизинг имущества являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (2004 - 2005 гг.).

Постановления ФАС ЗСО от 31.10.2006 N Ф04-5432/2006(28030-А27-7) и от 02.10.2006 N

Ф04-10050/2005(26881-А27-35).

Лизинговые платежи определяются договором лизинга и включаются в расходы того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ законодатель никак не ограничивает право лизингополучателя учесть в расходах весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих).

Постановления ФАС ЦО от 16.02.2005 N А36-182/2-04; ФАС ПО от 06.06.2006 N А57-

18148/05-26.

На основании ст. 665 ГК РФ, ст. ст. 2, 19, 28 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингополучатель правомерно применил налоговые вычеты по НДС по имуществу, учитываемому на балансе лизингодателя. В тех случаях, когда условиями договора лизинга предусмотрен переход основного средства в собственность лизингополучателя и в лизинговые платежи включается выкупная стоимость имущества, сущностью данного договора является аренда, т.е. лизингополучатель приобретает услугу. Независимо от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в тех периодах, в которых производится уплата, независимо от окончания срока договора лизинга при соблюдении условий

ст. ст. 171 - 172 НК РФ.

Постановление ФАС ЗСО от 10.04.2006 N Ф04-679/2005(21082-А27-25).

Лизингополучатель в соответствии с условиями договора лизинга в лизинговый платеж правомерно включил как выкупную стоимость имущества, так и вознаграждение лизингодателя. Использование лизингодателем при расчетах с поставщиком переданного в лизинг имущества денежных средств, полученных от лизингополучателя, равно как и досрочное исполнение лизингополучателем своих обязательств по договору, не свидетельствует о притворном характере сделки лизинга.

Постановление ФАС ПО от 26.09.2006 N А65-4496/2006.

Обоснованность понесенных обществом (лизингополучателем) расходов не зависит от наличия у него дополнительных затрат, связанных с получением основных средств по договору лизинга. Довод инспекции, считающей, что включение в расходы лизинговых платежей неправомерно, так как покупка оборудования за счет собственных денежных средств обошлась бы обществу дешевле, неверен. В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ включение лизинговых платежей в расходы не зависит от того, имелись ли у лизингополучателя собственные средства, за счет которых имущество могло бы быть приобретено в собственность без заключения договора лизинга. Наличие такой зависимости означало бы закрепление в законе дифференцированного подхода к вопросу налогообложения, исходя из имущественного положения налогоплательщика, что в силу п. 2 ст. 3 НК РФ недопустимо. Применение законных способов минимизации налогообложения - не основание для начисления сумм налога, пеней и санкций, так же как и сокращение срока амортизации имущества, полученного в финансовый лизинг. Наличие у лизингодателя обязанности уплатить налог на имущество и транспортный налог в отношении имущества, переданного в лизинг, не свидетельствует о преследовании лизингополучателем цели уклониться от уплаты указанных налогов.

Минфин России в письме от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/36 сообщил, что лизингополучатель может учесть в целях налогообложения амортизацию только по полученным в лизинг основным средствам, если они учитываются на балансе лизингополучателя, так как согласно п. 7 ст. 258 НК РФ переданное по договору лизинга имущество амортизируется той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Минфин России в письме от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305 сообщил, что, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и сумма лизингового платежа меньше суммы начисленной амортизации, лизинговый платеж в составе расходов не учитывается. Если сумма амортизационных начислений равна нулю (т.е. амортизация не начисляется), лизинговый платеж признается расходом в полном размере.

У лизингополучателя согласованная в договоре с лизингодателем выкупная стоимость лизингового имущества не включается в расходы, составляющие лизинговые платежи. Постановление ФАС ЗСО от 19.07.2006 N Ф04-1578/2006(24330-А27-40).

152

Суд отметил, что довод инспекции о том, что за выкупную стоимость следует принимать первоначальную стоимость предмета лизинга у лизингодателя, не основан на нормах закона. Позиция Минфина РФ в письме от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, считающего, что если в договоре лизинга не указана выкупная цена имущества, то вся сумма лизинговых платежей связана с приобретением права собственности на предмет лизинга, противоречит природе лизинга и не позволяет включать в расходы лизинговые платежи, что в силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ недопустимо. Согласно ст. ст. 624, 625, 665 ГК РФ, Закону "О лизинге" суть договора лизинга составляет не продажу имущества (предмет лизинга), а передачу его в пользование.

Вместе с тем выкупная стоимость переданного в лизинг имущества, включенная в договор лизинга, не входит в состав лизинговых платежей и налогооблагаемую прибыль не уменьшает (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 15 Закона "О лизинге" предмет лизинга может быть передан в собственность лизингополучателю на основании договора купли-продажи. Цена продажи имущества, переданного в лизинг, должна быть либо определена в дополнительном соглашении (договоре купли-продажи), либо выделена от лизинговых платежей отдельно в договоре лизинга, либо рассчитана в порядке ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ. Согласно ст. ст. 23, 252 НК РФ налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие расходы и их экономическую оправданность. Не могут быть экономически оправданными затраты лизингополучателя по договорам лизинга, так как договором выкупная цена имущества установлена в размере 118 руб. при сумме лизинговых платежей более 1 млн. долл. США.

Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А55-2570/06-34.

По мнению инспекции, лизингополучатель неправомерно включил в расходы суммы лизинговых платежей, поскольку в их состав входит выкупная стоимость предмета лизинга. Суд установил, что выкуп имущества предусмотрен в договоре, которым установлено, что выкупная цена решается по согласованию сторон. По условиям договора выкуп имущества возможен только после истечения срока лизинга имущества и по отдельному дополнительному соглашению сторон. Срок лизинга еще не истек, и дополнительное соглашение по передаче имущества не заключалось. Поэтому суд признал неправомерной позицию налогового органа.

Постановление ФАС ВВО от 26.02.2006 N А79-6704/2005.

Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует. В ст. 624 ГК РФ указано, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены лизинговых платежей или их части, или остаточной стоимости имущества. Налоговый орган в любом случае должен доказать обязанность общества относить на себестоимость лизинговые платежи за минусом выкупной цены, а также размер этой цены и способ выкупа предмета лизинга. Инспекция таких доказательств не представила.

Постановление ФАС УО от 27.02.2006 N Ф09-857/06-С7.

При заключении договоров стороны не определили, какая часть в составе лизингового платежа связана непосредственно с оплатой услуг по предоставлению имущества в аренду, какая направлена на оплату его стоимости, а инспекцией, в свою очередь, не представлены соответствующий расчет и правовое обоснование, позволяющее выделить часть платежа, связанную с оплатой стоимости выкупаемого имущества.

Минфин России в письмах от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 и др. сообщил, что выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходы, в целях налогообложения прибыли не учитывается. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. По окончании договора лизингополучатель приобретенный в собственность предмет лизинга отражает как амортизируемое имущество либо как материальные расходы (если его выкупная цена менее 10 тыс. руб.). В соответствии с ГК РФ договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены. В этом случае для правильного применения норм гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

У лизингополучателя расходами являются лизинговые платежи за вычетом сумм амортизации по основным средствам, если они учитываются на балансе лизингополучателя. Постановление ФАС МО от 28.06.2005 N КА-А40/5689-05.

Общество в качестве продавца заключило с лизинговыми компаниями (покупателями) договоры купли-продажи и реализовало им железнодорожные вагоны-цистерны для перевозки нефтепродуктов. В тот же день с этими же лизинговыми компаниями общество заключило договоры лизинга и в качестве лизингополучателя получило от компаний (лизингодателей) во временное владение и пользование вагоны на условиях лизинга. По договорам лизинга вагоны

153

учитывались на балансе лизингополучателя (общества), они амортизировались с применением коэффициента 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

По мнению инспекции, общество использовало договоры лизинга для сокращения срока амортизации. Общество, заключив договоры лизинга на меньший срок, чем срок полной амортизации цистерн, погашало их стоимость как путем начисления амортизации, так и путем включения в расходы оставшейся суммы в виде лизинговых платежей, что повлекло сокращение полного срока амортизации предмета лизинга. По мнению инспекции, общество не вправе включать в расходы всю сумму затрат по лизинговым договорам. В расходы должны включаться только амортизационные отчисления, т.е. в данном случае в течение 8 лет и 5 месяцев (инспекция рассчитала срок полной амортизации исходя из срока полезного использования цистерн, относящихся к девятой амортизационной группе, составляющего от 25 до 30 лет, применив коэффициент 3). Поскольку срок лизинга был меньше срока полной амортизации цистерн, инспекция исключила из расходов суммы выплаченных лизинговых платежей, превышающие суммы начисленной по цистернам амортизации, полагая, что действия общества не соответствуют нормам подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что ст. 259, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержат ограничений для отнесения лизинговых платежей к расходам, а, напротив, предполагают включение в расходы как сумм начисленной амортизации, так и лизинговых платежей (за вычетом начисленной амортизации). Согласно ст. 29 Закона РФ "О лизинге" плата за пользование имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей. Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре. Стороны в договоре лизинга предусмотрели размер лизинговых платежей, периодичность их выплат и обязанность лизингополучателя учитывать предмет лизинга на своем балансе в течение срока действия договора. В связи с тем что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (общества), амортизация обоснованно по нему начислялась обществом. Обществом обоснованно определен срок амортизации предметов лизинга на основании Постановления от 01.01.2002 N 1 и коэффициента 3, предусмотренного п. 7 ст. 259 НК РФ. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются у лизингополучателя арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ. Из законодательства не усматривается наличие запрета либо иного ограничения по отнесению лизинговых платежей к расходам.

Постановление ФАС МО от 01.07.2005 N КА-А40/5096-05.

Амортизация имущества, переданного (полученного) в лизинг, начисляется той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по условиям договора лизинга. В связи с тем что предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, его амортизация начисляется лизингополучателем. Лизингополучатель обоснованно исчислил сумму амортизации исходя из срока полезного использования предмета лизинга на основании Постановления от 01.01.2002 N 1 и коэффициента 3, а также включил в расходы суммы выплаченных лизинговых платежей в части, превышающей суммы начисленной амортизации.

Если договором какие-либо расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, возложены на лизингодателя, они у лизингополучателя не учитываются. Постановление ФАС УО от 25.08.2004 N Ф09-3443/04-АК.

По договору лизинга общество приобрело у лизинговой компании компрессор, расходы по установке которого были учтены в целях налогообложения. Лизинговая компания этот компрессор приобрела у поставщика, по договору с которым монтаж передаваемого в лизинг имущества был включен в стоимость компрессора, о чем указывалось и в договоре лизинга. По мнению инспекции, расходы на монтаж лизингового оборудования неправомерно учтены в уменьшение доходов.

Суд согласился с доводами налоговой инспекции, указав, что в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Общество не оспаривает, что имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингодателя. Поскольку по договору лизинга монтаж имущества, переданного в лизинг, должен быть проведен лизингодателем, расходы общества на монтаж лизингового оборудования не соответствуют требованиям ст. ст. 252, 257,

264 НК РФ.

Минфин России в письмах от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335 и от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215 сообщил, что затраты лизингополучателя по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения. Но следует учитывать, что

154

расходы, которые по условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. По мнению Минфина, при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, на основании п. 1 ст. 272 НК РФ должны признаваться с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, эти расходы в целях налогообложения учитываются равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Минфин России в письме от 30.12.2005 N 03-03-04/1/473 сообщил, что понесенные лизингополучателем по условиям договора расходы по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не являются капитальными расходами в форме неотделимых улучшений предметов лизинга и могут быть учтены в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Комментарий.

Зачастую расходы, связанные, например, с доставкой предмета лизинга, монтажом оборудования и пусконаладочными работами, осуществляет лизингополучатель. При этом если по договору лизингодатель не компенсирует лизингополучателю данные затраты, возникал вопрос: имеет ли право лизингодатель признать их в целях налогообложения? Ранее Минфин России, ссылаясь на абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ, утверждал, что рассматриваемые расходы вне зависимости от условий договора лизинга должны осуществляться лизингодателем, так как они подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга (письма от 07.09.2005 N 03-11-04/2/71 -в отношении расходов на монтаж и от 11.03.2004 N 04-02-05/3/21 - в отношении расходов на доставку).

У лизингополучателя предусмотренные договором лизинга расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, могут быть учтены в целях налогообложения.

Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25).

Лизингополучатель обоснованно включил в прочие расходы доставку, установку и доведение полученных в лизинг автомобилей до состояния, пригодного к их использованию, так как автомобили учитывались на балансе лизингодателя и для лизингополучателя они не являлись амортизируемым имуществом.

Постановление ФАС СЗО от 25.07.2005 N А52-7567/2004/2.

Общество заключило договор лизинга, в соответствии с которым лизингодатель обязался приобрести в собственность и предоставить обществу (лизингополучателю) оборудование. Договором предусмотрено, что в целях обеспечения исполнения лизингодателем обязательств по кредитному договору лизингополучатель привлекает денежные средства на приобретение имущества и передает банку имущество в залог. Для исполнения договора общество заключило с банком договоры залога и ипотеки, по которым обязалось застраховать переданное в залог имущество и оплатить расходы по нотариальному удостоверению договора ипотеки. Расходы на нотариальное оформление договора ипотеки, страхование залогового имущества, оценку имущества общество включило в затраты.

Инспекция считала, что затраты направлены на исполнение договора лизинга, т.е. произведены для лизинговой компании, и они не связаны с деятельностью общества. У общества нет оснований для включения в затраты по договору лизинга каких-либо расходов, кроме лизинговых платежей. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что из договора лизинга следует, что обязанность общества передать банку в залог имущество является условием договора. Поскольку договор лизинга заключен для производственных целей, то его условия связаны с деятельностью общества. Неправомерны доводы о том, что лизингополучатель вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат, связанных с приобретением предмета лизинга и исполнением договора лизинга, только при условии включения их в состав лизинговых платежей. Такого ограничения нормы гл. 25 НК РФ не содержат, понесенные обществом расходы согласно подп. 3 п. 1 ст. 263 и подп. 16, 40 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованы и документально подтверждены.

Минфин России в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42 сообщил, что расходы по оценке оборудования, нотариальному оформлению, страхованию предмета залога несет залогодатель и эти расходы для него, так как они связаны с получением кредита, экономически обоснованы.

Расходы лизингополучателя по договору возвратного лизинга. Постановление ФАС МО от 23.01.2006 N КА-А40/13624-05.

Признавая экономически обоснованными расходы налогоплательщика по договору возвратного лизинга (налогоплательщик выступал в качестве продавца и лизингополучателя), суд отклонил доводы инспекции о том, что предметом лизинга может являться только новое, ранее не

155

использованное, специально приобретенное для передачи в лизинг имущество. Нормы ст. 665 ГК РФ не содержат такого требования к предмету лизинга, нормы Закона "О лизинге" также не содержат императивного требования о том, что имущество лизинга обязательно должно быть новым. Напротив, согласно ст. 4 Закона продавцом лизингового имущества может быть и сам лизингополучатель.

Постановление ФАС СКО от 28.06.2005 N Ф08-2679/2005-1081А.

Общество заключило договоры возвратного лизинга, в соответствии с которыми по договорам купли-продажи реализовало лизингодателям основные средства, а потом получило их в финансовую аренду. По мнению инспекции, в связи с превышением расходов на уплату лизинговых платежей над средневзвешенной ставкой процентов по полученным обществом кредитам заключенные обществом сделки возвратного лизинга не обоснованы. Кроме того, общество и лизингодатели являются взаимозависимыми лицами.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в ст. 4 ФЗ от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" содержится прямое указание на то, что продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя. Поскольку заключение и исполнение договора лизинга в форме возвратного лизинга подразумевают в том числе и продажу собственных основных средств с последующим принятием их в аренду, доводы инспекции несостоятельны в силу допустимости применения подобных операций.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11719/06-С2.

Общество по договорам купли-продажи приобрело у поставщика станки и перепродало их лизинговой компании, которая, в свою очередь, указанные станки по договорам лизинга вновь передало обществу. Суд посчитал, что использованная схема предполагала получение необоснованной налоговой выгоды путем сознательного увеличения расходов и возмещения НДС из бюджета, а не была обусловлена потребностями производственной деятельности и получением прибыли от ее осуществления. Все перечисленные за три года лизингодателю платежи и НДС по ним суд признал необоснованными расходами.

При отсутствии договора аренды или его государственной регистрации расходы (арендные платежи, ремонт) могут быть учтены в целях налогообложения.

Постановления ФАС МО от 18.11.2004 N КА-А40/10400-04, от 25.02.2005 N КА-А41/850-05 и от 08.09.2004 N КА-А40/7839-04; ФАС СЗО от 24.10.2005 N А66-540/2005 и от 21.04.2006 N А56-24327/2005; ФАС ВСО от 12.08.2004 N А58-1983/03-Ф02-3099/04-С1; ФАС ПО от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41 и от 06.12.2005 N А55-1586/05-51 и др.

При соблюдении условий п. 1 ст. 252 НК РФ отсутствие государственной регистрации договоров аренды и согласований с органами Мингосимущества не лишает налогоплательщика права включить расходы на аренду в затраты. Налоговое законодательство в целях признания расходов при получении в аренду по договору сроком действия более одного года не содержит такого условия, как государственная регистрация договора. Закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" в силу ст. 1 НК РФ к актам о налогах и сборах не относится. Из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется.

Постановление ФАС СКО от 08.08.2005 N Ф08-3567/2005-1437А.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило в затраты расходы по договору аренды, не прошедшему государственной регистрации, и возместило уплаченный НДС. Суд отметил, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающих в области налоговых правоотношений. В п. 1.10 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ указано, что арендные платежи включаются в расходы независимо от государственной регистрации договора аренды.

Постановление ФАС ПО от 08.06.2006 N А55-25816/2005.

Суд исходил из характера понесенных расходов на аренду земельных участков, использовавшихся в производственных целях, а не из юридической силы договоров аренды, не зарегистрированных в установленном порядке.

Постановление ФАС СЗО от 16.08.2005 N А56-46400/04.

Довод инспекции об отсутствии права на применение ст. 260 НК РФ, поскольку договор ремонта был заключен обществом и оплата по нему произведена до государственной регистрации договора аренды, отклонен судом. Глава 25 НК в целом и ст. 260 НК РФ в частности не содержат ограничений, связанных с установлением момента перехода прав на амортизируемые основные средства по договору аренды. Возможность признания расходов связана не с переходом к налогоплательщику права пользования амортизируемыми основными средствами, а с характером расходов, их экономической обоснованностью.

Постановление ФАС МО от 06.09.2005 N КА-А40/8476-05.

156

Отсутствие договора аренды помещения не препятствует отнесению на расходы затрат по занимаемому помещению, поскольку не свидетельствует об отсутствии у общества основного средства. Помещение фактически использовалось в производственной деятельности, расходы на эксплуатационные, коммунальные услуги, охрану и услуги по пожарной сигнализации документально подтверждены.

Постановление ФАС УО от 09.08.2006 N Ф09-863/06-С7.

По мнению инспекции, услуги по предоставлению электросвязи, оказанные абонентам телефонных номеров, подключенных по адресу, по которому общество не находилось, не могут быть признаны в затратах. Договор аренды помещения общество не представило. Суд установил, что понесенные обществом расходы направлены на получение дохода и документально подтверждены.

Постановление 9 ААС от 24.05.2005 N 09АП-4595/05-АК.

Суд отметил, что отсутствие заключенного договора аренды помещения (при затягивании процесса его согласования в отношении федеральной собственности) при фактическом пользовании помещением не лишает налогоплательщика права учесть в расходах коммунальные, эксплуатационные услуги, а также услуги охраны и пожарной сигнализации.

Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2006 N Ф04-748/2006(20127-А67-40).

Статьей 270 НК РФ не установлены ограничения для признания расходов в целях налогообложения в зависимости от того, у кого арендуется имущество. Предусмотренные договором расходы на аренду, ремонт и содержание имущества, арендованного у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, правомерно включены в затраты, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Минфин России в письме от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 сообщил, что до момента государственной регистрации договора аренды земельного участка расходы не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по прибыли как не соответствующие п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" (так как содержание хозяйственной операции определяется условиями заключенного между сторонами договора) и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Минфин России в письмах от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288 и от 10.03.2006 N 03-03-04/1/204 сообщил, что договор аренды, заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации его прав на объект аренды, а также не содержащий в своем тексте указаний на наличие у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество, не является документом, подтверждающим произведенные арендатором в соответствии с данным договором расходы.

Минфин России в письме от 05.08.2005 N 03-03-04/4/34 сообщил, что платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, включаются в состав расходов после государственной регистрации дополнительного соглашения.

Предусмотренные договором аренды расходы, связанные с использованием арендованного объекта, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС МО от 27.10.2006 N КА-А40/9971-06-2.

Инспекция посчитала, что расходы общества, являющегося одним из арендаторов помещений в здании, на облицовку гранитными плитами входа в подъезд, установку металлической двери, систем видеонаблюдения и связи, антенн телевещания неправомерно включены в затраты.

Договор аренды предусматривал, что арендатор несет расходы по зданию, в том числе любые ремонтные работы и содержание здания. Во исполнение договора общество как один из заказчиков участвовало в финансировании ремонтных работ и оборудования охранными системами подъезда. Объем финансирования определялся пропорционально площади помещений, занимаемых каждым из заказчиков (арендаторов). Суд, применив нормы ст. 252 НК РФ, оценил расходы общества как экономически оправданные и связанные с его деятельностью. Подъезд здания неразрывно связан с арендуемыми помещениями, отремонтированные места общего пользования оказывают положительное влияние на покупателей, способствуют поддержанию имиджа как крупной компании. Расходы нельзя считать достройкой, дооборудованием и модернизацией в смысле, придаваемом этим терминам п. 2 ст. 257 НК РФ.

Постановление ФАС ВВО от 04.03.2005 N А29-5224/2003а.

Инспекция считала, что банк необоснованно включил в расходы ремонт гранитными плитами центрального входа и крыльца арендованного здания. Банк указал, что он арендовал все здание, поэтому расходы по текущему ремонту крыльца и цоколя здания правомерно учтены в целях налогообложения.

Суд согласился с доводами банка, так как в соответствии с договором аренды он обязался проводить текущий ремонт арендуемых помещений за свой счет. Согласно п. 2 ст. 611 ГК РФ имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями. Банк арендовал все здание.

157

На основании технического паспорта здания крыльцо является принадлежностью здания. Без него банк не может использовать арендуемые площади. Работы по ремонту подтверждены договором, справкой по форме N КС-3 и мемориальными ордерами.

Постановления ФАС СЗО от 14.10.2004 N А56-10748/04; ФАС МО от 10.07.2006 N КА-

А40/6118-06.

Общество заключило договор на уборку территории, прилегающей к арендованному зданию, и учло расходы в целях налогообложения. Инспекция считала, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд посчитал, что действия общества правомерны, и отметил, что согласно п. 2 ст. 652 ГК РФ, если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему на срок аренды переходит право пользования той частью участка, которая занята зданием и необходима для использования в соответствии с назначением здания.

Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2006 N Ф04-1851/2006(20801-А45-40).

Общество для деятельности, связанной с проведением выставок, арендовало здание, а прилегающие к нему земельные участки использовало для парковки автомобилей участников и посетителей. Суд указал, что расходы на укладку асфальтового покрытия на прилегающей к арендуемому зданию территории и тротуаре связаны с деятельностью общества. Суд отклонил доводы инспекции о капитальном характере ремонтных работ, так как асфальтовое покрытие было уложено поверх старого покрытия, пришедшего в негодность, и работы являлись ремонтом.

Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210.

Амортизационные отчисления, начисленные по газонокосилке, используемой исключительно для поддержания арендуемой территории в надлежащем состоянии, экономически обоснованы, поскольку такая обязанность по договору возложена на арендатора (ст. 616 ГК РФ).

Постановление ФАС МО от 24.07.2006 N КА-А40/4081-06.

Работы по укреплению берега водохранилища вдоль газопровода являются ремонтом. Выполнение работ на площади большей, чем площадь основного газопровода, в связи с необходимостью ремонта берега как вдоль основной, так и резервной ниток газопровода не привело к изменению качественных характеристик объекта.

Постановление ФАС МО от 11.01.2006 N КА-А41/13068-05.

По договору аренды общество несло расходы по ремонту кровли пропорционально площади арендованной недвижимости. Таким образом, затраты по ремонту кровли связаны с договором аренды недвижимости и являются экономически обоснованными в соответствии со ст. 252 НК РФ.

УФНС по Московской области в письме от 24.03.2005 N 22-22/751 сообщило, что арендатор в целях налогообложения может учесть в своих затратах только ремонт арендуемой части помещения. По условиям представленного договора аренды кровля здания не является арендуемым помещением, поэтому расходы арендатора на ремонт кровли нельзя признать экономически обоснованными и они не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Комментарий.

УФНС считает, что если арендуется одна комната в здании, то затраты на ремонт крыши отнесены в пользу арендодателя и они у арендатора не должны учитываться в целях налогообложения прибыли. Если же арендуется здание целиком, то арендуется и крыша.

Расходы на ремонт и содержание объектов могут быть признаны арендодателем либо арендатором (если по договору аренды возмещение их арендодателем не предусмотрено).

Постановления ФАС СЗО от 17.06.2004 N А52/4620/2003/2, от 30.11.2004 N А56-50378/03 и от

23.08.2004 N А56-1383/04; ФАС ВСО от 07.09.2005 N А74-4201/04-Ф02-4334/05-С1 (расходы на ремонт - затраты арендодателя).

Инспекция посчитала, что арендодатель необоснованно включил в затраты текущий ремонт сданных в аренду помещений, поскольку их должен нести арендатор имущества. Общество указало, что дополнительными соглашениями к договорам аренды предусмотрено выполнение арендодателем работ, связанных с оборудованием витрин и входов в помещения. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в силу подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию этого имущества) включаются во внереализационные расходы арендодателя. Арендодатель в соответствии с договором аренды провел ремонт входной и оконной группы магазина, переданного в аренду.

Постановления ФАС ВСО от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1; ФАС МО от

01.03.2005 N КА-А40/654-05 и от 13.04.2005 N КА-А40/1801-05; ФАС ВВО от 18.07.2005 N А82-

9364/2003-27 (расходы на ремонт - затраты арендатора).

Арендатор провел капитальный ремонт помещений. По мнению инспекции, арендатор неправомерно включил его в затраты, так как он является реконструкцией и увеличивают стоимость объекта. Суд на основании договора, сметы, акта приема-передачи работ сделал вывод, что их следует отнести к текущему ремонту. Инспекция не представила доказательств,

158

подтверждающих увеличение стоимости арендованного имущества, устранение его износа, не привела доказательств, свидетельствующих о неиспользовании арендованного имущества в деятельности, в связи с чем ее доводы не принимаются. Статья 260 НК РФ применяется в отношении расходов арендатора, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Постановление ФАС СЗО от 13.02.2006 N А42-5434/03-5.

В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ расходы на содержание имущества, включая коммунальные платежи, обязан нести арендатор, если иное не предусмотрено договором. Так как иное договором предусмотрено не было, суд пришел к выводу, что арендодатель необоснованно отнес к расходам при исчислении налога на прибыль затраты по оплате коммунальных услуг (тепловая и электрическая энергия) в части, приходящейся на сданное в аренду имущество. Понесенные на содержание имущества затраты арендодатель в данном случае должен был предъявлять арендаторам.

Постановление ФАС МО 17.08.2005 N КА-А40/6428-05.

Нормы ст. 260 НК РФ признание расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения не ставят в зависимость от того, что данный вид ремонта предусмотрен в договоре аренды.

Комментарий.

Расходы на любой вид ремонта согласно п. 2 ст. 257 НК РФ не приводят к изменению первоначальной стоимости объекта. У арендатора расходы на любой ремонт, не возмещаемые арендодателем, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Об этом прямо сказано в п. 2 ст. 260 НК РФ. Но ГК РФ вводит понятия "текущий" и "капитальный" ремонт и в соответствии с п.

I ст. 616 ГК РФ капитальный ремонт производит за свой счет арендодатель, а текущий ремонт согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ - арендатор, если иное не предусмотрено договором. Поэтому если капитальный ремонт возлагается на арендатора, а текущий - на арендодателя, то это следует указать в договоре аренды, хотя несоблюдение норм ГК РФ и не является основанием для непризнания понесенных расходов.

Расходы на текущий и капитальный ремонт арендуемых транспортных средств без экипажа признаются только у арендатора.

Постановление ФАС ВВО от 18.09.2006 N А29-3716/2005а (при сдаче в аренду транспорта расходы по его ремонту возлагаются на арендатора).

Общество (арендодатель), имевшее транспортные средства, сдавало их в аренду без экипажа. Поскольку договором аренды капитальный и текущий ремонт возлагался на арендодателя, общество включало его ремонт в расходы. Суд указал, что согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором аренды. Но согласно ст. 644 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендатор обязан поддерживать в надлежащем состоянии арендованный транспорт. В соответствии со ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Таким образом, условия, содержащиеся в договорах аренды транспортных средств без экипажа в части возложения обязанностей по капитальному и текущему ремонту на арендодателя, противоречат нормам ГК РФ, и затраты общества на ремонт не могут быть учтены в целях налогообложения.

Постановления ФАС ПО от 19.07.2006 N А49-782/2006; ФАС СЗО от 20.02.2006 N А44-3149/2005-9 (при получении в аренду от физического лица транспортного средства расходы на его ремонт возлагаются на арендатора).

Суд указал, что расходы на бензин и ремонт арендованных у физических лиц автомобилей на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. ст. 644 - 646 ГК РФ, условий договоров аренды транспортных средств без экипажа правомерно учтены обществом (арендатором) в целях налогообложения. Арендованные автомобили использовались для перевозок сотрудников в производственных целях. Доводы инспекции о том, что водитель исполнял трудовые обязанности одновременно на трех автомобилях по совместительству и вознаграждение не получал, а договор аренды заключен без взимания арендной платы, суд не принял во внимание.

Расходы на платную стоянку арендованного служебного автомобиля. Постановление ФАС СЗО от 23.12.2005 N А56-5298/2005.

Несмотря на то что в договоре аренды не предусмотрена обязанность арендатора хранить арендованный автомобиль на платной стоянке, общество правомерно включило в затраты (подп.

II п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на парковку арендованного автомобиля. В силу норм ст. ст. 622, 644, 646 ГК РФ арендатор отвечает за сохранность арендованного имущества, а собственных охраняемых мест для парковки у общества не было.

159

Экономическое обоснование затрат на аренду помещения, находящегося в другом регионе. Постановление ФАС ПО от 24.11.2005 N А55-3281/2005-10.

По мнению инспекции, расходы на аренду офисного помещения в Москве не могут включаться в затраты, так как в арендуемом помещении деятельность не велась и работники на работу не принимались. Суд установил, что аренда офиса в Москве произведена для осуществления деятельности по оказанию туристических услуг (направлена на получение доходов), так как все туристические операторы находились именно в Москве. Арендуемое помещение использовалось для переговоров и последующего заключения договоров на оказание туристических услуг и реализацию авиабилетов. Суд сделал вывод о наличии реальных результатов работы в арендуемом офисе и экономической выгоды от заключенных договоров.

Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-6183/2006(26525-А75-26).

Инспекция полагала, что расходы на содержание московского филиала не обоснованы, так как филиал дублирует функции общества. Суд установил, что филиал осуществлял работы по поиску поставщиков продукции на основании заявок отдела материально-технического снабжения, о проделанной работе представлялись отчеты. Своим решением инспекция поставила под сомнение право общества иметь в своей структуре филиал, т.е. самостоятельно устанавливать свою структуру, штатное расписание, что является исключительным правом юридического лица. То, что к проведению отдельных работ общество привлекало сторонние организации, не свидетельствует о неоправданности затрат на содержание филиала, факт обоснованности привлечения сторонних организаций инспекция не исследовала. Выводы о неисполнении работниками филиала своих функций основаны на предположениях. Дополнительные мероприятия налогового контроля, в частности путем опроса свидетелей, встречных проверок инспекция не проводила.

Иная ситуация.

Постановление ФАС ЗСО от 31.10.2005 N Ф04-7593/2005(16233-А27-33).

Общество, осуществлявшее деятельность в Кемеровской области, включило в расходы аренду помещения в Москве. Инспекция посчитала, что затраты не обоснованы, так как общество не доказало факт создания в арендуемом помещении филиала, представительства или структурного подразделения. Суд согласился с решением инспекции, так как общество не представило доказательств создания представительства в Москве, нахождения в штате работника в Москве, на которого возложены функции представителя (приказа о приеме на работу, направлении в командировку в Москву), и функционирования помещения в качестве представительства общества. Не представлены вообще доказательства нахождения какого-либо работника в арендуемом помещении и заключения им в интересах общества договоров.

Минфин России в письмах от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112 и от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58 сообщил, что, если организация регулярно направляет работников в командировки в один и тот же пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные, документально подтвердить факт проживания работников именно в этом помещении невозможно. Поскольку расходы на аренду квартиры документально не подтверждены, они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Однако с 01.01.2006 в связи с изменениями в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, внесенными Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, новая редакция определения документально подтвержденных расходов позволяет учесть указанные расходы на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания работников в командировке (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки). По мнению Минфина, расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. А арендная плата за квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения.

У субарендатора затраты на коммунальные услуги признаются на основании выставленных арендатором (абонентом) счетов.

Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-37483/04.

Общество (субарендатор) правомерно учло в целях налогообложения расходы на коммунальные услуги (на эксплуатацию инженерных сетей здания, электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, страхование здания, телефонную связь) на основании счетов абонента (арендатора), выставленных субабоненту (субарендатору). Данные расходы связаны с производственной деятельностью субарендатора и соответствуют нормам ст. ст. 545, 546 и п. 2 ст. 548 ГК РФ.

Следующие обстоятельства не имеют значения: отсутствие согласия организаций коммунального хозяйства и энергоснабжения (если в договоре между ними и абонентом не оговорено это условие), применяемая арендатором методика расчета платы за коммунальные услуги, например пропорционально занимаемой по договору субаренды площади (арендатор вправе равномерно распределить часть своих общехозяйственных расходов между различными

160

коммунальными услугами, включить в указанные расходы плановую прибыль и выставлять эти суммы субарендатору для уплаты). Документальным подтверждением расходов являются первичные документы: счета арендатора, составленные на основании аналогичных документов, выставленных организациями, снабжающими тепловой энергией, водой, газом. Постановление ФАС ВВО от 20.09.2004 N А43-15481/2003-16-698.

Инспекция считала, что общество (арендатор) необоснованно включило в расходы электроэнергию по счетам, предъявленным энергоснабжающей организацией арендодателю, поскольку потребителем электроэнергии являлось не только общество, но и другие организации, арендовавшие наряду с обществом помещения в принадлежащем арендодателю здании. Суд указал, что общество документально подтвердило факт уплаты платежей за электроэнергию арендодателю, потребленную для осуществления производственной деятельности. Довод инспекции о том, что общество не имело права в полном объеме учитывать рассматриваемые затраты ввиду того, что в данный период наряду с обществом в здании, принадлежащем арендодателю, арендовали помещения и иные организации, отклонен, поскольку отсутствуют доказательства того, что арендаторы использовали электроэнергию, и кроме того, это основание инспекция не отразила в акте проверки и решении.

Постановление ФАС СЗО от 16.10.2006 N А26-9812/2005.

Общество (арендодатель) заключило договор с энергоснабжающей организацией на потребление электроэнергии, расходы на которую включило в затраты. При этом общество выставляло счета-фактуры на оплату потребленной арендаторами энергии на основании показаний специально установленных в здании счетчиков. При таких обстоятельствах суд посчитал правомерным включение обществом всей полученной электроэнергии в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2556/2006(22219-А27-34).

Расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг и электроэнергии по сданному в аренду помещению не подлежат включению в затраты, если по договору аренды они возложены на арендатора.

Постановление ФАС СЗО от 07.08.2006 N А56-18136/2005.

По мнению инспекции, расходы общества на коммунальные услуги документально не подтверждены и экономически неоправданны. Общество являлось собственником части здания, собственником другой части являлось ЗАО "М". Здание объединено единой системой подачи энергоресурсов. Договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены ЗАО "М", в адрес которого выставлялись счета-фактуры и которое производило оплату поставщикам. После оплаты поставщикам ЗАО "М" по соглашению о возмещении затрат выставляло обществу счета-фактуры в соответствии с определенным в соглашениях процентным соотношением от фактического потребления ресурсов, а общество возмещало оплаченные ЗАО "М" затраты на коммунальные услуги.

Суд указал, что спорные расходы для общества экономически оправданы, поскольку фактически являются расходами на приобретение коммунальных услуг. Общество документально подтвердило понесенные расходы: соглашением с ЗАО "М", актами на возмещение затрат с указанием количества (объема) и стоимости потребленных услуг, договорами ЗАО "М" с поставщиками услуг, счетами-фактурами, выставленными поставщиками ЗАО "М", и счетами-фактурами, выставленными ЗАО "М" обществу.

Документальное подтверждение расходов на содержание транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264

НК РФ).

Постановление ФАС МО от 18.05.2006 N КА-А40/3887-06.

Общество правомерно включило в затраты стоимость приобретенных автотранспортных услуг независимо от нарушений автотранспортным предприятием порядка заполнения путевых листов. Путевой лист автомобиля является документом автотранспортных организаций, представляющих обществу услуги, и на указанных предприятиях служит первичным документом для списания ГСМ.

Постановление ФАС СКО от 06.04.2005 N Ф08-1162/2005-472А.

Суд указал, что путевые листы имеют недостатки в оформлении, однако эти обстоятельства могут служить основанием для привлечения транспортной организации к административной ответственности по инициативе органов, уполномоченных контролировать безопасность дорожного движения, и не являются основанием для вывода о несоблюдении требований налогового законодательства. Имеющиеся доказательства (акты выполненных работ, накладные, рабочая документация по возведению объектов) в совокупности подтверждают производственную направленность и обоснованность расходов на транспортные услуги.

Постановление ФАС МО от 19.01.2005 N КА-А40/11847-04.

По мнению инспекции, в связи с ненадлежащим оформлением путевых листов необоснованно включены в расходы дизельное топливо и бензин. В путевых листах, оформленных

161

с нарушением правил порядка их заполнения, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, не учитывались ежедневный расход горючего и общий маршрут, в связи с чем они не являются оправдательными документами. Суд указал, что, несмотря на то что расход топлива подтвержден путевыми листами, оформленными с нарушением правил их заполнения, имеются иные первичные учетные документы, разработанные обществом: карта маршрутов, задание водителю, расчет фактического автопробега, отчеты об автопробеге автомашин, акты списания ГСМ. Эти документы подтверждают затраты на приобретение ГСМ в производственных целях.

Постановление ФАС СЗО от 05.04.2004 N А56-22408/03.

По мнению инспекции, не могут быть учтены расходы на эксплуатацию автомобилей на основании путевых листов, оформленных не за каждый день или смену, а за месяц. Общество считало, что работники используют автомобили для производственных целей и водителями не являются. Утвержденная форма путевых листов предназначена для учета операций перевозки грузов автотранспортными предприятиями и оформления операций с третьими лицами. Суд согласился с доводами общества, указав, что производственный характер расходов подтвержден приказами о предоставлении служебных автомобилей работникам в производственных целях, по которым автотранспорт предоставлялся только тем работникам, характер работы которых носил разъездной характер, а использование автотранспорта в личных целях запрещено. Расходы подтверждены счетами-фактурами, авансовыми платежами, счетами, платежными поручениями на оплату горюче-смазочных материалов, чеками и ведомостями автозаправочных станций, договорами на продажу ГСМ.

Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15).

Производственный характер использования автомашины подтвержден приказом руководителя, возлагающим обязанности по эксплуатации машины на директора общества. Кроме того, суд установил, что в выходные дни автомашина не использовалась, что также подтверждает производственный характер ее эксплуатации. Довод инспекции о том, что только путевой лист подтверждает использование в производственных целях автомашины, суд отклонил, поскольку налогоплательщик не лишен возможности обосновать правомерность своих действий иными документами. Расходы на ГСМ и запчасти подтверждены чеками АЗС, актами на их списание, маршрутными листами, в которых отражен расчет списания ГСМ по пробегу; расходы на техобслуживание и ремонт - актами приемки выполненных ремонтных работ.

Постановление ФАС ПО от 15.02.2005 N А12-14236/04-С21.

При отсутствии отрывных талонов к путевым листам обоснованность расходов подтверждена актами выполненных услуг, счетами-фактурами и документами об оплате за оказанные услуги.

Постановление ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13281-05.

Суд указал, что при наличии приказов об условиях предоставления служебных автомобилей работникам общества, чеков ККМ на приобретение бензина на АЗС в расходы на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включены затраты на приобретение ГСМ для служебного транспорта. Дефекты формы части путевых листов не влияют на производственный характер затрат.

Постановление ФАС СЗО от 21.03.2005 N А56-15495/04.

Инспекцией на основании п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ и ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" сделан вывод о необоснованном включении в расходы ГСМ без оформления первичных документов, подтверждающих производственный характер транспортных расходов. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что общество в обоснование правомерности включения ГСМ в расходы представило приказы об утверждении маршрутов движения автотранспорта, ежемесячные отчеты о выполнении служебных заданий и путевые листы.

Постановление ФАС СЗО от 21.01.2005 N А56-29291/04.

Инспекцией сделан вывод о незаконном включении в расходы бензина, так как время его приобретения в чеках ККМ отличалось от времени работы автомобилей, отмеченного в путевых листах, и в момент заправки бензином они не находились в рейсах. Суд указал, что списание топлива осуществлялось на основании путевых листов исходя из пробега транспортного средства, а кассовый чек как первичный документ бухгалтерского учета служит лишь подтверждением самих затрат. Общество представило в суд путевые листы. Спора по количеству списанного бензина не имеется. Доказательств эксплуатации автомобилей вне связи с производственной деятельностью инспекция не представила.

Постановление ФАС ПО от 05.10.2004 N А12-11792/04-С29.

Факт использования автомобилей, полученных в лизинг, для деятельности предприятия подтвержден приказами директора о закреплении их за структурными подразделениями и путевыми листами.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

162

Постановления ФАС СЗО от 05.08.2005 N А56-30139/04 и от 08.07.2002 N А56-8533/02; ФАС

ПО от 24.05.2005 N А72-10205/04-7/787.

По мнению инспекции, в связи с отсутствием путевых листов не доказано, что расходы на автотранспорт связаны с производственной деятельностью и документально подтверждены. Общество считало, что имеются иные документы (ведомости начисления амортизации, договоры страхования автомобилей, документы о прохождении техосмотров и регистрации в ГИБДД), подтверждающие расходы. Суд указал, что отдельные путевые листы не соответствуют требованиям Постановления Госкомстата от 28.11.1997 N 78 "О первичных учетных документах". Из п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" следует, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Путевые листы являются первичным документом учета работы автотранспорта и основанием для начисления зарплаты водителю. В путевом листе должны быть указаны номер, дата выдачи, печать организации. Они должны храниться не менее пяти лет. По утвержденной обществом процедуре использования транспорта он мог использоваться как сотрудниками, так и иными лицами, в том числе и во внерабочее время. Но раздельный учет расходов, связанных и не связанных с производственной деятельностью, на основании путевых листов общество не вело.

Постановление ФАС УО от 20.04.2006 N Ф09-2935/06-С7.

Суд установил отсутствие у налогоплательщика приказа о закреплении автомобилей за водителями, путевых листов и актов на списание ГСМ. Условием для признания расходов является возможность на основании документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Постановление ФАС ВВО от 21.12.2005 N А31-8194/22.

При отсутствии на балансе общества автомашин, отсутствии договора о безвозмездном пользовании и акта приема-передачи транспортных средств от физических лиц признание в целях налогообложения расходов на ГСМ, запасные части, техобслуживание и диагностику автомашин неправомерно.

Постановление ФАС УО от 22.12.2004 N Ф09-5517/04-АК.

Инспекция установила, что общество списало ГСМ и запасные части на автотранспорт, отсутствующий на балансе либо забалансовых счетах в качестве арендованного имущества. В подтверждение использования в деятельности транспортных средств общество представило договор безвозмездного пользования. Суд указал, что общество не доказало факт использования транспорта в производственной деятельности. В договоре безвозмездного пользования отсутствуют идентификационные признаки передаваемых транспортных средств (марка, идентификационный номер, номер двигателя и т.д.), что в силу ст. 689 ГК РФ не позволяет считать его заключенным. Ссылка общества на приложение к договору не принята во внимание, поскольку в тексте договора не содержится сведений о заключении договора с приложением. И самое основное: общество не представило доказательств исполнения договора, а именно акт приема-передачи транспортных средств.

Комментарий.

Если налогоплательщик не составляет путевые листы, то обосновать расходы на обслуживание автотранспорта (амортизацию или аренду транспорта, ремонт, бензин и запчасти, страхование, оплату труда водителей) можно и другими документами. Но во избежание споров лучше оформлять путевой лист. Бланк путевого листа (форма N 3) приведен в Постановлении Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (для предпринимателей форма путевого листа утверждена Приказом Минтранса России от 30.06.2000 N 68). В письме Росстата от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257 указано, что в путевом листе необходимо указывать каждый пункт следования автомобиля. Росстат рекомендует путевой лист составлять на один день, а на более длительный срок его выдают, только когда водитель выполняет задание в течение более одной смены. На практике путевые листы составляют не каждый день, а за месяц, что также подтверждает расходы. Отсутствие в путевом листе информации о маршруте автомобиля, скорее всего, приведет к спору, и придется доказывать, что понесенные расходы, например на приобретение ГСМ, подтверждены иными документами (счетами-фактурами, счетами, платежными поручениями, чеками).

Минфин России в письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 разъяснил, что организации, не являющиеся автотранспортными, могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего расходы на ГСМ, имеющего все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Первичные документы составляются таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности расходов. Если ежемесячный путевой лист позволяет организовать учет отработанного времени и расхода ГСМ, то он может подтверждать расходы налогоплательщика. Отсутствие в самостоятельно разработанном путевом листе информации о конкретном маршруте не позволяет судить об использовании автомобиля в служебных целях. Этот реквизит является обязательным и отражает

163

содержание хозяйственной операции. Путевой лист, не содержащий информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные расходы на приобретение ГСМ.

Минфин России в письме от 15.07.2005 N 03-03-04/1/75 сообщил, что для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения необходимо наличие чеков АЗС (документов, подтверждающих оплату ГСМ) и правильно оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели. Компенсация руководящему составу расходов на ГСМ на основании условий трудового договора в целях налогообложения не учитывается.

Минфин России в письмах от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117 и от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327 сообщил, что утвержденный Госкомстатом порядок оформления путевых листов обязателен только для автотранспортных организаций. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Расходы на командировки (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 09.02.2004 N А56-20999/03.

По мнению инспекции, производственная необходимость командировочных расходов не подтверждена. Имеются командировочные удостоверения и отчеты о командировках, однако нет протоколов о намерениях с фирмами, в которые были командированы работники. Суд указал, что представленные первичные документы свидетельствуют о фактических расходах на командировку (проезд к месту командировки и обратно, проживание, суточные). Довод инспекции о необходимости подтверждения расходов протоколами о намерениях не основан на нормах НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9.

Довод инспекции о том, что экономическая обоснованность командировочных расходов должна быть связана с заключением договоров, подписанием протоколов о намерениях или приобретением имущества, отклонен судом, поскольку нормами НК РФ это не предусмотрено.

Постановление ФАС СЗО от 24.12.2004 N А56-8743/04.

Незаключение в ходе командировки контракта на приобретение основных средств и материальных ценностей при условии, что командировка носила производственный характер, -достаточное условие для признания расходов по командировке в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Постановление ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-28110/04.

Обществом доказана экономическая обоснованность затрат на командировку работника во Франкфурт, так как в результате командировки налажены деловые связи с немецкими партнерами и достигнута договоренность о возможности сотрудничества.

Постановление ФАС СЗО от 30.05.2005 N А56-32891/04.

Сотрудники направлялись в командировки для участия в семинарах, посвященных презентации и использованию оборудования, реализацией и распространением которого занимается общество, а также для проведения переговоров.

Постановление ФАС СЗО от 16.12.2005 N А21-1185/2005-С1.

Общество подтвердило обоснованность командировки: подлинным сертификатом, подтверждающим участие в бизнес-семинаре; приказом об убытии в командировку, содержащим сведения, указанные в официальном приглашении, в том числе в отношении места и времени проведения мероприятия; отчетом, подтверждающим проведение переговоров по вопросам деятельности общества.

Постановление ФАС СЗО от 21.02.2005 N А56-22455/04.

По мнению инспекции, расходы на командировки экономически неоправданны, отсутствуют документы по проживанию и проезду; работникам выплачивались только суточные, что является косвенным подтверждением отсутствия работников в командировках. Инспекция, оценив условия договоров, выявила также несоразмерность расходов и полученных доходов. Суд указал, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство. В частности, он должен доказать отрицательные последствия экономически неоправданных затрат для финансово-экономической деятельности. Расходы на командировки связаны с деятельностью общества. Тот факт, что по отдельным договорам отсутствует прибыль, не является доказательством неоправданности расходов без оценки деятельности в целом. Суд частично удовлетворил требования инспекции по командировкам, связанным с оказанием услуг при отсутствии договоров на обслуживание заказчиков, а также связанных с предъявлением претензий поставщикам некачественных товаров при отсутствии фактических поставок товаров.

Расходы на командировки члена правления общества. Постановление ФАС УО от 17.04.2006 N Ф09-1966/06-С7.

164

Инспекция расходы на командировку председателя совета директоров общества, связанные с проездом к месту командировки и обратно и проживанием в гостинице, не признало документально подтвержденными, исходя из характера правоотношений между обществом и физическим лицом. Суд, признавая правомерность расходов, применил подп. 49 п. 1 ст. 264 НК и пришел к выводу, что затраты обоснованы и документально подтверждены.

Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А56-38179/03.

Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы командировки генерального директора, являвшегося членом правления. По уставу общества члены правления ведут свою деятельность на общественных началах. Суд указал, что с генеральным директором заключен трудовой договор. Его командировки связаны с выполнением трудовых обязанностей. Членом правления он является по должности. При указанных обстоятельствах расходы на командировки уменьшают базу налога на прибыль.

Расходы на командировку работников, принятых по совместительству. Постановление ФАС СЗО от 27.05.2004 N А56-22978/03.

По мнению инспекции, включение в расходы командировок работника, занимавшего по совместительству штатную должность инженера, не обосновано. Суд исходил из того, что из положений подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что законодатель устанавливает какие-либо ограничения при отнесении расходов на командировку на уменьшение налогооблагаемой прибыли, зависящие от вида трудового договора, заключенного с работником. Согласно ст. 282 ТК РФ трудовые отношения с лицом, выполняющим работу на условиях совместительства, также регулируются трудовым договором с работодателем, а данное лицо является работником организации работодателя.

УМНС по г. Москве в письме от 27.09.2004 N 28-11/62835 сообщило, что расходы на командировки лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, нельзя включать в затраты, так как они не являются работниками организации, не состоят с ней в трудовых отношениях, т.е. между ними не заключен трудовой договор.

Документальным подтверждением командировки являются приказ о командировании (либо командировочное удостоверение) и авансовый отчет.

Постановления ФАС СЗО от 30.08.2005 N А56-2639/2005 и от 09.06.2003 N А56-5636/03.

Инспекция считала, что при отсутствии командировочных удостоверений с отметками о дне прибытия и выбытия, подтверждающих время пребывания работников в зарубежной командировке, расходы согласно п. 1 ст. 252 НК РФ не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд исходил из того, что определение понятия "служебная командировка" дано в ст. 166 ТК РФ. В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Но обществом не предусмотрен специальный порядок возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Законодательство не предусматривает составление командировочных удостоверений при командировках за границу. Время нахождения в заграничной командировке определяется по отметкам в паспорте, свидетельствующим о пересечении Государственной границы РФ.

В письме Минфина России от 06.12.2002 N 16-00-16/158 разъяснено, что документально служебная командировка может быть оформлена приказом о командировании и (или) выдачей командировочного удостоверения. При этом в письме указано, что параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности нецелесообразно. Таким образом, поскольку общество представило приказы о направлении работников в командировку, авансовые отчеты, копии авиабилетов, заграничных паспортов с соответствующими отметками и отчеты о командировках, требования п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены.

Постановление ФАС ПО от 29.07.2005 N А55-1494/05-11.

Инспекция считала, что производственный характер командировок документально не подтвержден, поскольку на момент вынесения решения отсутствовали служебное задание на командировку и отчет о его выполнении. Суд признал, что общество подтвердило производственный характер командировок приказами о направлении в командировку, командировочными удостоверениями, служебными заданиями (они были представлены в суд).

Постановление ФАС ПО от 30.06.2005 N А57-7468/04-26.

Отсутствие договоров, отчетов о проделанной работе, планов мероприятий и приказов о командировании не препятствует признанию расходов, связанных с командировкой, подтвержденных командировочными удостоверениями работников и авансовыми отчетами.

Минфин России в письме от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660 сообщил, что если отсутствуют командировочное удостоверение с отметками о дате прибытия и выбытия и отметки в загранпаспорте о датах пересечения границ каждого иностранного государства, то документами для выплаты суточных являются приказ руководителя о командировании работника, распечатка на

165

бумажном носителе электронного авиабилета, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице. Эти документы являются оправдательными для признания расходов в целях налогообложения.

Минфин России в письме от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90 сообщил, что, если приказ руководителя о командировании работника отвечает унифицированной форме N Т-9а, оформление командировочного удостоверения не обязательно.

Минфин России в письме от 29.07.2003 N 16-00-25/04 сообщил, что для представительства (филиала) иностранной организации применение командировочного удостоверения формы N Т-10 для оформления командировок при наличии приказов на командировки, авансовых отчетов с приложением документов для целей бухгалтерского учета не является обязательным.

Комментарий.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, действующей с 01.01.2006) "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные... документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе... приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе...)". Это означает, что налогоплательщик может не оформлять командировочное удостоверение, а достаточно будет приказа руководителя о командировке и доказательств, подтверждающих расходы (авансового отчета) и их обоснованность (краткого отчета сотрудника о командировке).

Авансовые отчеты по командировкам должны быть утверждены. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А56-29407/04.

Инспекция считала, что, поскольку на авансовых отчетах по командировкам отсутствует дата утверждения авансового отчета, эти расходы согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что из приказа общества "О внесении изменений в учетную политику" следует, что датой признания расходов для налогового учета является дата подписания приказа об утверждении документов за соответствующий период. Обществом представлены приказы, датированные последним днем каждого месяца, согласно которым руководитель утвердил командировочные расходы в размерах, указанных в авансовых отчетах. Копии авансовых отчетов имеются в деле. Иных документов и сведений в порядке ст. 88 НК РФ инспекция не запрашивала.

Расходы на оплату двухместного номера в гостинице обоснованы. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.

По мнению инспекции, оплата за отдельный номер в гостинице, а не за одно место в нем необоснованно включена в расходы. Суд признал оплату дополнительного места в номере платой за дополнительные услуги по найму более комфортабельного жилого помещения. В силу подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы включаются командировочные расходы, связанные с наймом жилого помещения, в том числе оплата дополнительных услуг. НК РФ включение в затраты командировочных расходов не связывает с наймом какого-либо определенного жилого помещения и не запрещает подтверждать обстоятельства дубликатами документов, оформленными в установленном порядке.

Затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билета сервисный сбор относятся к командировочным расходам.

Постановление ФАС ВВО от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15.

Инспекция считала, что не поименованные в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК затраты не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, поскольку список командировочных расходов закрыт. Суд признал, что затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билета сервисный сбор относятся к оплате проезда в командировку. Бронирование номера в гостинице прямо относится к дополнительным услугам, оказываемым гостиницами.

Расходы на оплату медицинской страховки в зарубежной командировке и на добровольное личное страхование на случай наступления смерти застрахованного работника.

Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37).

В состав расходов правомерно включена оплата медицинской страховки сотрудника, командированного для проведения переговоров в Германии.

Постановление ФАС ВСО от 17.10.2006 N А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1, А33-6493/06-Ф02-

5324/06-С1.

Во исполнение договора на оказание услуг по бронированию и оформлению авиабилетов общество (заказчик) получало билеты на авиаперевозку работников, а также страховки на добровольное страхование от несчастных случаев, страховая премия по которым включалась в затраты. В рассматриваемом деле, помимо входящего в стоимость билетов страхового взноса,

166

общество оплачивало страховой взнос по договору добровольного страхования от несчастных случаев, заключенному между работниками и страховыми компаниями. Согласно абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ в затраты включаются страховые взносы по договорам добровольного личного страхования, заключенным работодателем в пользу работников, однако в полисах в качестве страхователей указывались физические лица - работники общества, а не само общество. Факт оплаты обществом страхового взноса за своего работника не доказывает заключение договора страхования от имени общества (работодателя), так как из страхового полиса следует, что физическое лицо (работник общества) выступает от собственного имени. Таким образом, добровольное страхование от несчастных случаев работников, направляемых в командировки, необоснованно включено в затраты.

Минфин России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67 сообщил, что страховой взнос по добровольному страхованию пассажиров от несчастных случаев, включаемый в стоимость проездного документа, учитывается в целях налогообложения.

Расходы на оплату услуг связи и использование личного автомобиля в командировке. Постановление ФАС МО от 15.12.2004 N КА-А40/11719-04.

По возвращении из командировки работник представил в числе подтверждающих документов к авансовому отчету квитанции об оплате телефонных переговоров. Суд указал, что согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг связи. В связи с чем данные затраты связаны с производственной деятельностью и должны учитываться в целях налогообложения.

Постановление ФАС ВВО от 19.12.2005 N А28-4833/2005-137/18.

Расходы на приобретение карт экспресс-оплаты услуг сотовой связи в период нахождения в служебных командировках на основании представленных работниками авансовых отчетов признаны обоснованными.

Постановление ФАС ВВО от 28.08.2006 N А29-8205/2005а.

Расходы на приобретение бензина для автомобилей работников, выезжавших в служебную командировку на личных автомобилях, подтверждены авансовыми отчетами. Они обоснованны, связаны с фактическим использованием имущества для производственной деятельности.

Постановление ФАС СЗО от 18.04.2006 N А26-8363/2005-28.

Суд посчитал неправомерным довод инспекции о том, что нормы, в пределах которых учитываются расходы на компенсацию за использование личного транспорта для служебных поездок, должны применяться пропорционально количеству дней пребывания работника в командировке, так как Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, утвердившее названные нормы, не содержит таких ограничений.

Расходы на обслуживание в VIP-зале аэропорта.

Постановления ФАС ЗСО от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35) и от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40); ФАС СЗО от 18.06.2004 N А56-20147/03.

По мнению инспекции, поскольку обслуживание работников в VIP-зале связано со временем их нахождения в командировке, эти услуги относятся к командировочным расходам, но подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ они не предусмотрены. Суд указал, что данные расходы предусмотрены подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, они связаны с необходимостью оперативного управления и срочного разрешения возникающих вопросов, т.е. экономически обоснованны. Эти расходы действительно не указаны в перечне расходов на командировки, однако отнесение их к расходам на командировки, исходя только из места и времени оказания услуг, не основано на нормах законодательства о налогах.

Постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7.

По мнению инспекции, расходы за пользование VIP-залами при направлении работников в командировки не обоснованы. Суд посчитал, что перечень расходов на командировки открыт (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно ст. 168 ТК РФ при направлении в командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду и найму жилья, а также иные произведенные с разрешения или ведома работодателя расходы.

Постановление ФАС ПО от 16.06.2005 N А55-10934/04-1.

Суд, руководствуясь подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, признал правомерным отнесение затрат на обслуживание в VIP-зале аэропорта к расходам на командировки.

Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/2/114 сообщил, что стоимость перелета бизнес-классом может признаваться в качестве расходов. Однако данная сумма не может превышать размер компенсации, установленный локальным нормативным актом организации (так как, согласно ст. 168 ТК РФ, размер и порядок возмещения всех расходов, связанных с командировкой, должны определяться коллективным договором или иным локальным актом). То есть в коллективном договоре или локальном акте можно указать перечень работников, которым оплачивается перелет к месту командировки и обратно бизнес-классом.

167

Расходы на фрахт самолета для перевозки сотрудников к месту командировки. Постановление ФАС МО от 03.09.2004 N КА-А40/7550-04-П.

К затратам на командировки, связанным с производственной деятельностью, относится оплата стоимости проезда работника воздушным транспортом общего пользования. Расходы на фрахт самолета для перевозки сотрудников к месту командировки и обратно не относятся к расходам на командировки.

Суточные при командировках на один день. Постановление ФАС СЗО от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12.

НК РФ местом жительства физического лица определяет место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (ст. 11 НК РФ). Правительство РФ Постановлением от 08.02.2002 N 93 установило нормы расходов на выплату суточных. Условия выплаты суточных определены ст. 168 ТК РФ и связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток (более 24 часов). В сутках 24 часа, что общепризнано и не нуждается в силу ст. 61 ГПК РФ в доказывании. Следовательно, если командируемый имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, ТК РФ не предусматривает выплату суточных, и содержание первого предложения п. 15 Инструкции N 62 в этой части не противоречит законодательству. Указанные обстоятельства подтверждены ВС РФ в решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147.

Расходы на оплату услуг такси (в том числе при направлении или пребывании в командировке).

Постановления ФАС СЗО от 02.02.2005 N А56-17467/04; ФАС ВВО от 04.04.2005 N А29-

1590/2004а и от 06.12.2005 N А43-22918/2005-16-660; ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-

9850/2005(19018-А27-15); ФАС УО от 10.08.2006 N Ф09-6867/06-С2.

Суд, оценив представленные счета и указанные в них суммы, уплаченные за проезд на такси (в том числе в командировку), пункты назначения и время оказания услуг такси, признал, что расходы произведены в целях исполнения работниками служебных обязанностей и обоснованы.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ЗСО от 15.12.2004 N Ф04-8737/2004(7027-А27-33).

Общество понесло расходы, связанные с арендой легковых автомобилей работниками во время командировок в г. Москве и за границей. Суд указал, что налогоплательщик данные расходы документально не подтвердил, не обосновал их экономическую и производственную необходимость. Документы по аренде автомобилей во время заграничных командировок представлены без перевода на русский язык, невозможно установить ни маршруты, ни выполненные работы, а также производственный характер затрат.

Минфин России в письме от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42 сообщил, что на основании п. 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 расходы на аренду автомобиля работником, находящимся в зарубежной командировке, не могут быть учтены в целях налогообложения. Кроме того, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ аренда автомобиля (в том числе страховка, услуги дозаправки, бензин и расходы арендодателя по возврату машины), возмещаемая организацией командируемому работнику в соответствии с локальным приказом, является доходом в целях

НДФЛ.

Минфин России в письмах от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15 и от 26.05.2004 N 04-02-05/4/14 сообщил, что расходы на доставку в аэропорт работников, направляемых в командировку, осуществляемые транспортно-экспедиторской компанией на основании договора, не признаются в целях налогообложения прибыли как расходы на командировки.

Расходы на проезд вахтовиков от места жительства к месту работы (подп. 12.1 п. 1 ст. 264

НК РФ).

Постановление ФАС ЗСО от 14.09.2005 N Ф04-4365/2005(12972-А81-26).

Суд указал, что компенсация расходов работников-вахтовиков, произведенная на основании авансовых отчетов и проездных документов в виде оплаты проезда от места постоянного жительства (сбора) до места работы и обратно, обеспечивает условия для исполнения работниками трудовых обязанностей, закреплена законодательно и не является формой оплаты труда. Места сбора определялись с учетом экономической целесообразности. Экономически целесообразно, когда работник самостоятельно заключает договор на проезд от места сбора к месту работы. Следовательно, компенсация уменьшает налогооблагаемую прибыль и не облагается ЕСН и НДФЛ.

Расходы на информационно-консультационные и аналогичные услуги (подп. 14 и 15 п. 1 ст.

264 НК РФ).

168

Постановление ФАС СЗО от 01.06.2006 N А13-2869/2005-21.

Предприниматель провел анализ исходных данных и организовал учет основных фондов общества с целью создания достоверной налогооблагаемой базы; провел инвентаризацию основных фондов льготного налогообложения; осуществил техническое обоснование и составил письменный отчет. По мнению инспекции, указанные затраты не должны учитываться в целях налогообложения, поскольку "услуги по инвентаризации основных фондов экологического назначения для отнесения их к объектами льготного налогообложения" не связаны с производством и реализацией продукции, так как их целью являлась минимизация налога на имущество, а не получение дохода. Суд посчитал несостоятельным довод инспекции, поскольку данные отчета использованы обществом при формировании налоговой базы по налогу на имущество, что непосредственно связано с основной деятельностью, направленной на получение дохода. Затраты документально подтверждены и экономически обоснованны.

Постановление ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-51313/2004.

Инспекция полагала, что реорганизация - результат волеизъявления учредителей (участников, акционеров) и не направлена на получение дохода реорганизуемым лицом. Суд указал, что реорганизация предприятий в форме присоединения и связанные с ней затраты на оплату информационно-консультационных услуг осуществлены для повышения эффективности управления, сокращения текущих затрат, эффективного перераспределения доходов, т.е. для улучшения деятельности в целях предпринимательства (получения дохода), что не противоречит и интересам акционеров (учредителей) общества и соответствует ст. 252 НК РФ.

Постановление ФАС ЦО от 16.12.2005 N А68-АП-456/11-04.

Суд отклонил доводы налогового органа об экономически неоправданных затратах на консультационные услуги, указав, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных ему услуг. Материалами дела подтверждены рациональность и обоснованность данных расходов.

Постановление ФАС СЗО от 23.08.2004 N А56-1383/04.

Инспекция считала, что консалтинговые услуги необоснованно включены в расходы. Суд отметил, что согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Законодатель исходил из экономической необходимости налогоплательщика использовать консультационные услуги в предпринимательской деятельности. Материалами дела подтверждено, что услуги связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода.

Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-1920/2005.

Затраты на консультационные услуги по правовым вопросам при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС ПО от 12.04.2005 N А65-16820/2004-СА1-19.

По мнению инспекции, акты приема-передачи информационно-консультационных услуг не содержат некоторых обязательных реквизитов первичных документов: не указаны измерители хозяйственной операции в натуральном выражении (количество переданной информации, оказанных работ), измерители хозяйственной операции в денежном выражении (стоимость единицы переданной информации, оказанных услуг). Договор на оказание услуг также не позволяет определить объем переданной информации и стоимость единицы переданной информации. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что договор фактически исполнен. Характер, объем и стоимость услуг указаны в актах приема-передачи, имеющих обязательные реквизиты, подписанных сторонами, которые имеют ссылку на договор, позволяющий определить содержание обязательств.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ВСО от 15.02.2005 N А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, А33-8934/04-С3-

Ф02-358/05-С1.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик должен доказать, что расходы на консультационное и правовое обслуживание в 2001 г. имели производственную направленность, а с 2002 г. следует доказать также их экономическую обоснованность.

Постановление ФАС МО от 22.03.2006 N КА-А40/1894-06.

Инспекция, сославшись на непредставление документов, содержащих результаты оказания информационных услуг по поиску рынка сбыта оборудования (отчетов о результатах поиска и т.п.), исключила расходы из затрат. В акте значится, что исполнитель оказал обществу предусмотренные договором услуги, но не указана информация о найденном покупателе оборудования, которая позволила бы проверить связь услуг с деятельностью. Получение такой информации от исполнителя документально не подтверждено.

Постановление ФАС СЗО от 02.06.2006 N А13-7089/2005-19.

Общество не доказало факт использования оказанных ему консалтинговых услуг в производственной деятельности; не представило внутренние документы, подтверждающие

169

положительный эффект от использования услуг для производства и финансово-экономической сферы общества.

Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13.

Учитывая содержание заключений, их объем, отсутствие в них конкретных выводов и предложений, суд пришел к выводу, что затраты общества на оплату консультационных услуг предпринимателя экономически не обоснованы, стоимость работ несоразмерна объему и результату оказанных услуг. Суд также учел, что в штате общества имеется юридический отдел с квалифицированными работниками. Общество не обосновало, как результаты оказанных услуг повлияли на осуществление им деятельности, направленной на получение дохода.

Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 N Ф04-7555/2005(16171-А45-40).

Суд указал, что общество не доказало, что консультационные услуги ему необходимы, обоснованны, экономически оправданны, связаны с получением дохода (или с возможностью его получения). Предмет договора "оказание консультационных услуг по теме "Эффективные продажи в розничной сети" не относится к экономически оправданным и обоснованным расходам. Не представлена информация о характере и конкретном составе услуг, отчет об оказанных услугах представлен по итогам исполнения только одного из договоров.

По другому договору общество представило календарный план, акт о проделанных работах, отчет, приказы по предприятию. Но суд посчитал, что документы содержат лишь теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики и стратегии, касающиеся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере торговли. Отсутствуют конкретные, специальные рекомендации для общества, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики его деятельности. Общество указало, что на основании отчета консультантов введена система дисконтных карт. Суд посчитал, что введение дисконтных карт не является доказательством необходимости консультационных услуг, поскольку использование дисконтных карт в розничной торговле - общеизвестный факт.

Постановление ФАС ПО от 29.06.2006 N А65-31721/2005-СА2-11.

Общество работало на рынке акций и приобрело консультационные услуги, которые включило в расходы. Суд признал это неправомерным, так как отчет является справочным документом (материалом), компиляцией данных из общедоступных источников информации. При подготовке отчета использованы данные многочисленных открытых источников, за которые консультант не несет ответственности. Суд не усмотрел связи консультационных услуг с деятельностью общества.

Постановление ФАС СКО от 16.03.2005 N Ф08-764/2005-310А.

По условиям договора исполнитель обязался оказать управленческие и консультационные услуги: разработать бизнес-план и провести переговоры на предмет заключения договоров в интересах общества. Общество отразило расходы на проведение переговоров и организацию заключения договоров на основании отчета и актов выполненных работ. По мнению инспекции, отчет и акты являются противоречивыми доказательствами, так как неясно, какие акты и услуги оплачены.

Суд отказал в удовлетворении требований общества, указав, что посредничество на переговорах в целях заключения договора является услугой, не выходящей за рамки обычаев делового оборота. Но отсутствуют доказательства обоснованности расходов, например документальное подтверждение стоимости билетов на проезд к месту переговоров, аренды помещения для переговоров и т.д. В отчете и актах отсутствует ссылка на номер договора, нет расшифровки затрат на оказание помощи и указаний на соответствующие документы, бизнес-план и расчет затрат не приложены, пояснения о характере штатно-организационных мероприятий отсутствуют.

Постановление ФАС ВВО от 14.07.2005 N А11-9658/2004-К2-Е-6262.

По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включило в расходы консультационные и бухгалтерские услуги, оказанные предпринимателями. Данные услуги экономически не оправданы и надлежащим образом не оформлены. Оценивая представленные обществом акты выполненных работ, суд пришел к выводу, что они не соответствуют требованиям, предъявляемым п. п. 1, и 2 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" (не содержат все обязательные реквизиты), поэтому не подтверждены документально и не могут являться доказательствами факта оказания услуг и размера понесенных расходов. Кроме того, консультационные и бухгалтерские услуги не привели к положительным экономическим результатам.

Постановление ФАС ПО от 26.04.2006 N А65-22151/2005-СА2-11.

Суд посчитал неправомерными затраты на информационно-консультационные услуги по бухгалтерскому учету и налогообложению, так как основная часть вопросов и ответов носила неконкретный характер; в отдельных консультациях отсутствовал анализ деятельности общества, а изложены в общей форме исторический анализ и современные подходы к управлению персоналом. Из отчетов консультанта не усматривается, когда и каким должностным лицом

170

заказчика заданы вопросы и каким специалистом и за сколько часов подготовлены ответы; из документов следует, что консультант затрачивал 64 часа в день. Аудиторское заключение не отвечает требованиям Стандарта N 6, утвержденного Постановлением Правительства N 696. Постановление ФАС ДО от 24.08.2005 N Ф03-А59/05-2/2146.

По мнению инспекции, информационно-консультационные услуги не связаны с производственной деятельностью. Общество не представило методические положения, указанные в актах приемки работ. Суд указал, что производственная направленность услуг должна быть четко и определенно видна из документов, которые составляются при оказании услуг. Суд первой инстанции сделал выводы без оценки доказательств, содержащихся в деле (договоров и приложений к ним, актов выполненных работ, платежных документов и счетов-фактур), и не установил, как характер оказанных обществу услуг повлиял на его производственную деятельность. Об указанном факте могла свидетельствовать внутренняя документация общества: приказы, положения и иные документы, указывающие на производственный характер услуг. По мнению суда, услуги такой стоимости должны быть обоснованы налогоплательщиком. При доследовании суду следует проверить, являлись ли исполнители и их персонал специалистами в области информационно-консультационных услуг, отражена ли эта деятельность в бухгалтерском учете и отчетности исполнителей.

Расходы на услуги при отсутствии в штате работников с аналогичными обязанностями. Постановление ФАС ЗСО от 28.02.2005 N Ф04-654/2005(8619-А27-37).

Суд, изучив должностные инструкции и перечни оказанных услуг, пришел к выводу, что содержание функций сотрудников, состоящих в штате, несколько иное, чем содержание услуг, оказанных обществу. Оказанные услуги носят рекомендательный, консультативный и информационный характер, а должностные инструкции обязывают совершать определенные и конкретные действия.

Постановление ФАС СЗО от 24.09.2004 N А56-5020/04.

По мнению инспекции, неправомерно включены в расходы брокерские услуги в сфере страхования. Суд указал, что в штате общества отсутствует работник, в чьи функции входили бы обязанности, аналогичные предусмотренным в спорных договорах, поэтому анализируемые расходы экономически оправданны и правомерно включены в затраты.

Постановление ФАС СЗО от 13.10.2004 N А56-15000/04.

Инспекция считала, что расходы на консультационные и информационные услуги экономически не оправданы. Суд указал, что понесенные расходы подтверждены документально и направлены на получение услуг для ведения производственной деятельности. В проверяемом периоде общество находилось в стадии формирования, поскольку оно зарегистрировано в начале года: не все подразделения функционировали, штат специалистов был не укомплектован, навыков работы в холдинговой компании общество не имело, что и вызвало необходимость получения консультационных услуг.

Расходы на услуги в тех случаях, когда в штате есть работники с аналогичными обязанностями.

Постановление ФАС МО от 02.02.2005 N КА-А40/13341-04.

Обществу оказаны консультационные, информационные и административно-координационные услуги по вопросам поставки зерна, производства и потребления муки, сбыта продукции, повышения эффективности работы, учета и отчетности, стандартизации, сертификации продукции; информационные услуги о текущих ценах на аналогичную продукцию. По мнению инспекции, в актах приемки не раскрыт характер услуг, они частично оказаны в устной форме. Расходы не могут быть учтены в целях налогообложения, так как в штате общества имеются юристы и технологи по производству, работает лаборатория по производству муки и смесей.

Суд указал, что услуги фактически оказаны, что подтверждено ежемесячными актами. Какие-либо иные требования к содержанию актов и раскрытию в них характера услуг законодательство не устанавливает. Предмет оказанных услуг имеет производственную направленность и соответствует деятельности общества. Законодатель не ставит правомерность признания расходов в зависимость от наличия в штате той или иной службы. Услуги должны иметь производственный характер, что не предполагает обязательного увеличения выручки по результатам консультаций. Оказание консультационных и информационных услуг в устной форме при условии документального подтверждения факта оказания услуг (например, актом сдачи-приемки) не противоречит ст. 779 ГК РФ.

Постановления ФАС УО от 01.03.2005 N Ф09-449/05-АК и от 17.10.2005 N Ф09-4596/05-С7.

Суд указал, что решение инспекции об экономической необоснованности расходов в связи с тем, что в обществе имелось подразделение, выполняющее аналогичные функции, не основано на имеющихся доказательствах. Довод общества (с учетом представленного расчета) об

171

экономической выгоде указанного договора на сумму более 100 тыс. руб. инспекцией документально не опровергнут.

Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2005 N Ф04-6141/2005(14978-А67-40).

Суд указал, что услуги управляющей компании обоснованы и причинно-следственная связь услуг со снижением прибыли в отдельные периоды отсутствует. Обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в отчетном периоде, а направленностью на их получение в результате всей деятельности. То обстоятельство, что функции управления возложены как на генерального директора, так и на управляющую компанию, не основание для непризнания расходов, так как законодательство не обусловливает оправданность расходов с наличием или отсутствием подразделений и должностных лиц, решающих аналогичные задачи.

Постановление ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3).

Экономическая обоснованность понесенных расходов на консультационные услуги не зависит от наличия у налогоплательщика структурных подразделений, решающих аналогичные задачи. Представленные инспекцией доказательства не позволяют сравнить качество и перечень консультационных и иных аналогичных услуг, оказываемых службами налогоплательщика и привлеченным исполнителем.

Постановление ФАС ПО от 14.10.2005 N А49-4347/05-207А/17.

По мнению инспекции, так как общество имеет в штате юриста, расходы на юридическую помощь экономически не оправданны. Суд указал, что по штатному расписанию в штате имелась одна единица юрисконсульта. Согласно отчету о прибылях и убытках реализация превысила 1 млрд. руб., что требует значительных трудозатрат по правовому обеспечению и привлечению дополнительных трудовых ресурсов. Форму правовой помощи (увеличивать численность либо привлекать специалистов на договорной основе) общество вправе выбрать самостоятельно.

Постановление ФАС ПО от 04.10.2005 N А65-592/05-СА1-7.

Инспекция посчитала, что расходы на ведение сторонними организациями бухгалтерского и налогового учета экономически неоправданны, так как два - три бухгалтера, постоянно работавшие в обществе, могли собственными силами выполнить всю работу. Суд указал, что затраты правомерны и в соответствии со ст. ст. 252, 264 НК РФ они уменьшают полученные доходы при исчислении налога. У общества имеется более сотни контрагентов, значительный товарный и денежный оборот (доходы от реализации около 11 млрд. руб.). Совокупность указанных обстоятельств подтверждает значительный объем работы по бухгалтерскому и налоговому учету, для выполнения которой двух - трех бухгалтеров было недостаточно.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС УО от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК.

По мнению инспекции, консультационные услуги необоснованно включены в затраты. Общество считало, что им соблюдены требования ст. 252 НК РФ и ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Суд указал, что спорные затраты не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку консультационные услуги обществу оказывал К., являющийся заместителем генерального директора компании "Р" и одновременно заместителем генерального директора общества по экономике. Следовательно, общество располагало кадрами с необходимой квалификацией, и, соответственно, спорные расходы правомерно исключены налоговым органом. Кроме того, сотрудник компании "Р", оказывавший юридические услуги обществу, не имел соответствующего образования.

Постановление ФАС МО от 16.11.2005 N КА-А40/11019-05.

Суд, оценив условия договора ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, акт сдачи-приемки работ и характер услуг, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ сделал вывод, что общество не доказало обоснованность затрат в связи с наличием в штате главного бухгалтера.

Расходы на услуги адвоката.

Постановления ФАС ВВО от 08.08.2005 N А82-11632/2004-37 и от 13.04.2006 N А82-9754/2005-14 (при наличии штатных юристов расходы обоснованны).

Доводы инспекции о том, что у общества не было необходимости привлекать сторонних представителей (адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь), суд не принял во внимание. Право прибегать к услугам профессиональных юридических представителей и право возмещать в связи с этим соответствующие издержки не поставлены в зависимость от наличия у предприятия специалиста, компетентного представлять интересы в суде.

Постановления ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28; ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-

10064/2005(20874-А27-37) (при наличии штатных юристов расходы обоснованны).

Инспекция посчитала, что затраты на юридические и консультационные услуги по вопросам налогообложения и представления интересов общества в суде по арбитражным делам экономически не оправданы, поскольку в структуре общества имеется юридическое управление, в функции которого входят разрешение правовых споров, а также представление его интересов в

172

судебных органах. Суд указал, что мнение инспекции ошибочно. Наличие в штате общества юридического управления не препятствует привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую помощь. Налоговое законодательство не ставит признание расходов экономически оправданными в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих юридических служб или работников, решающих аналогичные задачи.

Постановление ФАС ВВО от 29.08.2005 N А31-7533/4 (при наличии штатных юристов расходы обоснованны).

Суд установил, что юридические услуги, оказанные обществу индивидуальным предпринимателем, непосредственно связаны с производственной деятельностью. Довод инспекции, что данную деятельность должен был осуществить юрисконсульт общества, суд отклонил.

Постановление ФАС МО от 26.12.2005 N КА-А40/12691-05 (расходы на услуги адвокатов по защите интересов налогоплательщика в суде обоснованны).

Немецкая фирма оказывала услуги юридического характера, представляя интересы общества в суде Франкфурта. Суд посчитал неправомерным довод инспекции об экономических и управленческих просчетах общества, в связи с которыми возникла необходимость защиты его интересов в суде. Спор явился результатом осуществления предпринимательской деятельности, и общество обязано нести все расходы, связанные с его осуществлением, в том числе и при разрешении спора в судах иностранных государств.

Постановление ФАС ПО от 02.12.2004 N А55-5119/04-31.

Инспекция считала, что общество неправомерно включило юридические услуги в затраты, поскольку в штате имеется юрист, который обязан выполнять эту работу. Кроме того, представительство в судебных органах не относится к управленческим услугам, и они должны производиться исключительно за счет чистой прибыли предприятия. Суд отклонил данные требования, поскольку они не предусмотрены ст. 264 НК РФ.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2006 N Ф04-3285/2005(19082-А27-15) (при наличии штатных юристов расходы необоснованны).

По мнению налогового органа, включение в расходы оплаты услуг адвоката не обосновано (экономически не оправдано). Суд, проанализировав соглашение об оказании юридической помощи, копии судебных актов и письма о поручении адвокату, а также должностные инструкции начальника юридического отдела и юрисконсульта общества, пришел к выводу, что штатные юристы выполняли работу, аналогичную указанной в соглашении между обществом и адвокатом. Суд отклонил довод общества о том, что адвокат оказывал более квалифицированную помощь, поскольку обладает углубленными знаниями, так как на должность начальника юридического отдела назначено лицо, имеющее высшее юридическое образование и стаж работы по профилю не менее пяти лет.

Довод общества о необходимости заключения соглашения с адвокатом, проживающим в г. Кемерово, вследствие большой удаленности от Кемерово г. Анжеро-Судженска также отклонен, поскольку установлено, что в судебных заседаниях наряду с адвокатом принимали участие и штатные работники общества. Довод о том, что общество, имеющее доход в несколько сотен миллионов рублей, имеет возможность привлечь адвоката для оказания юридических услуг, также не принят во внимание, поскольку данное право общество могло реализовать и за счет прибыли, остающейся в распоряжении, а не за счет уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Постановление ФАС ЗСО от 23.11.2005 N Ф04-8386/2005(17185-А27-15) (расходы на услуги адвокатов по защите интересов налогоплательщика в суде необоснованны).

По мнению инспекции, возмещение судебных расходов (услуг адвоката) третьей стороне, в пользу которой принято решение, не относится к затратам, направленным на получение дохода. Налогоплательщик, доказывая правомерность включения судебных затрат во внереализационные расходы, должен подтвердить позитивные последствия данных расходов для финансово-экономической деятельности. Возмещение судебных расходов явилось результатом недобросовестных действий общества, выразившихся в отказе в установленный срок возвратить полученные в кредит денежные средства и уплатить проценты. Суд, анализируя нормы п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 265 и подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ, пришел к выводу, что условием включения в затраты является направленность расходов на получение дохода. Рассматриваемые затраты не могут быть отнесены к расходам, направленным на получение дохода.

Минфин России в письме от 31.05.2004 N 04-02-05/3/42 сообщил, что при наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о принятии расходов на юридические услуги адвокатов в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации. При этом следует учитывать положения п. 5 ст. 252 НК РФ в части повторного включения расходов в

173

налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (например, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ).

Расходы на услуги аутсорсинга.

Постановления ФАС ЗСО от 20.06.2005 N Ф04-3725/2005(12156-А46-26) и от 20.03.2006 N

Ф04-1521/2006(20764-А46-15); ФАС УО от 27.09.2006 N Ф09-8649/06-С7.

Инспекция посчитала, что расходы на ведение бухгалтерского учета и оказание консультационных услуг (по договору аутсорсинга) не обоснованы. Общество и исполнитель услуг

- взаимозависимые лица, они намеренно перераспределяют между собой расходы. Функции работников общества и исполнителя дублируются. После заключения договора выручка общества снизилась, а количество работников бухгалтерии увеличилось. Расходы превысили аналогичные затраты на ведение бухгалтерского учета того же качества в 1,2 раза. Сделка осуществлена не с деловой целью.

Суд указал, что расходы документально подтверждены и целесообразны. Наличие в штате двух работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) позволяет привлечь для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг стороннюю организацию. Оправданными являются затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода, так как гл. 25 НК РФ допускает получение не только прибыли, но и убытка. Взаимозависимость лиц

- не основание для признания расходов неоправданными. Представленные инспекцией письма консалтинговых компаний не доказывают несоответствие стоимости услуг исполнителя уровню рыночных цен на аналогичные услуги, так как письма не являются информацией из официальных источников, не содержат данных, позволяющих признать услуги идентичными и определить их стоимость.

Постановление ФАС МО от 10.05.2006 N КА-А40/3558-06.

На основании договора, актов принятия услуг, счетов-фактур суд сделал вывод, что расходы на услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета соответствуют подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ, обоснованны и документально подтверждены. НК РФ и Закон "О бухгалтерском учете" не устанавливают ограничений при оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, осуществляемых сторонними организациями. В решении инспекции нет обоснования несоответствия объема выполненных работ количеству сотрудников, включая специалистов сторонней организации, привлеченных обществом для их выполнения.

Постановление ФАС МО от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05.

По мнению инспекции, затраты на консультационные услуги по вопросам бухгалтерского учета не обоснованы, поскольку в штате числятся бухгалтеры. Суд, сославшись на Закон "О бухгалтерском учете", признал, что расходы обоснованы, так как руководитель имеет право решать, в какой форме организовать учет в организации. Он может передать ведение учета специализированной организации. В организации имелась штатная единица бухгалтера, однако в соответствии с должностной инструкцией в обязанности этого работника не входили функции главного бухгалтера.

Расходы на аудиторские услуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Постановление ФАС СКО от 03.05.2005 N Ф08-1643/2005-689А (добровольное проведение аудита).

Расходы на оплату аудиторских услуг уменьшают налогооблагаемую базу вне зависимости от факта, включен налогоплательщик в перечень предприятий, подлежащих обязательной аудиторской проверке в соответствии с действующим законодательством, или нет. Расходы на добровольное проведение аудита (при наличии договора, акта выполненных работ, заключения аудитора) учитываются в целях налогообложения.

Постановление ФАС ЦО от 12.01.2006 N А62-817/2005 (добровольное проведение аудита).

Суд посчитал, что заключение двух договоров на оказание аудиторских услуг не противоречит закону, экономически обоснованно и целесообразно, в силу чего у общества имелись основания для включения в расходы затрат по обоим договорам. Аудиторскими фирмами проверена правильность ведения обществом налогового учета по различным направлениям и в разных объемах, что исключает их тождественность и взаимозаменяемость.

Постановление ФАС ВВО от 01.07.2005 N А29-5503/2004а (экологический аудит).

Инспекция считала, что в понятие "аудиторская деятельность" не входит деятельность по осуществлению экологического аудита. Федеральный закон, регулирующий деятельность экологического аудита, или специальные нормативные акты по его проведению отсутствуют. Суд указал, что по договору на проведение экологического аудита услуги оказывались с целью оценки состояния компонентов природной среды и контроля соблюдения обществом природоохранного законодательства и имеют производственный характер.

Постановление ФАС МО от 04.04.2005 N КА-А40/2489-05 (технологический аудит).

174

Инспекция считала, что услуги взаимозависимой фирмы по проведению технологического аудита производственного оборудования общества в целях составления плана мероприятий по совершенствованию технологического процесса и создания новых производственных участков не учитываются в целях налогообложения. Суд, оценив условия договора, акты сдачи-приемки, основные виды деятельности общества, на основании ст. 252, подп. 15, 27 п. 1 ст. 264 НК РФ указал, что оказанные услуги связаны с деятельностью общества и проведены для ее расширения, расходы экономически оправданны и документально подтверждены.

Суд отклонил довод инспекции о непредставлении обществом подготовленного плана мероприятий по совершенствованию технологического процесса и заключения технологического аудита, поскольку они составлены на английском языке, не являются бухгалтерскими документами, не содержат данных, необходимых для исчисления налогов, и в соответствии с договором и распоряжением директора конфиденциальны. Акты, подтверждающие выполнение работ по договору, и документы об оплате инспекции представлены. Они являются достаточным документальным подтверждением расходов, так как из п. 1 ст. 252 НК РФ не следует, что для подтверждения расходов налогоплательщик должен представлять какие-либо иные документы. Суд на основании ст. ст. 4, 17 Закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", ст. ст. 1, 3 - 5, 15 Закона "Об аудиторской деятельности" отклонил довод инспекции о наличии в обязательном порядке у индийской фирмы, проводившей технологический аудит, лицензии на аудиторскую деятельность в России, а также аудиторского заключения, поскольку в Законе "Об аудиторской деятельности" под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Постановление ФАС СЗО от 04.10.2005 N А66-12629/2004 (организационный аудит).

Документально подтвержденные затраты по договору организационного аудита уменьшают налогооблагаемую прибыль. Исполнитель (ООО "Институт консалтинга и аудита") разработал и внедрил план изменений для перехода от системы организационной и функциональной структур общества "Как есть" к системе "Как должно быть" и провел обучение работников. Сущность услуг состояла во внедрении оптимальных решений управленческих процессов. Довод инспекции о том, что в обществе существовала группа внутреннего аудита, суд отклонил.

Постановление ФАС СЗО от 02.08.2004 N А56-1475/04 (аудит финансовой отчетности по стандартам холдинга).

Общество, входящее в холдинг, состоящий из предприятий, учрежденных немецким коммандитным товариществом, осуществляло деятельность на территории РФ. В соответствии с договором об оказании аудиторских услуг обществу оказаны услуги по ограниченному обзору финансовой отчетности за 2002 г. в соответствии со стандартами холдинга. Инспекция считала, что расходы на составление отчетности по стандартам холдинга экономически необоснованны.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Предметом оказания услуг было составление аудиторской фирмой отчета о проверке специальной финансовой отчетности, отличной от официальной отчетности, а также заключения о соответствии этой отчетности стандартам холдинга. Обязанность общества предоставлять коммандитному товариществу финансовую отчетность, составленную в соответствии со стандартами холдинга, подтвержденную независимым аудитором, установлена в заключенном обществом с коммандитным товариществом производственном договоре, в соответствии с которым общество ведет свою деятельность, и является существенным условием договора. Определение объема и перечня работ по договору, а также определение вида и формы отчетности - исключительная прерогатива коммандитного товарищества. Невыполнение условий договора может служить основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также на получение обществом дохода. Деятельность по проверке специальной финансовой отчетности общества требует наличия определенных знаний и навыков, которыми владеют в полной мере только специализированные организации, в данном случае - аудиторские.

Постановление ФАС УО от 06.07.2005 N Ф09-2544/05-С7 (аудит по стандартам международной отчетности).

По мнению инспекции, в расходы общества (российской компании) неправомерно включены аудиторские услуги по стандартам аудита, принятым в США. Суд указал, что общество правомерно в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ включило в расходы аудиторские услуги, подтвержденные договором и актом приема-передачи услуг. Доводы инспекции основаны на неверном толковании законодательства.

Постановления ФАС МО от 26.12.2005 N КА-А40/12635-05; ФАС УО от 17.01.2006 N Ф09-6189/05-С2; ФАС ЗСО от 28.06.2006 N Ф04-3818/2006(23936-А27-37) (аудит по стандартам

международной отчетности).

175

Расходы на составление финансовой отчетности по международным стандартам (МСФО и (или) GAAP) отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Ведение учета по международным стандартам позволяет получать достоверную информацию об имуществе и обязательствах, необходимую для управления, и соответствует концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в России. Выполнение работ подтверждено актами, счетами, счетами-фактурами, письмами и списком специалистов иностранной компании, оказывавшей услуги. Довод инспекции о необходимости подтверждения услуг иными документами, кроме представленных актов и расшифровок управленческого персонала, отклонен.

Постановление ФАС МО от 19.04.2006 N КА-А40/2887-06 (аудит по стандартам международной отчетности).

Общество, являясь участником внешнеэкономической деятельности, имело объективную экономическую необходимость составления и подтверждения достоверности отчетности по ГААП США, что продиктовано условиями кредитного договора, заключенного с Европейским банком реконструкции и развития.

Постановление ФАС МО от 29.08.2006 N КА-А40/7923-06-П (аудит по стандартам международной отчетности).

Необходимость проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО, вытекает из учредительных документов общества, предоставляющего отчетность иностранным акционерам, инвесторам и кредитным организациям, а также связана с его деятельностью и обращением ценных бумаг на зарубежных фондовых рынках.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ВСО от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1.

Суд признал, что общество не доказало нормативно установленную обязанность по составлению консолидированной финансовой отчетности по общепринятым принципам бухгалтерского учета Великобритании, а также консультационных и аудиторских услуг в отношении этой отчетности, оказанных ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперсАудит". Общество не доказало связь услуг с деятельностью, их экономическую обоснованность, какое-либо их влияние на финансовые результаты деятельности.

Минфин России в письме от 18.04.2006 N 03-03-04/1/357 сообщил, что ООО, единственным учредителем которого является шведская компания, не вправе учесть расходы на проведение аудита по МСФО (применяемым в Швеции) для целей налогообложения прибыли. Такие расходы могут быть учтены только в кредитных организациях, которые, по сообщению Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора РФ на МСФО", обязаны с 01.01.2004 подготавливать отчетность по МСФО.

Расходы на аудиторские услуги, оказанные субподрядчиком, не имеющим лицензии и не прошедшим конкурсный отбор.

Постановление ФАС ЦО от 01.09.2004 N А62-2495/04.

По мнению инспекции, расходы федерального государственного предприятия (далее - ФГУП) на проведенную аудиторскую проверку не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как не был соблюден п. 2 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Фактически проверка ФГУП проводилась обществом "А", не имеющим лицензии на аудиторскую деятельность и не прошедшим конкурсный отбор.

Суд согласился с доводами общества, указав, что в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" государственные унитарные предприятия, каковым является ФГУП, подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке. Заключение договоров на оказание аудиторских услуг должно осуществляться в таких случаях только с аудиторскими организациями, прошедшими открытый конкурс.

Аудиторской фирмой "Р" (исполнитель), обществом "А" (партнер) и ФГУП (заказчик) был заключен договор на проведение аудиторской проверки заказчика, который исполнен сторонами. Аудиторская фирма "Р", являющаяся исполнителем по указанному договору, соответствовала требованиям, установленным названными нормами (имела лицензию на проведение аудиторских проверок, прошла конкурсный отбор, включена в перечень аудиторских организаций для проведения аудита бухгалтерской отчетности). В обязанности исполнителя "Р" входило проведение аудиторской проверки, составление аудиторского заключения, оказание сопутствующих аудиту консультационных услуг. В обязанности партнера (общества "А") входила проверка документации, связанной с финансово-хозяйственной деятельностью заказчика, оказание содействия исполнителю при проведении аудиторской проверки. Аудиторское заключение было составлено и подписано аудиторской фирмой "Р". Условия договора не противоречат нормам гражданского законодательства. При таких обстоятельствах ФГУП в соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включены в затраты расходы на аудиторские услуги, связанные с проведением проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

176

Комментарий.

Согласно старой редакции подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывались только расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством России. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ были внесены изменения, и теперь в целях налогообложения учитываются любые расходы на аудиторские услуги. Поскольку после внесения изменений в подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ законодатель не предусматривает ограничения аудиторских услуг только проверкой достоверности финансовой отчетности и не делает отсылки на нормы законодательства России (в частности, на Закон "Об аудиторской деятельности"), по нашему мнению, любые расходы на аудиторские услуги, в том числе и оказанные аудиторскими фирмами, не участвующими в конкурсах по отбору аудиторских организаций, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Расходы на питание и проезд аудиторов, предусмотренные договором. Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32.

По мнению инспекции, расходы на проезд аудиторов по авиабилетам "Домодедово -Нижнекамск" и обратно и питание аудиторов в столовой неправомерно включены в расходы. Суд решение инспекции признал недействительным, поскольку расходы подтверждены документально и являются неотъемлемой частью проведения аудиторской проверки (расходы по которой в силу подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются при налогообложении), они квалифицируются как производственные.

Постановление ФАС ВСО от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1.

По мнению инспекции, расходы на питание и буфетное обслуживание аудиторов нельзя признать оплатой за аудиторские услуги. Суд признал решение инспекции недействительным, так как договором, заключенным обществом с аудиторской организацией, общество обязано оплачивать расходы, связанные с командированием специалистов с целью выполнения работ по проведению аудита. Питание аудиторов осуществлено в соответствии с договором, и расходы являются частью затрат на аудиторские услуги в целом.

Расходы на управление и услуги по предоставлению персонала (подп. 18 и 19 п. 1 ст. 264 НК

РФ).

Постановление ФАС ПО от 29.03.2006 N А12-16188/05-С21.

Суд указал, что общество (трубный завод) обоснованно включило в расходы услуги управляющей компании. Соблюдение норм ст. 252 НК РФ подтверждено актами сдачи-приемки с перечнем работ, выполненных компанией в пользу завода, с указанием времени выполнения работ, структурных подразделений, их выполнявших; перечнем работников компании, командированных на завод; протоколами телеконференций, перепиской сотрудников; конкретными проектами, разработанными компанией в рамках управленческой деятельности в сфере кредитования, страхования, модернизации производства. Обоснованность затрат подтверждена, например, тем , что по отчету завода о прибылях и убытках по сравнению с 2003 г. доходы от реализации возросли на 36%, прибыль - в 3,3 раза. Эффективность деятельности управляющей компании подтверждена увеличением темпа роста экономических показателей и в 2005 г.

Представленный инспекцией анализ экономических показателей крупнейших налогоплательщиков, состоящих на учете в инспекции и осуществляющих деятельность без управляющих компаний, суд не признал доказательством экономической необоснованности затрат, поскольку эти предприятия работают в иной сфере деятельности и при анализе не учтены объемы производства и выручка завода и иных предприятий, т.е. инспекция анализировала несопоставимые объекты. Ссылка инспекции на дублирование управляющей компанией ряда функций, осуществлявшихся самим заводом, несостоятельна. Так, инспекцией не принято во внимание, что в соответствии с договором на управляющую компанию возлагались функции организации бухгалтерского учета, тогда как бухгалтерия завода ответственна лишь за ведение такого учета. Наличие в штате завода служб и сотрудников, на которых функции управления возложены должностными инструкциями, не свидетельствует об экономической необоснованности договора на управление. Подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не ограничивает общество в праве при наличии собственных управленческих структур одновременно привлекать к управлению управленцев со стороны, соблюдая при этом требования ст. 252 НК РФ. Выдача управляющей компанией директору завода доверенности на право представления интересов завода не свидетельствует о недействительности заключенного договора управления.

Постановление ФАС ПО от 18.05.2006 N А55-16925/05-6.

По мнению инспекции, расходы по договору управления обществом (передаче полномочий единоличного исполнительного органа) управляющему П. нерациональны, так как сумма ежемесячного вознаграждения в размере 1,5 млн. руб. в десятки раз превышает вознаграждение,

177

выплачиваемое за выполнение аналогичных услуг, например, федеральному министру. Затраты на услуги по управлению составили 52% от всех понесенных обществом затрат и 49% - от всей выручки.

Суд указал, что спорные расходы не противоречат нормам права в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли на их величину. В подп . 18 п . 1 ст. 264 НК РФ не содержится ограничений по размеру для отнесения к расходам приобретения услуг по управлению. Положения ст. 252 НК РФ также не содержат условий соотношения расходов и финансовых результатов, чтобы признать эти расходы необоснованными. В налоговом законодательстве право одной организации уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы (в данном случае на услуги управления) корреспондирует с обязанностью контрагента включить в налогооблагаемый доход суммы полученного по сделке вознаграждения. Доказательств несоблюдения норм ст. 40 НК РФ налоговый орган не представил. В ходе рассмотрения спора общество представило отчет управляющего, в котором отражен объем работ: анализ экономической эффективности используемых помещений, заключение договоров аренды, переговоры с арендаторами, заключение договоров на электроснабжение, оформление документов для межевого дела, изготовление смет и т.п. Акты выполненных работ соответствуют требованиям бухгалтерского учета. Заключение аудитора подтверждает улучшение финансовых показателей деятельности, ежегодное увеличение выручки и прибыли, снижение удельных затрат.

Постановление ФАС ПО от 08.02.2006 N А12-18671/05-С10.

По мнению инспекции, затраты на управление не привели к позитивным экономическим последствиям.

Суд отметил, что в п. 1 ст. 252 НК РФ не указано, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически необоснованными. Статья 252 НК РФ не содержит требования о получении экономического эффекта, исключения убытков и повышения эффективности управления, не содержат такого требования и другие нормы налогового законодательства. Норма п. 49 ст. 270 НК РФ, касающаяся иных расходов, не соответствующих критериям п. 1 ст. 252 НК, не применяется к расходам, указанным в ст. 264 НК, содержащим закрытый перечень. Общество доказало целесообразность услуг управляющей организации, подтвержденных планами развития, прайс-листами на новые изделия, программой развития инвестиционных вложений. Должности директоров исключены из штатного расписания общества, а факт принятия их в штат управляющей компании для выполнения от ее имени функций единоличного исполнительного органа не подлежит экономической оценке.

Постановления ФАС ЗСО от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), от 28.06.2006 N Ф04-3818/2006(23936-А27-37) и от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40).

Суд, исследовав документы (договор о передаче полномочий исполнительного органа, протоколы согласования договорной цены, акты приема-передачи работ, бухгалтерскую отчетность), пришел к выводу о значимости услуг управляющей компании для деятельности общества и об отсутствии причинно-следственной связи между деятельностью управляющей компании и снижением прибыли в отдельных периодах. Обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов, а целевой направленностью на их получение в результате всей деятельности. Довод инспекции о дублировании функций управляющей компании и управляющего (генерального директора) общества суд отклонил, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи.

Постановление ФАС СЗО от 11.09.2006 N А42-5867/2005.

Инспекция считала, что расходы на управление экономически не обоснованы, так как аналогичные услуги выполняли сотрудники общества в соответствии с их должностными обязанностями, и затраты на оплату труда этих сотрудников также включены в расходы. Суд отметил, что аппарат управления общества осуществлял лишь часть необходимых функций управления. Фактическая численность работников составляла 9 человек вместо 30 по штатному расписанию. Заключение и исполнение договора на управление позволили обществу не вводить в штат необходимых работников и сократить затраты на управление. Оправданность расходов на управление подтверждается и увеличением прибыли.

Постановления ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-9918/2005(21822-А27-3) и от 25.05.2006 N Ф04-9825/2005(22781-А27-29).

Договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа заключен в соответствии с п. 1 ст. 69 Закона "Об акционерных обществах" и во исполнение решения акционеров для повышения эффективности управления и сокращения управленческих издержек. Доводы инспекции о ничтожности сделки в силу ст. 169 ГК РФ в связи с недостижением указанной в договоре цели несостоятельны. Ссылки инспекции на отсутствие изменений в структуре управления, увеличение численности работников и расходов на заработную плату, отсутствие изменений среди поставщиков сырья не свидетельствуют о неэффективном управлении. На

178

основании исследования документов (переписка с управляющей организацией, договоры, командировочные удостоверения, счета-фактуры, акты приемки оказанных услуг) суд пришел к выводу, что договор исполнялся. Ссылки инспекции на нарушение ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" неправомерны, поскольку акты приемки работ подписаны и имеют необходимые реквизиты. Законодательство не содержит требований о детальном указании в актах объема трудозатрат исполнителя по выполнению обязательств.

Постановления ФАС ВСО от 17.01.2006 N А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1, от 11.01.2006 N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1, от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 и от 24.05.2006 N А74-

3813/05-Ф02-2408/06-С1.

В связи с передачей полномочий исполнительного органа управляющей компании должность генерального директора была упразднена, управление обществом осуществлялось управляющей организацией через своего представителя (бывшего директора) по доверенности. Суд отметил, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности и оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена законодательством. Спорные расходы соответствуют деятельности общества, что уже свидетельствует об их экономической оправданности. Довод об отсутствии в актах описания всего перечня услуг по управлению не основан на нормах права. Документы содержат все предусмотренные ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" реквизиты, в том числе отражают содержание хозяйственной операции - сдачу исполнителем и приемку заказчиком услуг по управлению, оказанных в соответствии с договорами.

Постановления ФАС ВВО от 12.09.2005 и от 29.05.2006 N А11-762/2005-К2-21/48.

По мнению инспекции, расходы на выполнение функций исполнительного органа и руководство обществом документально не подтверждены. В актах не отражено, какие конкретно работы выполнила управляющая компания. Общество считало, что спорная услуга не подлежит ежедневному фиксированию. Суд указал, что вывод инспекции относительно документального неподтверждения расходов не соответствует материалам дела. В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Одним из таких документов является акт выполненных работ. Законодательством не предусмотрена необходимость ежедневного составления актов выполненных работ. Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Оценке подлежит документальное подтверждение реальности оказания услуг и произведенной оплаты. Вывод о документальном неподтверждении расходов инспекцией сделан при неполном исследовании доказательств - без анализа приложений к актам выполненных работ.

Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-3268/2005(27054-А27-15).

По мнению инспекции, наличие в ОАО двух единоличных органов управления (генерального директора и управляющей компании) невозможно, поэтому услуги управления не подлежат включению в затраты. Суд указал, что невнесение ОАО в ЕГРЮЛ изменений, касающихся передачи полномочий единого исполнительного органа в управляющую компанию, свидетельствует о нарушении ОАО требований Закона "О государственной регистрации юридических лиц", но не может умалять законности решения общего собрания ОАО о передаче полномочий исполнительного органа управляющей компании, а также законность договора на оказание услуг. Выполнение услуг подтверждено актами приемки, ежемесячными отчетами управляющей компании об оказанных услугах, калькуляцией затрат на управление, прилагаемых к актам, перечнем штатных единиц компании и иными документами, созданными в процессе оказания услуг. Инспекция не указала, в чем проявляется несоблюдение ОАО норм ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Постановление ФАС СЗО от 20.06.2005 N А56-30798/04.

Инспекция посчитала, что, поскольку в обществе решением общего собрания участников создан единоличный исполнительный орган управления - генеральный директор, расходы на услуги управления не обоснованны. Суд указал, что согласно подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся консультационные услуги. Следовательно, расходы на консультационные услуги по формированию финансового бюджета, системы оплаты труда, оперативному учету исполнения финансового бюджета, вопросам бухгалтерского, налогового учета и законодательства, делопроизводства, оформления внутренней документации обоснованны и документально подтверждены (договором, актом сдачи-приемки работ с перечнем оказанных услуг, счетами-фактурами).

Постановление ФАС МО от 14.02.2006 N КА-А40/306-06.

Директор общества получал выплаты по трудовому договору. Одновременно общество оплачивало услуги по предоставлению персонала. Суд признал, что платежи за услуги по предоставлению персонала включаются в расходы, так как исполнение обязанностей по трудовому договору не препятствует исполнению иных обязанностей, которые возможны в рамках соглашения об оказании управленческих услуг. Из устава общества и перечня оказываемых услуг

179

следует, что обязанности директора в рамках трудового договора и обязанности по соглашению о предоставлении персонала различны. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961; ФАС МО от 09.12.2005 N

КА-А40/11221-05.

Общество заключило договор с холдинговой компанией о передаче полномочий генерального директора. По договору управляющая компания управляет деятельностью общества и решает вопросы, относящиеся к компетенции исполнительного органа. За выполнение функций управления установлена плата в размере 8% от ежемесячной выручки. По мнению общества, оно действовало в соответствии с законодательством - нормами п. 1 ст. 19 Конституции РФ; п. п. 6, 7 ст. 3; ст. 40; п. 1 ст. 252; п. 1 ст. 253; ст. ст. 255, 256 НК РФ; ст. 50 ГК РФ; Законом "О бухгалтерском учете"; ст. 2 Закона "Об акционерных обществах", получало прибыль. После привлечения управляющей компании улучшились показатели деятельности. Законодательство для признания обоснованными расходов не устанавливает требований к соотношению объема расходов и финансовых результатов.

Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы необоснованны и документально не подтверждены. Общество не представило доказательств экономической оправданности затрат. Вознаграждение за управление в размере 8% от выручки определено независимо от полученной прибыли. В связи с необоснованными расходами у общества снизилась прибыль. Согласно должностным инструкциям обязанности административно-управленческого персонала не изменились (расходы не принесли выгоды). Акты приема-передачи не отвечают требованиям ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", не имеют ссылок на полномочия генерального директора или договор, не содержат четкого названия оказанных услуг (содержание хозяйственной операции), не имеют расценок на услуги. Из актов нельзя определить, какие услуги оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания. Общество не представило суду иные документы, подтверждающие выполнение услуг управляющей компанией. Следовательно, затраты не принесли экономической выгоды.

Постановления ФАС ВСО от 13.12.2005 N А74-807/05-Ф02-6186/05-С1, от 08.06.2006 N А74-5452/05-Ф02-2680/06-С1 и от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1.

Суд посчитал, что расходы на услуги управляющей компании документально не подтверждены, так как в актах указаны лишь на надлежащее исполнение услуг по договору, месяц исполнения услуг и подлежащая уплате сумма. Из содержания актов нельзя определить, какие услуги по управлению были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая компания, т.е. в них не раскрыты содержание хозяйственных операций и конкретный вид оказанных услуг. Перечни услуг составлены в одностороннем порядке и подписаны только управляющей компанией. Дополнительные пояснения, в которых общество представило анализ расходов, сокращенных за счет услуг, оказанных управляющей компанией, не приняты судом в качестве доказательства экономической целесообразности, так как данные, содержащиеся в пояснениях, не подтверждены какими-либо документами. В счетах-фактурах графа "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" содержит сведения об услугах со ссылкой на реквизиты договора и месяц исполнения услуг, при этом вид оказанных услуг не конкретизирован.

Постановление ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-3268/2005(16644-А27-33).

Инспекция для подтверждения экономического обоснования затрат по актам приемки выполненных работ по договору с управляющей компанией запросила у общества документы, подтверждающие выполнение работ (конкретно какие работы выполнены по ведению бухгалтерского учета, сбыту продукции, учету кадров, документационному обеспечению и т.д.), которые ей не были представлены.

Суд указал, что представленные акты приемки работ оформлены с нарушением ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". В них не указаны конкретный вид и содержание хозяйственных операций, измерителей операций в натуральном и денежном выражении, отсутствуют наименования должностных лиц, ответственных за исполнение операций, и правильность их оформления, а также их подписи. В противоречие условиям договора с управляющей компанией генеральному директору предоставлено право действовать без доверенности от имени юридического лица. Необходимость во временном управлении отсутствовала, так как у юридического лица не может быть двух форм управления: доверительного управления и генерального директора, действующего без доверенности. В Государственном реестре юридических лиц в качестве единоличного органа управления указан генеральный директор, а не управляющая компания. Действия общества направлены на применение схем незаконной минимизации налогов.

Постановление ФАС МО от 21.11.2005 N КА-А40/11239-05.

180

Поскольку управление обществом (нефтяной компанией) привело к получению убытка, в то время как нефтяная отрасль в 2002 г. в РФ являлась прибыльной, суд посчитал, что расходы по управлению необоснованны и экономически неоправданны.

Постановление ФАС ЗСО от 16.01.2006 N Ф04-9903/2005(18741-А27-40).

Общество считало, что услуги материнской компании по оптимизации структуры коммерческой задолженности привели к значительному снижению дебиторской и кредиторской задолженности и улучшили экономическое состояние, они необходимы для производственной деятельности и оправданны.

Суд отметил, что обществом не доказана возможность наступления неблагоприятных последствий при отсутствии помощи привлеченных специалистов компании. В штате общества были работники, в круг обязанностей которых входило выполнение тех работ, что указаны в актах и отчетах об оказанных услугах. Общество также не представило доказательств того, что соответствующие специалисты бухгалтерской, экономической и правовой служб не имели возможности в силу низкой квалификации, занятости или других обстоятельств выполнить работу, предусмотренную договором.

Постановление ФАС МО от 07.03.2006 N КА-А40/1017-06.

Расходы на услуги по разработке положений, регламентирующих руководящую и правовую деятельность руководства, признаны судом экономически неоправданными затратами на управление в связи с наличием в штате общества целого отдела по организации труда и заработной платы.

Постановление ФАС ЦО от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23.

Представленные обществом документы не содержат перечень конкретных работ по управлению его деятельностью. В актах выполненных работ и в расчетах стоимости услуг по управлению указаны только суммы, подлежащие уплате, и не указаны, какие виды работ (услуг) оказаны по договору. Для определения фактических затрат суд обязал стороны провести сверку по оказанным услугам и приложить к ней первичные документы, но так как общество сверку не провело и не предоставило в суд первичные документы, затраты не подтверждены документально.

Постановление ФАС ЗСО от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33).

В подтверждение расходов по управлению общество представило шесть отчетов о проделанной работе, которые повторяют друг друга и оформлены с нарушением Закона "О бухгалтерском учете". По утверждению инспекции, функции единоличного исполнительного органа выполнялись через бывшего генерального директора общества, который изданным им же приказом переведен на должность исполнительного директора общества с упразднением должности генерального директора. Ему по доверенности управляющей компании передано оперативное руководство обществом. Таким образом, фактически выполняемые обязанности по управлению не изменились и выполняются в том же объеме, что и до образования управляющей компании. Все работники аппарата управления остались на своих местах, вся фактическая управленческая работа по-прежнему выполняется ими же. Практически функция управления ограничилась переназначением единоличного органа управления общества. Кроме того, управляющая компания находится в другом регионе. Ввиду удаленности от управляемого общества оперативное исполнение функций единоличного органа невозможно.

Минфин России в письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/167 сообщил, что в случае, если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление функций, которые возложены по договору на передачу части управленческих функций на стороннюю организацию, расходы по такому договору не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Расходы на услуги по предоставлению иностранного персонала. Постановление ФАС СЗО от 12.04.2004 N А56-20964/03.

Общество включило в расходы вознаграждение специалистов компании "V" (Финляндия), уплаченное по соглашению о командировании. Инспекция считала, что общество занизило налоговую базу, поскольку предметом соглашения указаны физические лица как вещи, что противоречит ст. ст. 128 и 421 ГК РФ.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что по условиям соглашения о командировании финская компания предоставляет обществу квалифицированный персонал в области администрирования, инженерного обеспечения, финансов, производства, техники для обеспечения деятельности общества. Предоставление персонала подтверждено запросами, счетами финской компании, списком командированных специалистов. Привлечение специалистов благоприятно отразилось на деятельности общества, способствовало росту доходов и сокращению расходов. Доводы инспекции об экономической необоснованности расходов не подтверждены материалами дела.

181

Не соответствует обстоятельствам дела ссылка инспекции на противоречие соглашения о командировании требованиям ГК РФ. Анализ целей и условий соглашения свидетельствует, что его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги финской компании по предоставлению персонала. Соглашение не противоречит закону, деловым обычаям и основам публичного порядка. Несостоятелен и довод инспекции, что привлеченные специалисты становятся работниками общества. В соответствии со ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора. Какие-либо соглашения между обществом и командированными специалистами не заключались. Общество не оплачивало труд специалистов, рассчитываясь за услуги с финской компанией. По соглашению командируемые лица в течение всего срока остаются работниками финской компании, это касается и вопросов их заработной платы и льгот. Финская компания сохраняла за собой право в любое время отозвать командированного специалиста. Тот факт, что ряд специалистов являлся работниками не финской компании, а связанных с ней иностранных компаний, не противоречит законодательству.

Комментарий.

До 01.01.2002 расходы, связанные с управлением производством специалистами сторонних организаций, включались в себестоимость лишь в том случае, если штатными расписаниями соответствующие единицы не предусматривались (абз. 5 подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат). С 2000 г. расходы на управление организацией и ее подразделениями, выполняемое сторонними организациями, включаются в затраты независимо от внутреннего штатного расписания (подп. 18, 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Под расходами в гл. 25 НК РФ понимаются только экономически оправданные затраты. Поэтому, привлекая сторонние предприятия для управления, следует обосновать экономическую целесообразность таких расходов.

Расходы на оформление в МИД России приглашений иностранных специалистов. Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05.

Затраты по оформлению в МИД России приглашений иностранных специалистов не подтверждены документами о том, что они являются именно специалистами, сотрудниками иностранных компаний, с которыми у общества заключены договоры с привлечением персонала. Поэтому на основании п. 1 ст. 252 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ они не должны учитываться в целях налогообложения.

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием других организаций (подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ).

Постановление ФАС УО от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК.

Инспекция посчитала неправомерным включение в затраты расходов на официальные приемы представителей зарубежных фирм. Суд отметил, что расходы документально подтверждены. Ссылку инспекции на отсутствие связи затрат с конкретными доходами суд не принял, так как, учитывая специфику управленческих расходов, их нельзя связывать с каким-либо видом доходов, достаточно, что они в принципе есть в соответствующем размере.

Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.

Суд указал, что расходы на проведение совещаний с представителями администрации и правоохранительными органами, на организацию "кофе-брейк" для журналистов региональных и местных средств массовой информации (они, по мнению инспекции, не связаны с установлением и поддержанием сотрудничества) правомерно включены в состав представительских расходов.

Постановление 9 ААС от 28.04.2005 N 09АП-3554/05-АК.

Суд посчитал, что расходы на проведение встреч в ресторанах и кафе являются представительскими. Суд отметил, что у общества не было возможности проводить официальные мероприятия на своей территории.

Приобретение продуктов питания и алкогольных напитков - представительские расходы.

Постановления ФАС СЗО от 31.05.2004 N А56-34683/03, от 12.05.2005 N А56-24907/04, от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9; ФАС ПО от 01.07.2003 N А49-89/03-11 А/13 и от 01.02.2005 N А57-1209/04-16; ФАС ЦО от 16.12.2005 N А68-АП-456/11-04.

Инспекция посчитала, что общество неправомерно включило в представительские расходы приобретение алкогольных напитков при проведении банкета в ресторане и для ужина участников общего годового собрания акционеров. По мнению инспекции, эти затраты не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов, содержащимся в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Суд указал, что законодатель, определяя в п. 2 ст. 264 НК РФ расходы, относящиеся к представительским, не дает четкого перечня таких затрат. В названной норме не детализируются затраты, относящиеся к представительским. Нет в ней указания, что к представительским расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков. Не содержится запрета на включение в состав представительских расходов затрат на приобретение алкогольной продукции

182

для проведения официальных приемов и мероприятий и не указываются конкретные наименования продуктов и напитков, которые нельзя использовать для организации приема. Следовательно, п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечня продуктов и напитков, которые не могут включаться в представительские расходы.

Постановление ФАС СЗО от 25.04.2005 N А56-32729/04.

Расходы на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров.

Постановление ФАС СЗО от 02.02.2005 N А56-17467/04.

Инспекция полагала, что, поскольку в перечне, установленном п. 2 ст. 264 НК РФ, представительских расходов не указаны спиртные напитки и табачные изделия, эти затраты относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в целях налогообложения не учитываются. Однако инспекция в соответствии с требованиями ст. 65 АПК РФ не представила доказательств того, что приобретение спиртных напитков и табачных изделий связано с организацией развлечений и отдыха.

Постановление ФАС МО от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05.

Суд указал, что общество правомерно отнесло на представительские расходы затраты на официальный прием и обслуживание организаций, участвующих в переговорах. Проведение приемов в ресторанах, кафе и пивных барах обусловлено отсутствием реальной возможности проводить официальные мероприятия в занимаемом обществом помещении.

Минфин России в письмах от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30 и от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 сообщил, что расходы на спиртные напитки при проведении официального приема являются представительскими, так как они предусмотрены обычаями делового оборота, при этом ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признает сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от фиксации его в каком-либо документе.

В письмах УМНС России по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000, УМНС г. Санкт-Петербурга от 07.03.2003 N 02-05/4803 указывалось, что расходы на алкогольную продукцию нельзя учитывать в составе представительских расходов.

Комментарий.

Изменение позиции фискальных органов по поводу признания алкогольных напитков в составе представительских расходов связано с положительной для налогоплательщиков арбитражной практикой.

Расходы на проезд и гостиничное обслуживание (проживание и питание) участвующих в переговорах делегаций, а также членов совета директоров - представительские расходы.

Постановления ФАС МО от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04; ФАС СЗО от 17.05.2004 N А56-21571/03; ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило в представительские расходы затраты на организацию торжественного совещания по поводу запуска установки низкотемпературной сепарации газа. Суд указал, что из содержания п. 2 ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, являются представительскими. Спорные расходы обоснованно включены в затраты.

Постановление ФАС ВСО от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило в состав представительских расходов проезд и проживание в гостинице членов совета директоров и наблюдательного совета. Суд указал, что налоговое законодательство не запрещает отнесение к представительским расходов по приему и обслуживанию участников совета директоров, связанных с оплатой проезда членов совета к месту проведения совета из другого населенного пункта и проживания в гостинице. Факт понесенных расходов подтвержден. Спорные затраты связаны с управлением производством. Статьей 264 НК РФ исчерпывающий перечень расходов, являющихся представительскими, не установлен.

Расходы на приобретение подарков и цветов, врученных делегации, - представительские расходы.

Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40).

Обществом понесены расходы, связанные с приобретением цветов, шоколадных конфет, которые были отнесены к расходам по организации встреч представителей других предприятий. В подтверждение обоснованности расходов общество представило сметы, авансовые отчеты, чеки, акты на списание представительских расходов, содержащие сведения о предмете переговоров и приглашенных лицах, о дате и месте проведения переговоров, величине расходов. Возражений по

183

существу представленных документов инспекция не представила, и ее доводы о нарушении ст. ст. 252, 264 НК РФ не правомерны.

Постановление ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16.

Включение в представительские расходы врученных цветов представителям других организаций обоснованно, так как налоговый орган не доказал, что данные расходы связаны с развлечением и отдыхом.

Постановление ФАС МО от 16.08.2006 N КА-А40/7454-06.

Затраты на приобретение продуктов для кормления собак, травы газонной, дренажа для цветов, грунта для комнатных цветов, чашек, ножей, штопора обоснованно включены в расходы в соответствии со ст. 252, подп. 7, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, экономически оправданны, необходимы для обустройства участка охраны, обслуживания представителей партнеров общества.

Постановление ФАС ЗСО от 02.11.2005 N Ф04-7697/2005(16367-А27-26).

Налогоплательщик обоснованно отнес на представительские расходы приобретение подарков, врученных представителям зарубежной организации.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-1822/2005а.

Суд отметил, что по представительским расходам общество не доказало экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров.

Расходы по доставке принимаемой делегации к месту проведения переговоров, являющемуся, по мнению инспекции, местом отдыха, - представительские расходы. Постановление ФАС СЗО от 07.06.2004 N А05-14160/03-13.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило в представительские расходы поездку на место переговоров - остров Соловки - представителей делегации, прибывшей для ведения переговоров о взаимном сотрудничестве и заключения взаимовыгодных договоров. Проведение переговоров на острове Соловки - месте туризма невозможно, и, следовательно, расходы необоснованны и экономически неоправданны, так как относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха.

Суд установил, что в рабочие дни - со вторника по пятницу - на острове Соловки состоялись переговоры между представителями общества и прибывшей делегацией по вопросам поставки сырья для изготовления хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по доставке прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждены первичными документами. В результате переговоров заключен договор о поставке продукции. У общества нет помещений, пригодных для приема потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок. Инспекция не доказала, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

Постановление ФАС ПО от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435.

Затраты на оплату железнодорожных и авиабилетов и проживания в гостинице журналистов региональных средств массовой информации, приглашенных для участия в мероприятиях по улучшению имиджа общества, на основании п. 2 ст. 264 НК РФ являются представительскими расходами.

Комментарий.

Арбитражная практика свидетельствует, что в п. 2 ст. 264 НК РФ содержатся только основные критерии, по которым те или иные расходы могут быть отнесены к представительским, приведен не конкретный, а общий перечень расходов, и его нельзя считать исчерпывающим. Главное, чтобы расходы были связаны с приемом и (или) обслуживанием других организаций, проводились для деятельности, направленной на получение дохода, и не относились к расходам на развлечения, отдых, профилактику заболеваний.

Из приведенных постановлений, принятых в рамках гл. 25 НК РФ, следует, что к представительским расходам могут быть отнесены расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей делегаций и по доставке делегаций до места переговоров и по размещению их в гостинице. Много интересных судебных решений по данному вопросу принималось и до вступления в силу гл. 25 НК РФ. Например, в Постановлении ФАС СКО от 01.08.2003 N Ф08-2662/2003-978А представительскими расходами признаны расходы, связанные с празднованием 30-летия общества и приемом представителей российских и иностранных компаний; в Постановлении ФАС СКО от 02.07.2003 N Ф08-2313/2003-860А - расходы на проведение торжественного вечера с питанием участников и культурной программой; в Постановлении ФАС ВВО от 15.02.1999 N 564/5-К - расходы по авансовыми отчетам, счетам и квитанциям из кафе и ресторанов во время пребывания в зарубежных командировках директора; в Постановлении ФАС СЗО от 24.11.2003 N А56-13169/02 - расходы на изготовление юбилейных значков, врученных работникам и гостям при проведении торжественного собрания по случаю юбилея завода; в Постановлении ФАС СЗО от 13.02.2001 N А05-8189/00-546/14 - расходы на

184

приобретение цветов, чайного сервиза и вазы для цветов, непосредственно используемых для буфетного обслуживания делегаций во время переговоров.

Документальное подтверждение представительских расходов. Постановление ФАС УО от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7.

По мнению инспекции, представительские расходы неправомерно включены в затраты, так как не представлены поименный список участников переговоров, программа проведения деловой встречи. Суд установил, что представительские расходы общества связаны с официальным приемом представителей других организаций и их буфетным обслуживанием (обедами); расходы подтверждены приказами руководства, накладными, актами на списание, содержащими наименование представителей, дату и место проведения переговоров, хозяйственными договорами, заключенными с организациями - участниками переговоров. Суд отметил, что налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций - участников переговоров, программы проведения деловой встречи и др.

Постановление ФАС ПО от 22 - 29.03.2005 N А12-18384/04-С36.

Результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам, и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных представительских расходов.

Постановление ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28.

Нормы гл. 25 НК РФ не связывают право налогоплательщика на включение в затраты представительских расходов, связанных с проведением переговоров, с необходимостью представления документов, удостоверяющих полномочия участников переговоров.

Постановление ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК.

Инспекция считала, что стоимость питания представителей неправомерно включена в расходы по причине ненадлежащего документального подтверждения. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что у налогоплательщика имеются акты на списание представительских расходов, свидетельствующие о правомерности отнесения сумм на расходы в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ. Доводы инспекции о том, что на момент проверки вышеперечисленные доказательства обществом не представлялись, кассационной инстанцией не приняты, так как судом при рассмотрении спора документы исследованы, оценены и признаны допустимыми.

Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.

Суд указал, что подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ не ограничено количество допускаемых официальных обедов, превышение размера расходов инспекцией не установлено, поэтому включение в затраты представительских расходов является правомерным.

Комментарий.

Во избежание споров с налоговым органом для документального подтверждения представительских расходов можно руководствоваться п. 1 Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н, согласно которому в первичных документах (например, в акте о проведенном мероприятии) должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), организации - участники встречи, включая принимающую компанию, конкретное назначение расходов и величина расходов. Следует определить порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля. В качестве таких документов, например, могут быть использованы сметы представительских расходов, утвержденные уполномоченным лицом, приказы о назначении ответственных лиц за проведение представительского мероприятия.

Отличие представительских расходов от расходов на рекламу. Постановление ФАС МО от 15.05.2006 N КА-А40/3982-06.

Проанализировав перечень мероприятий, проводимых по организации и проведению презентации производственного процесса, и агентский договор, суд пришел к выводу, что понесенные расходы являются расходами на рекламу, а не представительскими расходами, как указывал налоговый орган.

Расходы на завтраки и обеды сотрудников не относятся к представительским. Постановление ФАС СЗО от 02.02.2005 N А56-17467/04.

Инспекция считала, что общество в нарушение п. 2 ст. 264 НК РФ не подтвердило, что расходы, связанные с организацией завтраков и обедов, относятся к представительским. По словам директора компании "П", оказывающей услуги обществу, обеды предоставлялись сотрудникам общества ежедневно, представители других фирм и иностранные лица в кафе не

185

обслуживались, услуги по договоренности с обществом отражались исполнителем в отчетных документах как организация банкета.

Суд отказал в удовлетворении требований общества и указал, что из имеющихся актов сдачи-приемки работ (услуг) не следует, что "П" проводила организацию банкетов с участием лиц, перечисленных в п. 2 ст. 264 НК РФ. В данных актах имеются лишь ссылки на организацию банкетов. Иных документов, подтверждающих, что расходы относятся к представительским, обществом не представлено.

Расходы на банкет и культурную программу в честь юбилея организации или проведение регионального совещания не являются представительскими. Постановление ФАС ПО от 16.03.2005 N А57-8066/03-5.

Общество провело преддоговорную встречу с участием 12 приглашенных человек, а также банкет и культурную программу в честь десятилетия организации с участием 150 человек (включая 12 человек, участников преддоговорной встречи), затраты на которые отнесло к представительским расходам. По мнению суда, производственный характер имеется лишь в отношении 12 человек, приглашенных (из 150 человек) на юбилей, одновременно являющихся приглашенными на преддоговорную встречу. Расходы в отношении 138 человек к разряду производственных не относятся.

Постановление ФАС ВСО от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-

С3-Ф02-4272/06-С1.

Общество считало, что затраты на проведение регионального совещания, в частности приобретение календарей, книг, папок, полиграфической продукции, изготовление фотографий и проведение экскурсий, относятся к представительским расходам. Суд признал, что расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют нормам п. 2 ст. 264 НК РФ и не являются представительскими.

Минфин России в письме от 11.09.2006 N 03-03-04/2/206 подтвердил, что расходы на организацию и проведение юбилейных мероприятий в целях налогообложения прибыли экономически оправданными не признаются.

Расходы на телефонные переговоры и мобильную связь (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС МО от 27.03.2006 N КА-А40/1088-06.

Доводы инспекции о неправомерном включении в расходы телефонных переговоров суд не принял во внимание, так как в решении инспекции, в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ, нет ссылок на конкретные доказательства (номера телефонов, счета организаций телефонной связи, распечатки телефонных переговоров, перечень организаций и даты переговоров), которые подтвердили бы данный вывод.

Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.

Общество является абонентом телефонной компании. Расходы на услуги связи в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ связаны с производством и реализацией. Законодательство не содержит каких-либо требований подтверждения производственного характера конкретных телефонных переговоров.

Постановление ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А41/4511-06; решение АС МО от 24.10.2005 N

А41-К2-9445/05.

Довод инспекции о неправомерном включении в расходы услуг связи, поскольку работники вели переговоры в период отпусков, суд не признал обоснованным. Телефонный разговор в период отпуска не означает его непроизводственный характер, поскольку звонки личного характера могут совершаться и в рабочее время. Факт предоставления сотовых телефонов в пользование работникам подтвержден приказом директора.

Постановление ФАС ВВО от 02.02.2006 N А38-4091-12/222-2005.

Необходимость и обоснованность услуг сотовой связи соответствуют целям деятельности общества. Необходимость представления каких-либо дополнительных, кроме договора, документов, подтверждающих обоснованность затрат, нормативно не установлена. Отсутствие в составе основных средств сотовых телефонов - не основание для непризнания затрат.

Постановление ФАС ПО от 23.11.2004 N А65-3249/2004-СА1-32.

Мобильные телефоны использовались работниками общества в производственных целях. Инспекция не доказала, что общество приобрело и использовало сотовые телефоны в целях, не связанных с производственной деятельностью, тогда как обоснование своих доводов общество подтвердило договором на предоставление услуг сотовой радиотелефонной связи.

Постановление ФАС СКО от 01.03.2006 N Ф08-504/2006-240А.

Суд пришел к выводу о том, что обществом подтверждены как производственный характер, так и экономическая обоснованность услуг сотовой связи. Необходимость использования работниками общества сотовой связи вызвана спецификой их производственной деятельности,

186

относящейся к средствам массовой информации, и необходимостью получения и передачи срочной информации.

Постановления ФАС СЗО от 01.03.2004 N А56-21651/03; ФАС ЗСО от 11.10.2004 N Ф04-

7224/2004(5412-А27-31); ФАС УО от 23.09.2003 N Ф09-3116/03-АК.

Суд указал, что общество представило первичные документы, подтверждающие производственный характер междугородних переговоров (расшифровку оплаты переговоров, телефонных звонков с указанием номеров телефонов, с которых производился вызов, список номеров телефонов, на которые поступили вызовы, характеристики абонентов, подтверждающие цель разговоров). Инспекция не представила возражений. Ссылка инспекции на отсутствие между обществом и учреждением связи договора на предоставление услуг связи отклонена, поскольку такое условие признания расходов в налоговом законодательстве отсутствует.

Постановление ФАС МО от 10.05.2006 N КА-А40/3558-06.

Суд посчитал, что расходы на услуги сотовой связи, в том числе в режиме международного роуминга, по телефону, закрепленному за руководителем, правомерно учтены в затратах, они не облагаются ЕСН и НДФЛ. В компетенцию руководителя входят представительские функции, развитие новых направлений деятельности и привлечение инвестиций. Эти функции носят информационный характер, необязательно должны завершаться подписанием договора, их обоснованность заключается в получении или представлении информации.

Постановление ФАС МО от 23.09.2004 N КА-А40/8297-04 (по операциям до введения гл. 25 НК РФ).

Суд опроверг мнение налогового органа о том, что телефонные переговоры с организациями, ранее состоявшими в договорных отношениях с обществом, не могут быть учтены в составе расходов, поскольку на момент переговоров контракты расторгнуты. Междугородние переговоры могут вестись не только с настоящими, но и с потенциальными контрагентами. Кроме того, вероятность заключения сделок с прежними партнерами более велика, чем поиск новых контрагентов.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ЗСО от 04.05.2005 N Ф04-2733/2005(10928-А27-40).

Обязанность доказывания производственного характера междугородних телефонных переговоров и мобильной связи возложена на налогоплательщика, а не на инспекцию, заявившую об отсутствии документов, подтверждающих производственную направленность затрат. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик обязан документально подтвердить связь расходов с деятельностью, а инспекция для установления непроизводственного характера затрат не обязана на основании голословных утверждений проводить проверку всех лиц, с которыми налогоплательщик вел телефонные переговоры.

Постановление ФАС УО от 26.12.2005 N Ф09-2102/05-С2.

Доказательствами, подтверждающими производственный характер переговоров по мобильному телефону, являются детализированные счета телефонной связи за предоставленные услуги, расшифровка номеров абонентов, с которыми велись переговоры. Эти документы общество не представило.

Постановление ФАС МО от 18.07.2005 N КА-А40/6424-05.

Отсутствуют доказательства, подтверждающие производственный характер телефонных переговоров, так как они в основном велись с зарубежными государствами, г. г. Санкт-Петербургом, Пятигорском, в то время как в этот период вся производственная деятельность общества велась в г. Москве.

Постановление ФАС ВВО от 17.11.2006 N А82-7208/2005-37.

Поскольку общество оплачивало услуги мобильной связи сотрудникам в период нахождения их в очередных отпусках, расходы носят непроизводственный характер и не могут учитываться при исчислении налога.

Постановление ФАС УО от 02.08.2005 N Ф09-3258/05-С7.

Международные телефонные услуги не связаны с деятельностью по руководству обществом, так как переговоры проведены директором, находящимся на отдыхе за границей, фактически не осуществлявшим руководство, по приказу его обязанности были возложены на иное лицо. Кроме того, переговоры проводились с номерами, не принадлежащими обществу.

Постановление ФАС ВВО от 29.08.2005 N А29-9518/2004а.

Общество документально не подтвердило производственный характер международных переговоров по сотовому телефону из государства Маврикий и соответственно правомерность отнесения расходов на оплату услуг связи в уменьшение доходов. Счет на оплату услуг связи, а также распоряжение директора не свидетельствуют о том, что переговоры связаны именно с производственной деятельностью.

Постановление ФАС МО от 15.11.2005 N КА-А40/11189-05.

187

Налогоплательщик документально не подтвердил производственный характер переговоров сотрудников по сотовым телефонам, но отсутствие такого подтверждения - не основание для признания расходов доходами работников (нет НДФЛ).

Расходы на услуги связи, подтвержденные трудовым договором (контрактом) с работником, должностными обязанностями или приказом о закреплении телефона за работником. Постановление ФАС МО от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05.

Инспекция считала, что в расходы необоснованно включены услуги мобильной связи, так как мобильных телефонов нет на балансе и производственная направленность расходов документально не подтверждена.

Суд указал, что довод инспекции не обоснован, так как оказание этих услуг подтверждено договором с телефонной компанией. Производственная направленность затрат подтверждена и трудовыми договорами (контрактами), заключенными с руководителями. В контрактах указано, что руководители для служебных переговоров используют личные мобильные телефоны. Кроме того, с руководителями заключены договора безвозмездного пользования телефонами, учет которых ведется на забалансовом счете N 001.

Постановление ФАС СЗО от 10.02.2006 N А42-2490/2005-29.

Общество указало, что право пользоваться мобильной (сотовой) связью предоставлено только управленческому персоналу, который, выполняя должностные обязанности, обязан посещать подразделения предприятия, контрагентов, карьеры и иные местности, лишенные телефонной связи, а в служебных командировках в целях эффективного управления необходим доступ для связи с руководством, персоналом и клиентами. Общество представило должностные инструкции управленческого аппарата, подтверждающие вышесказанное. Инспекция не представила доказательств использования телефонной связи в личных целях.

Постановление ФАС СЗО от 21.09.2006 N А56-53552/2005.

Критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг связи является необходимость работников организации в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями вести международные переговоры в служебных целях.

Постановления ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А40/4775-06; ФАС ПО от 30.03.2006 N А65-

16024/2005-СА1-37.

Приказом руководителя сотовые телефоны закреплены за работниками, которые в связи с производственной необходимостью имеют право пользоваться телефонами, утверждены предельные размеры расходов (лимиты) на услуги связи для каждого работника.

Постановление ФАС МО от 21.09.2006 N КА-А40/8885-06.

По мнению инспекции, общество не доказало производственный характер междугородних и международных переговоров, так как не представлены документы, подтверждающие коммерческие связи с абонентами, с которыми осуществлялись переговоры (заключенные договоры, протоколы намерений и т.п.). Довод инспекции не принят судом, поскольку переговоры велись в целях поиска потенциальных арендаторов в соответствии с приказом руководителя, изданным для активизации поиска арендаторов для сдачи помещений в аренду.

Постановление ФАС СЗО от 08.12.2005 N А56-50572/04.

Инспекция считала, что общество не представило документы (расшифровку междугородних и международных переговоров с указанием кодов городов вызываемых абонентов и в приложении к ним заключенные договоры на оказание консультационных услуг), подтверждающие производственный характер переговоров. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что основным видом деятельности общества является оказание консультационных и информационных услуг, предоставление которых связано с передачей и приемом больших объемов информации, что невозможно без активного использования телефонной связи. Общество представило приказ директора, согласно которому с целью упорядочения расходов на телефонные переговоры все междугородние и международные переговоры, которые ведутся сотрудниками по телефонным номерам, выделенным обществу, а также по иным используемым телефонным линиям, считаются ведущимися в производственных целях.

Постановление ФАС СЗО от 13.01.2006 N А56-31806/04.

Суд посчитал необоснованным требование инспекции о представлении обществом расшифровки оплаты услуг мобильной связи входящих и исходящих звонков для подтверждения того, что телефоны использовались в рабочее время, а по международным и междугородним звонкам - распечаток с указанием стран, кодов городов и номеров телефонов. Оплата услуг производилась по договору оказания услуг мобильной связи. Мобильные телефоны имеются на балансе, введены в эксплуатацию и закреплены за сотрудниками на основании приказов руководителя. Инспекция не доказала, что телефонные переговоры велись в целях, не имеющих отношения к деятельности общества.

Комментарий.

188

В арбитражной практике по вопросу производственного характера услуг связи можно выделить два основных подхода. Первый подход, применяемый судами, предполагает возложение на налоговый орган (а не налогоплательщика) обязанности доказывать непроизводственный характер услуг связи. В этой связи суды указывают, что расходы потребителя услуг связи в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, налоговое законодательство не содержит каких-либо требований подтверждения производственного характера конкретных телефонных переговоров.

Второй предполагает необходимость подтверждения налогоплательщиком производственного характера телефонных переговоров, т.е. нужно рассматривать каждый телефонный разговор, анализируя время звонка (был ли он совершен в течение рабочего времени - Постановление ФАС УО от 02.08.2005), осуществление звонка работником в рамках его должностных полномочий (Постановления ФАС МО от 21.07.2005, ФАС УО от 02.08.2005), номер вызываемого абонента (относится ли он к контрагентам налогоплательщика - Постановления ФАС МО от 18.07.2005, ФАС УО от 02.08.2005, ФАС ВВО от 29.08.2005).

Минфин России в письмах от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418 и от 23.05.2005 N 03-03-04/1/275 сообщил, что для признания в целях налогообложения затрат на оплату услуг сотовой связи необходимо иметь утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи. Форма счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому абонентскому номеру. Если переговоры ведутся во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг связи также могут признаваться расходами. Такие расходы должны подтверждаться указанными выше документами, а критерием их экономической обоснованности будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.

Расходы на использование сети Интернет. Постановление ФАС СЗО от 29.11.2005 N А56-6527/2005.

По мнению инспекции, для подтверждения использования сети Интернет в производственных целях необходимо представить показания оборудования связи, являющиеся первичными документами. Суд указал, что этот довод не основан на нормах законодательства. Статьей 54 Закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" не предусмотрена обязанность потребителя получать показания оборудования связи, на основании которых оператор связи определяет стоимость оказанных им услуг. Расходы на использование сети Интернет подтверждены приказом руководителя и положением об использовании услуг сети Интернет, а также договором на предоставление телекоммуникационных услуг, счетами-фактурами и платежными поручениями об их оплате.

Постановление ФАС СЗО от 30.05.2005 N А56-32891/04.

Интернет используется для поиска необходимой информации и для переписки с контрагентами, что свидетельствует о производственном характере расходов.

Расходы на услуги почты по рассылке извещений о дивидендах, а также услуги банка и почты за выдачу наличных акционерам.

Постановление ФАС ПО от 03.03.2006 N А55-4964/05-6.

Каких-либо ограничений и исключений норма подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в части расходов на почтовые услуги не предусматривает. Примененная инспекцией аналогия между выплатой дивидендов и почтовыми расходами на их рассылку неправомерна ввиду разной экономической сущности данных выплат, одна из которых является доходом, а другая - расходом. Несмотря на то что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, их выплата является, во-первых, обязанностью общества, а во-вторых, деятельностью, направленной на извлечение прибыли, в связи с чем расходы на рассылку дивидендов отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Постановления ФАС ПО от 08.09.2005 N А55-19749/04-34 и от 17.10.2006 N А55-1252/2006.

Оплаченные обществом почтовые услуги по рассылке акционерам извещений о дивидендах уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15).

Инспекция считала, что расходы на услуги банка не обоснованны, так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд указал, что выплата дивидендов является одним из условий осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому плата банку за выдачу наличных денег, направленных на выдачу дивидендов, правомерно включена в затраты.

Минфин России в письмах от 06.08.2004 N 03-03-01-04/2/2 и от 22.09.2005 N 03-03-04/1/222 сообщил, что, так как дивиденды уплачиваются из чистой прибыли, расходы, связанные с

189

выплатой дивидендов в виде банковских и почтовых перечислений, опубликования объявлений о выплате дивидендов, должны производиться за счет прибыли организаций, оставшейся после уплаты налога.

Расходы на приобретение и настройку программного обеспечения (неисключительных прав) (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 06.10.2005 N А42-285/2005-26.

При исполнении договоров на приобретение программных продуктов и справочных систем обществу не передавались исключительные права на данные объекты (результаты) интеллектуальной собственности. Эти объекты в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ не относятся к нематериальным активам.

Постановление ФАС ПО от 12.01.2004 N А57-11223/02-25.

Общество единовременно включило в расходы услуги по выбору программного обеспечения. Позиция инспекции, считавшей, что общество должно было учитывать эти расходы равномерно в течение всего времени использования программы, неправомерна.

Постановление ФАС СЗО от 14.12.2005 N А56-15195/2005.

Длительный срок использования приобретенных неисключительных прав на программные продукты - не основание для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров. Применение порядка отражения затрат, аналогичного начислению амортизации, не соответствует подп. 26 п. 1

ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС УО от 26.01.2004 N Ф09-4992/03-АК.

Так как по сделке приобретения лицензии на сопровождение программного продукта ограничения по сроку использования данной лицензии отсутствуют, затраты учитываются в момент их возникновения и являются расходами текущего периода.

Постановление ФАС УО от 29.09.2005 N Ф09-4329/05-С7.

Общество правомерно в полном размере включило в расходы приобретение программного продукта в период его приобретения. Мнение инспекции о необходимости распределения расходов согласно ст. 272 НК РФ на несколько лет и о начислении налога на имущество на сумму расходов будущих периодов ошибочно.

Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А31-9216/19.

Перечисленные средства за услуги по ежегодному обновлению бухгалтерских программ (в счетах-фактурах указано: "послегарантийное обслуживание программ") не являются выданным авансом (не подлежат отнесению к расходам будущих периодов), так как они оказаны единовременно и подлежат включению в расходы в момент их возникновения.

Постановление ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7.

Общество приобрело право пользования программным продуктом (Microsoft Office XP), которое не ограничено сроком использования и не носило исключительный характер. Лицензионные права не предусматривали возможность коммерческого использования. Исходя из норм ст. 272 НК РФ, затраты на приобретение должны списываться единовременно, т.е. в 2003 г. Поскольку общество в 2003 г. учло в расходах только часть стоимости программы, оно вправе отразить в 2004 г. в качестве внереализационных расходов оставшуюся часть стоимости объекта в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, либо может представить уточненную декларацию за 2003 г. (списать единовременно всю сумму расходов). То обстоятельство, что приказом руководителя установлен срок полезного использования программы пять лет, не лишает общество возможности воспользоваться правом единовременного включения в расходы затрат на программу, предусмотренным подп. 26 п. 1 ст.

264 НК РФ.

Постановление ФАС МО от 01.11.2005 N КА-А40/10881-05.

Суд, сославшись на подп. 26 п. 1 ст. 264, ст. ст. 247 и 252 НК РФ, указал, что затраты на приобретение программы "Турбо Бухгалтер" включаются в расходы единовременно независимо от периода использования программы в деятельности общества.

Минфин России в письмах от 03.02.2006 N 03-03-04/1/14 и от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 сообщил, что расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в затраты при применении метода начисления в следующем порядке: если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов, но если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования программ.

Расходы на создание автоматизированных систем управления (программных комплексов).

190

Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05.

Суд на основании подп. 26, 37 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ посчитал правомерным единовременное признание расходов на создание программных модулей "Новый биллинг". Суд отклонил ссылку инспекции на ст. 258 НК РФ, так как общество не обладало исключительными правами на программный продукт, поскольку по соглашению о лицензировании и обслуживании права на лицензированные продукты и все усовершенствования остаются и принадлежат иностранной компании - разработчику.

Постановление ФАС СЗО от 09.01.2007 N А56-948/2006.

По мнению инспекции, расходы на приобретение программного комплекса "Система складского и управленческого учета" являются расходами будущих периодов и списываются равномерно в течение всего срока использования (18 месяцев). Суд указал, что расходы на приобретение неисключительного права на использование разработанных исполнителем программ не являются нематериальными активами и учитываются в налоговом учете единовременно (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как договором об оказании услуг срок пользования программой не предусмотрен. Приведенный вывод отражен и в письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156.

Постановления ФАС УО от 17.11.2004 N Ф09-4894/04-АК и от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7.

Общество по договору и акту выполненных работ приобрело программу "1 С: Бухгалтерия", являющуюся базовой для создания индивидуализированного комплекса "1 С: Стеклонит-1". Дальнейшие работы по созданию комплекса являлись настройкой программы. Затраты на внедрение программы включены в расходы на дату подписания актов. Инспекция считала, что общество неправильно применило ст. 272 НК РФ и занизило прибыль. Суд исходил из производственной направленности затрат и правомерности включения их в расходы текущего отчетного периода на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают, исходя из условий сделок. Поставка программного обеспечения - разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки исполнения (сроки поставки). Общество на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ обоснованно исходило из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникли.

Постановление ФАС УО от 25.07.2006 N Ф09-6406/06-С7.

По мнению инспекции, расходы на приобретение и внедрение комплексной информационной системы "Глобус" являются нерациональными. Суд, основываясь на нормах подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, указал, что расходы произведены для деятельности, направленной на получение

дохода.

Постановление ФАС ЗСО от 23.08.2006 N Ф04-5197/2006(25426-А27-40).

Суд на основании п. 1 ст. 769 ГК РФ, анализа первичных документов посчитал, что разработан и введен в эксплуатацию программный комплекс, учитывающий специфику деятельности общества, в связи с чем работы не подпадают под нормы п. 2 ст. 262 НК РФ (не являются созданием нового программного продукта) и подлежат признанию единовременно. Инспекция не доказала, что расходы относятся к НИОКР, например, путем получения экспертного заключения в порядке ст. 95 НК РФ.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС СКО от 25.04.2005 N Ф08-1522/2005-622А (расходы на НИОКР).

Общество (заказчик) заключило договор на создание научно-технической продукции, по которому исполнитель обязался разработать техническое задание и выполнить системное программное обеспечение для системы "Учет экспортного груза". По договору обладателем исключительных прав на программное обеспечение являлся исполнитель, поэтому общество, согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, в полном объеме включило принятые работы в затраты. Инспекция считала, что согласно ст. 262 НК РФ затраты подлежат списанию в течение трехлетнего срока. Суд указал, что данные расходы подлежат налогообложению в порядке ст. 262 НК РФ, так как по договору на создание научно-технической продукции оплачены расходы исполнителя на разработку программного продукта. В то время как подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает приобретение права на использование уже готового программного продукта (товара), а в данном случае был разработан и оплачен новый программный продукт.

Постановление ФАС ПО от 17.02.2006 N А12-18688/05-С21 (капитальные затраты).

Общество установило на АЗС программные комплексы "POS терминал Magic 6100", программное обеспечение для терминала "Magic 6100", "POS терминал Magic 6000". Суд указал, что, поскольку общество произвело установку программных комплексов, а не их замену или ремонт, эти затраты являются модернизацией, так как произведено качественное изменение оборудования, а не текущий ремонт.

Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А65-22778/05-СА1 (капитальные затраты).

191

Затраты по монтажу, настройке и вводу в эксплуатацию программно-технического комплекса автоматизированной продажи билетов на вокзале включаются в расходы через амортизационные отчисления.

Постановление ФАС ПО от 01.11.2005 N А49-3300/2005-181А/17 (нематериальные активы (исключительные права)).

По мнению общества, затраты на установку и внедрение программного комплекса могут единовременно относиться в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как срок его использования не установлен и в связи с чем он не является амортизируемым имуществом. Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как согласно п. 2 ст. 258 НК РФ по нематериальным активам (исключительному праву на использование программ), по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет.

Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК

РФ).

Постановление ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1.

Обществу оказаны маркетинговые услуги по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний области и составлены спецификации для участия в тендерных торгах. Инспекция считала, что услуги не обоснованны, поскольку у общества имелась возможность не нести расходы, а использовать собственные возможности для получения информации, учитывая, что на работников возложена функция информирования о ценах. Суд на основании представленных документов пришел к выводу, что предоставленная информация необходима обществу для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок и участия в тендерах. Довод инспекции о том, что работниками выполнялись аналогичные функции, отклонен, так как в обязанности работников не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций - заявок для участия в тендере.

Постановление ФАС СЗО от 02.02.2004 N А56-20870/03.

Несмотря на наличие отдела сбыта готовой продукции, который занят реализацией продукции, исследованием рынка и продвижением продукции на рынок, расходы на маркетинговые исследования рынка нефтепродуктов связаны с деятельностью, экономически оправданны. Общество правомерно на основании подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшило налогооблагаемую прибыль.

Постановления ФАС МО от 20.04.2005 N КА-А40/2944-05 и от 24.10.2005 N КА-А40/10143-05.

По мнению инспекции, расходы экономически не обоснованы, так как в функции отдела маркетинга входит выполнение работ и оказание услуг, которые были выполнены (оказаны) сторонними организациями. Суд подтвердил правомерность действий общества и указал, что налоговым законодательством не предусмотрено, что затраты по маркетинговым исследованиям, по договорам со сторонними организациями могут включаться в расходы только в том случае, если налогоплательщик не имеет в штате соответствующих сотрудников (подразделения).

Постановление ФАС МО от 18.02.2005 N КА-А40/453-05.

Инспекция посчитала, что при реализации продукции через одного оптового покупателя маркетинговые исследования экономически неоправданны. Суд указал, что маркетинговые исследования рынка необходимы для производства тех товаров, потребность в которых имеется на рынке, они позволяют занимать лидирующее место среди производителей аналогичной продукции. Эти расходы оправданны, так как связаны с управлением производством. Ссылка инспекции на то, что продукция реализовывалась через оптового покупателя, не опровергает тот факт, что маркетинговые исследования связаны с необходимостью определения объема производства продукции, т.е. с деятельностью общества. Производимые обществом товары являются скоропортящимися, поэтому для определения объема и ассортимента товара необходимы проведение постоянных исследований спроса на товары, исследование и анализ ситуации на рынке.

Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 N А56-33381/2005.

Доводы инспекции об экономической необоснованности расходов, поскольку по договору оказания услуг по поиску покупателей был найден только один покупатель и по итогам года у общества увеличился убыток, суд не принял во внимание.

Постановление ФАС ПО от 02.12.2004 N А65-6723/2004-СА2-9.

По мнению инспекции, акты приема-сдачи работ по информационно-консультационным услугам не соответствуют требованиям Закона "О бухгалтерском учете", поэтому расходы документально не подтверждены. Суд указал, что характер информационных и консультационных услуг определен в договорах и связан с деятельностью общества. Услуги фактически оказаны, что подтверждено договорами и актами приема-передачи работ. Согласно отчетам выполнены работы по сегментам рынка автопогрузчиков, включающие поиск информации о производителях, дилерах,

192

поставщиках, ценах производителей продукции, о реально сложившихся ценах поставщиков, о скидках, об условиях поставки и т.д. Оперативная информация предоставлена обществу как в виде устных ответов на запросы, так и в электронном виде (прайс-листы, технические характеристики, справочные данные и т.п.), которые использовались в производственной деятельности.

Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15).

Инспекция считала, что расходы на услуги мониторинга не направлены на получение дохода. Суд, проанализировав нормы подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ во взаимосвязи с договором, указал, что мониторинг спроса и предложения в целях планирования, изучения структуры рынка продукции в текущем году и на перспективу проведен для получения дохода. Обоснованность расходов в п. 1 ст. 252 НК РФ определена направленностью на их получение. Расходы на сбор информации на перспективу обоснованы.

Постановление ФАС ВВО от 21.02.2005 N А43-5485/2004-16-354.

По мнению инспекции, общество необоснованно включило в расходы маркетинговые услуги, так как до заключения договора оно выиграло конкурс среди поставщиков диагностического оборудования и участие посредников не требовалось. Инспекция считала, что маркетинговые услуги не оказаны, так как имеются объяснения, полученные сотрудниками милиции при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий (но инспекция самостоятельно не проводила встречную проверку). Суд указал, что общество представило договор на оказание услуг, акт приемки работ и счета-фактуры. Предметом договора являлись поиск, систематизация и проведение маркетинговых мероприятий, связанных с деятельностью. Представленные инспекцией документы получены с нарушением требований п. 5 ст. 90 НК РФ. Исходя из положений п. 3 ст. 64 АПК РФ, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона. Согласно ст. 65 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны доказать обстоятельства, на которые они ссылаются, что налоговый орган не сделал.

ФНС России в письме от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ сообщил, что в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД), введенном в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, с 01.01.2003 термин "маркетинговые услуги" отсутствует. Однако ОКВЭД содержит подгруппу 74.13.1 "Исследования конъюнктуры рынка", включающую определение размера и характера рынка, степень его насыщенности, исследование мощности сбытовиков, оценку торговых предприятий и т.п. Все это, по мнению ФНС России, и есть маркетинг.

Комментарий.

Приводимые Постановления судов свидетельствуют, что маркетинговые услуги вызывают повышенный интерес у налоговых органов. До принятия гл. 25 НК РФ часто налогоплательщики только в судебном споре доказывали, что эти услуги относятся на себестоимость, так как законодательство напрямую не предусматривало возможность включения их в затраты. Термин "маркетинговые услуги" не упомянут и в гл. 25 НК РФ. Однако указанные в подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации являются маркетинговыми услугами. При соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ они должны включаться в затраты.

Затраты на маркетинговые и информационно-консультационные услуги и их высокую стоимость можно обосновать, например, необходимостью получения эксклюзивной, закрытой информации, недоступной широкому кругу лиц, хорошей репутацией на рынке компании, оказывающей услугу, наличием в ней высококвалифицированных специалистов и отсутствием таких специалистов в обществе. Использование услуг в производственной деятельности общества можно подтвердить внутренней документацией, например приказами, инструкциями, положениями, разработанными на базе полученной от консультантов информации, данными о ее влиянии на повышение эффективности и прибыльности производства, увеличение объема продаж, расширение рынка сбыта производимой продукции, перепрофилирование производства, выпуск новых видов продукции и т.п.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС СЗО от 18.08.2005 N А05-1297/05-22, от 01.02.2006 N А13-11980/04-15 и от 01.06.2006 N А05-13038/05-31.

Суд указал, что консультационно-маркетинговые услуги неправомерно включены в расходы, так как общество не обосновало соблюдение норм п. 1 ст. 252 НК РФ. В подтверждение расходов представлены договор, справка с указанием видов услуг, акты выполненных работ и счета-фактуры. Но справка составлена не исполнителем, а обществом. В документах имеется лишь общая ссылка на оказание услуг, но из нее нельзя сделать вывод о том, какие конкретно услуги оказаны, в каком объеме и с какой целью и как результаты услуг повлияли на деятельность общества. Общество не представило отчеты о выполненных работах. Информационные письма, на которые ссылается общество, содержат лишь данные о возможных, потенциальных клиентах. Такая информация общедоступна и не требует проведения маркетинговых исследований.

193

Учитывая, что исполнитель услуг составляет нулевую отчетность и при встречной проверке не представил документов, подтверждающих взаимоотношения с обществом, суд признал затраты необоснованными.

Постановление ФАС ВСО от 28.11.2005 N А10-439/05-Ф02-5882/05-С1, А10-439/05-Ф02-

5883/05-С1.

Суд указал, что содержание консалтинговых услуг состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики России и не включает рекомендации, выработанные непосредственно для общества. Кроме того, общество не подтвердило необходимость в оказанных услугах и факт использования результатов услуг в своей деятельности.

Постановления ФАС СЗО от 07.07.2004 N А05-12199/03-10 и от 22.09.2005 N А13-16254/2004-

15.

Лесозавод (далее - общество) включил в расходы консалтинговые услуги лесопромышленной компании. Письменные отчеты "Анализ предложения древесины на рынке РФ", "Российский рынок лесоматериалов", "Конъюнктура российского рынка древесины" подтверждают факт оказания услуг. Инспекция посчитала, что прогноз развития конъюнктуры рынка не был разработан и расходы необоснованны и нецелесообразны.

Суд пришел к выводу о недостаточной аргументации правомерности затрат. Обществу необходимо доказать, что затраты по исследованию рынка либо обязательны (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или с возможностью его получения), либо были обусловлены особенностями лесной промышленности, а инспекции необходимо опровергнуть эти аргументы. Общество вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов. Общество не представило ни одного из доказательств, кроме текстов отчетов, поэтому обоснованность расходов не подтверждена.

Постановление ФАС ЗСО от 15.11.2005 N Ф04-8236/2005(16848-А70-26).

Суд указал, что суд первой инстанции должен был исследовать представленные обществом письменные доказательства проведенных исполнителем маркетинговых исследований, большинство из которых составляют официальные статистические данные либо получены из доступных источников рекламы, т.е. имеют формальный характер. Общество же должно было доказать, что затраты на исследование рынка продукции разумны, целесообразны и необходимы либо обусловлены особенностями деятельности.

Минфин России в письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170 сообщил, что расходы предприятия оптовой торговли (заказчика) по договору с крупными продуктовыми магазинами (исполнителями) на оказание услуг по продвижению поставляемых заказчиком товаров, в частности обеспечению присутствия товаров заказчика в согласованном ассортименте, соблюдению определенного объема выкладки товаров, наличию текущего минимального запаса товаров заказчика, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Минфин посчитал, что в акте приемки услуг нельзя отразить фактическое исполнение обязательств по продвижению товаров, поэтому осуществляемые затраты заказчика не отвечают условиям документальной подтвержденности.

Расходы на рекламу производимых или реализуемых товаров (работ, услуг) (подп. 28 п. 1 ст.

264 НК РФ).

Постановления ФАС СЗО от 17.08.2004 N А56-43525/03; ФАС МО от 02.05.2006 N КА-

А40/3296-06.

По мнению инспекции, реклама торгового центра и товаров арендаторов, проводимая в пользу арендаторов помещений, неправомерно включена в расходы. Суд указал, что в силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к рекламным относятся расходы по производимым (приобретаемым) и (или) реализуемым товарам (работам, услугам), связанным с деятельностью. Основной вид деятельности общества - предоставление в аренду нежилых помещений в торговом центре. По условиям договоров аренды общество (арендодатель) обязано проводить рекламные кампании, выставки, маркетинговые исследования по анализу факторов, влияющих на потребительское поведение потенциальных покупателей. Носители рекламной информации - лайтбоксы, бумажные постеры, рекламные щиты, телевизионные ролики не содержат сведений о третьих лицах -арендаторах помещений. На рекламных щитах содержится указание только на общество. Таким образом, реклама торгового центра, в котором общество сдавало в аренду помещения, направлена на привлечение арендаторов и связана с деятельностью общества.

Постановление ФАС МО от 18.02.2005 N КА-А40/453-05.

Инспекция считала, что реализация продукции только одному оптовому покупателю, снижение объемов выпуска продукции, рекламирование товарных знаков, под которыми выпускается продукция и другими производителями, свидетельствуют об отсутствии экономической оправданности рекламных расходов. Суд исходил из того, что в Постановлении КС

194

РФ от 04.03.1997 N 4-П реклама рассматривается как средство продвижения товаров, работ и услуг на рынок России. Согласно Международному кодексу рекламной практики под потребителем рекламы "понимается любое лицо, которому адресуется реклама или которого она может достичь, вне зависимости от того, является ли он конечным потребителем, торгующим субъектом или пользователем". Таким образом, целью размещения рекламы для лица, осуществляющего производство товара, является не только реализация производимого товара оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю.

Ссылка инспекции на то, что продукция реализовывалась обществом через оптового покупателя, не опровергает факта, что затраты на рекламу связаны со сбытом продукции. Обоснованность расходов на рекламу состоит в том, что реклама связана с деятельностью общества по производству и реализации продуктов питания. Общество заинтересовано в продвижении товара на рынке, преследует цель сформировать и поддерживать у неопределенного круга лиц интерес к своему товару для его реализации. Производственная деятельность общества напрямую зависит от спроса конечного потребителя на продукцию, поскольку покупатель заинтересован приобрести товар известной (разрекламированной) торговой марки, пользующийся спросом у неопределенного круга лиц.

Постановление ФАС СЗО от 28.06.2004 N А56-31239/03.

Общество, проектировавшее жилые дома, размещало в средствах массовой информации рекламу об объектах недвижимости для привлечения средств дольщиков для участия в строительстве. Инспекция посчитала, что затраты на рекламу строящихся домов неоправданны, так как, размещая рекламную информацию, общество рекламировало услуги другого юридического лица - строительной компании, сведения о которой содержались в текстах рекламы. Суд указал, что с учетом п. 1 ст. 252 НК РФ при наличии доходов и расходов на проектирование жилых домов затраты на рекламу оправданны.

Постановление ФАС МО от 01.03.2005 N КА-А40/654-05.

Инспекция считала, что, поскольку в рекламе указан логотип агента и отсутствует информация об обществе, расходы не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что расходы правомерны и обоснованны. В рекламном материале, представленном обществу, указан номер телефона, по которому общество принимало заявки на оказание транспортных услуг.

Постановление ФАС СЗО от 02.11.2006 N А56-27732/2005.

Из положений подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на рекламу могут быть включены в затраты только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего ему на праве собственности, и не могут быть включены в расходы в случае их комиссионной торговли по агентскому договору.

Постановление ФАС ЗСО от 19.07.2004 N Ф04/3909-889/А46-2004.

Инспекция считала, что затраты на рекламу не обоснованы, поскольку реализуют произведенное обществом пиво его дистрибьюторы, которые и были вправе нести эти затраты. Общество считало, что оно понесло расходы, признаваемые для целей налогообложения по ст. 264 НК РФ, они обоснованы, документально подтверждены, экономически оправданны, отвечают требованиям Закона РФ "О рекламе", в силу закона связаны с необходимостью увеличения прибыли, т.е. с деятельностью. Суд согласился с мнением общества и не принял во внимание доводы инспекции.

Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.

Инспекция считала, что рекламные ролики, публикации и сюжеты в газетах, журналах и на телевидении не содержат информации о товарах, производимых обществом. Кроме того, расходы общества на рекламу не направлены на получение доходов, поскольку оно входит в единое холдинговое объединение и не имеет конкурентов на рынке производства и сбыта продукции. Суд указал, что доводы инспекции основаны на неправильном толковании норм материального права. Публикации и сюжеты в газетах, журналах и на телевидении направлены на создание положительного имиджа общества путем рекламирования его деятельности в целом: забота о своих сотрудниках, наличие квалифицированных кадров, участие в жизни региона и в решении социальных проблем. Положительный имидж и деловая репутация помогают привлечь инвесторов, деловых партнеров, расширить рынки сбыта.

Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05.

1. Рекламные расходы на проведение концертов по маршруту Тверь - Липецк - Ярославль на основании подп. 28, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в целях налогообложения. Оказание услуг, их оплата и исполнение договора подтверждены сметами, актами приема-передачи, счетами, счетами-фактурами, платежными поручениями. Документы, на которые ссылается инспекция (материалы, представленные исполнителем обществу вместе с актами приема-передачи), в силу особенностей договора не являются для общества первичными документами для отражения их в налоговом учете .

2. Расходы на изготовление поздравительных открыток для абонентов общество вправе учесть в составе затрат, поскольку они документально подтверждены, предусмотрены

195

маркетинговой политикой (целью которой является увеличение продаж), обусловлены необходимостью создания положительного имиджа и направлены на удержание клиентов.

Передача продукции и подарков покупателям. Постановление ФАС МО от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05.

Основным видом деятельности общества являлась реализация товаров населению по каталогам путем почтовых рассылок. По мнению инспекции, передача подарков покупателям не является рекламой, определяемой ст. 2 ФЗ "О рекламе", поскольку рассылка предложений приобрести товар и получить подарок производится определенному кругу лиц, поэтому стоимость подарков неправомерно включена в затраты. Суд указал, что при распространении рекламы по почте использовались данные, содержащие сведения о сотнях тысяч физических лиц определенного возраста и увлечений. Так, по акту за январь 2003 г. отправлено 153 тыс. писем. Довод инспекции о том, что подарки-сюрпризы передавались покупателям безвозмездно, неправомерен. По условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получали только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков учтена при формировании продажной цены товаров и включена в налогооблагаемую базу по НДС в составе цены реализованных товаров. Это обстоятельство подтверждено процедурой формирования продажной цены общества.

Постановление ФАС МО от 10.11.2005 N КА-А40/10746-05.

Инспекция считала, что безвозмездно переданные конкретным лицам в рекламных целях товары являются безвозмездной передачей, они неправомерно включены в затраты. Суд указал, что покупная цена заказа включает в себя как стоимость товара, заказываемого покупателем, так и стоимость подарка, в связи с чем подарок не являлся таковым, а был одним из двух товаров, покупаемых и оплачиваемых потребителем при заказе конкретного рекламируемого товара.

Постановление ФАС ВВО от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99.

Из ст. 572 ГК РФ следует, что при наличии встречной передачи вещи либо встречного обязательства договор не признается дарением. Следовательно, о безвозмездном характере можно говорить лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий. Общество (производитель) при проведении рекламной акции предусмотрело право покупателя получить большее количество единиц продукции (бутылок пива) по цене меньшего количества, т.е. покупатель должен совершить встречное действие. Таким образом, данную передачу спорного количества товара нельзя признать безвозмездной. Операции носят исключительно рекламный характер в интересах общества. Стоимость распространяемой продукции включена обществом в себестоимость товара (пива) в качестве рекламных расходов; следовательно, расходы вошли в цену производимой обществом продукции с оборотов, по реализации которой уплачены налог на прибыль и НДС.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС МО от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05.

По мнению инспекции, передача продукции (шоколадных наборов и иных сувениров) с логотипом общества и именным обращением к клиентам-заказчикам, покупателям, представителям организаций для взаимовыгодного сотрудничества и зарубежных фирм, руководителям предприятий, представителям администрации и средств массовой информации и иным партнерам, т.е. конкретным лицам, не может быть отнесена к рекламным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. По мнению общества, инспекция не учла норму последнего абзаца п. 4 ст. 264 НК РФ, согласно которой список рекламных мероприятий открыт.

Суд указал, что на основании п. 1 ст. 252, подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264, подп. 16, 44 ст. 270 НК РФ, ст. ст. 2, 5 Закона "О рекламе" включение в расходы сувенирной продукции, переданной партнерам общества, неправомерно, так как отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для рекламной информации. В гл. 25 НК РФ иные виды рекламы не определены, поэтому они подлежат определению применительно к нормам законодательства о рекламе. В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О рекламе" под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга. Сопоставление норм налогового законодательства и законодательства о рекламе приводит к выводу, что ключевым для учета расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли является распространение информации неопределенному кругу лиц. А получатели информации об обществе в актах на списание расходов конкретно поименованы.

Постановление ФАС МО от 31.10.2005 N КА-А40/10658-05.

Общество бесплатно распространяло рекламные носители - производимые лекарственные средства с нанесенными логотипами (товарными знаками и наименованиями компании). Суд посчитал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как переданные бесплатно медицинским представителям (конкретным лицам) товары не являются рекламой, а расходы в

196

виде безвозмездно переданного имущества в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемый доход. При безвозмездной передаче происходит переход права собственности от продавца к конкретному покупателю. Безвозмездно переданные товары согласно ст. 2 Закона РФ "О рекламе" не могут являться рекламным расходом.

Расходы на амортизацию и эксплуатацию оборудования, размещаемого производителем продукции у покупателей, реализующих его продукцию, - прочие затраты. Постановление ФАС ПО от 01.06.2006 N А49-361/2006-92А/13.

По мнению инспекции, разливочно-холодильное оборудование передано покупателю пива безвозмездно и в силу п. 3 ст. 256 НК его амортизация должна быть исключена из затрат. Суд указал, что передача покупателю, приобретающему пиво в определенном количестве, оборудования для его розлива не признается безвозмездной передачей и не влечет исключения этого оборудования из состава амортизированного имущества, если обязанность налогоплательщика по такой передаче предусмотрена договором поставки, а цена на пиво сформирована с учетом этой обязанности. Таким образом, амортизация по переданному покупателям разливочному оборудованию обоснованно включена в расходы.

Постановление ФАС ВВО от 18.05.2006 N А43-12921/2004-31-519.

Общество, изготавливающее и реализующее прохладительные напитки, в целях увеличения продаж, реализации охлажденных напитков, формирования спроса размещало числящееся на его балансе оборудование (холодильники, постмиксы, диспенсеры) с товарными знаками общества в торговых точках клиентов (розничных продавцов). По мнению инспекции, расходы на ремонт и амортизацию оборудования являются нормируемыми расходами на рекламу (ст. 19 Закона "О рекламе"), поскольку предоставление имущества в деятельность другого лица является спонсорством. Так как рекламные расходы превысили норматив, инспекция доначислила обществу налог на прибыль. Суд на основании п. 1 ст. 252 НК РФ признал решение инспекции незаконным. Размещение на основании договоров оборудования у продавцов связано исключительно с деятельностью общества. Установка оборудования увеличила продажу конечным потребителям, способствовало возникновению экономической выгоды, спросу и росту оптовых поставок. Размещение оборудования у лиц, реализующих продукцию общества, не подпадает под действие Закона "О рекламе".

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС МО от 31.08.2006 N КА-А40/6897-06.

Суд посчитал необоснованными расходы общества на аренду вентиляторов, масляных радиаторов, обогревателей, телевизоров, музыкального центра, видеопроектора, пылесосов, промышленных холодильников, размещенных в торговых точках клиентов общества для обеспечения демонстрации продукции и поддержания ее в надлежащем качестве, в связи с малочисленностью работающего в других местах персонала, незначительностью оборотов, убыточностью общества, использованием холодильного оборудования в торговых точках, которые по роду деятельности сами должны были располагать таким оборудованием.

Документальное подтверждение расходов на рекламу и списания сувенирной продукции. Постановление ФАС СЗО от 24.05.2004 N А13-8592/03-21.

Инспекция полагала, что поскольку в актах списания сувенирной продукции не указаны содержание и основание совершения операций, то не подтверждено фактическое распространение сувенирной продукции подотчетными лицами (отсутствуют рапорты и отчеты подотчетных лиц, протоколы комиссии и т.д.). Следовательно, выбытие продукции не может быть признано рекламой. Сувенирная продукция, переданная подотчетным лицам и не распространенная ими, является имуществом, безвозмездно полученным этими лицами, и в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что в данном случае сувенирная продукция общества с изображением товарного знака компании (ручки, зажигалки, часы и др.) по своим признакам относится к рекламной. Передача рекламной продукции осуществлялась по заявкам подотчетных лиц, а факт ее распространения подтвержден актами комиссии на списание продукции, составляемыми ежемесячно после заслушивания отчетов работников. Отсутствие в этих актах конкретных наименований организаций, которым поставлялась сувенирная продукция, является подтверждением того, что продукция является рекламной, поскольку предназначена для неопределенного круга лиц.

Постановление ФАС СЗО от 28.10.2005 N А66-13857/2004.

Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы затраты на приобретение сувениров с логотипом, так как не представило документы об их вручении на выставке (отсутствуют договоры на дарение участникам и гостям, подлежащие заключению в письменной форме, поскольку дарителем является юридическое лицо). Суд признал это решение недействительным, так как ни Законом о рекламе, ни законодательством о налогах не

197

предусмотрено, что распространение рекламы, в том числе в форме вручения неопределенному кругу лиц сувениров, должно оформляться как договор дарения. Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Обязательным признаком рекламной информации является ее целевая направленность на реализацию товаров, идей и начинаний. В данном случае сувенирная продукция с изображением товарного знака общества (ручки, зажигалки, часы и др.) относится к рекламной продукции. Факт приобретения и распространения рекламы подтвержден сметой затрат, мероприятиями по подготовке к участию в выставке, утвержденными приказом руководителя, договором поставки и актом выполненных работ.

Постановление ФАС ВВО от 18.05.2006 N А43-12921/2004-31-519.

Инспекция полагала, что затраты на рекламные материалы документально не подтверждены. Суд установил, что в качестве подтверждения использования рекламных материалов при оформлении витрин выставок, экспозиций, выставок-продаж и демонстрационных залов общество представило отчеты агентов по рекламе и акты на списание рекламных материалов. Эти документы содержат все обязательные для первичных документов реквизиты (сведения о размещении и расходовании рекламного материала и его стоимости, подписи уполномоченных лиц).

Постановление ФАС МО от 15.08.2005 N КА-А40/7679-05.

Суд указал, что расходы, связанные с рекламой и маркетинговыми услугами, подтверждены обществом документально, а их экономическая неоправданность налоговым органом не доказана. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС УО от 29.03.2005 N Ф09-1034/05-АК.

По мнению инспекции, общество завысило расходы на рекламу. Общество считало, что безвозмездная передача товаров в качестве рекламы соответствует требованиям п. 4 ст. 264 НК РФ и что расходы документально подтверждены расходными накладными и актами комиссии об отпуске товаров на рекламу в розничную торговую сеть, договорами купли-продажи, содержащими условия о безвозмездной передаче покупателям (индивидуальным предпринимателям) товара в качестве рекламы для выставления его на витрины, договорами с физическими лицами о безвозмездном оказании ими услуг по рекламе товаров, а также актами об оказанных услугах.

Суд не удовлетворил требования общества и указал, что доказательства не являются достаточными для подтверждения того, что расходы произведены на распространение информации для неопределенного круга лиц (ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе") и что они экономически обоснованны и подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Перечисленные документы подтверждают лишь факт их передачи конкретным лицам. Сведений же о том, что отпущенные товары использованы на изготовление (безвозмездное распространение) рекламной продукции, данные документы не содержат. В частности, акты комиссии об отпуске товаров для их выставления в качестве рекламируемого товара не подкреплены актами о выставлении данного товара на витрины либо актами о проведении рекламных акций (безвозмездной передаче потенциальным покупателям). Акты об оказанных услугах, являющиеся приложениями к договорам безвозмездного оказания услуг, не содержат сведений о характере оказываемых услуг, о конкретном использовании отпущенных товаров в рекламных целях (выставление на витрины, проведение рекламных акций, иное использование на мерчандайзинг).

Постановление ФАС ВВО от 25.05.2006 N А79-15239/2005.

Перечисленные в договоре мероприятия носят характер рекламных услуг. Однако отчет благотворительного фонда не свидетельствует о расходовании полученных от общества средств на рекламные цели в интересах общества. Так как конкретное содержание расходов невозможно установить, их нельзя признать экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Постановление ФАС ПО от 01.06.2004 N А72-7073/03-КД200.

Инспекция установила, что расходы на изготовление журналов-каталогов исключены из налогооблагаемой базы в момент оплаты услуг по их изготовлению. Доказательства распространения каталогов отсутствовали.

Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как в соответствии со ст. 2 Закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" рекламой является распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация, в том числе о товарах, которая предназначена для неопределенного круга лиц. В силу п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" расходы на услуги по изготовлению (приобретению) журналов-каталогов признаются по мере отпуска журналов в производство или эксплуатацию. В нарушение этих требований оплаченные расходы на изготовление журналов были списаны в момент их оплаты, а не после распространения изданий, распространение которых документально не подтверждено.

Включение в расходы сувениров с логотипом компании.

198

Постановления ФАС МО от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05 и от 08.02.2006 N КА-А40/13572-05; ФАС УО от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2.

Установленный п. 4 ст. 264 НК РФ перечень рекламных расходов открыт, поэтому расходы на приобретение сувениров в рекламных целях, подлежащих бесплатной раздаче партнерам и потенциальным контрагентам, направлены на стимулирование продажи продукции и относятся к расходам на рекламу.

Постановление ФАС МО от 12.04.2006 N КА-А40/2534-06.

Согласно разъяснениям в письме УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 N 23/10/4/23723, если помещенный на блокнотах, папках логотип несет информацию, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать интерес к организации, то расходы на изготовление такой продукции рассматриваются как расходы рекламного характера. Следовательно, налогоплательщик обоснованно учел приобретение ежедневников и телефонных книг с логотипом в расходах на рекламные мероприятия.

Постановление ФАС ПО от 02.11.2004 N А55-17257/03-29.

Суд признал, что расходы на полиэтиленовые пакеты и хлопчатобумажные майки с логотипом общества, на книгу-летопись предприятия, благодарственные письма по случаю 60-летия общества, фирменные флаги и нагрудные значки соответствуют нормам подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ и определению рекламы. Расходы способствовали продвижению выпускаемого обществом товара на рынке. Согласно ст. 2 Закона "О рекламе" понятие рекламы не требует обязательного получения информации неопределенным кругом лиц, достаточно того, что она может оказать соответствующее воздействие на него.

Постановление ФАС МО от 07.08.2006 N КА-А40/7139-06.

Дизайнерские, художественные и полиграфические работы по изготовлению и разработке фирменного стиля общества соответствуют нормам подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Разработанный логотип общества используется в его деятельности - на бланках, конвертах, папках для рекламных материалов, деловых письмах, выставочных стендах.

Постановление ФАС СЗО от 29.05.2006 N А21-2456/2005-С1.

Суд отметил, что передача участникам выставки сувениров является расходами на рекламу и не рассматривается как безвозмездная передача товара применительно к ст. 146 НК РФ (не облагается НДС).

Постановление ФАС МО от 07.04.2005 N КА-А40/2472-05.

Общество приобрело шары с логотипом фирмы для украшения холла, конференц-зала для приема клиентов и проведения совещаний. Шары с логотипом выполняют рекламную функцию по привлечению внимания клиентов к фирме, ее деятельности.

Постановление ФАС ВВО от 15.11.2004 N А29-1752/2003А.

Расходы на приобретение сувенира - меховой куклы с надписью фирменного наименования налогоплательщика признаны расходами на рекламу.

Постановление ФАС ВСО от 21.09.2005 N А33-2033/05-Ф02-4638/05-С1.

Расходы на приобретение и рассылку конвертов с логотипом общества, изготовление рекламных календарей, визитных карточек уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы на рекламу.

Признание расходов на рекламу при нарушении Закона о рекламе и (или) отсутствие права на товарный знак передаваемых подарков.

Постановление ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03.

Инспекция посчитала, что неправомерно включены в затраты стоимость призов и розданная в ходе рекламной акции производимая продукция (сигареты) в связи с тем, что общество не является владельцем товарных знаков реализуемых сигарет.

Суд указал, что рекламный характер акций с вручением призов и раздачей сигарет, производимых и реализуемых обществом, соответствует подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ и документально подтвержден: рекламными объявлениями и купонами, протоколом определения победителей рекламных акций, расписками победителей о получении подарков, договорами об оказании рекламных услуг. Нарушения законодательства о рекламе, допущенные при проведении рекламных акций, - не препятствие для учета расходов в целях налогообложения, так как налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу с ее законностью.

Необоснованно и утверждение инспекции о неправомерности отнесения расходов к рекламным в связи с тем, что общество не является владельцем товарных знаков реализуемых им сигарет. Согласно ст. 23 Закона РФ от 23.09.1992 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" регистрация товарного знака не дает права правообладателю запретить использование этого товарного знака другими лицами в отношении товаров, которые были введены в гражданский оборот на территории РФ непосредственно правообладателем или с его согласия. Ссылка инспекции на то, что расходы на рекламу товарных знаков не отвечают принципу рациональности, поскольку реклама велась в интересах законного

199

правообладателя, несостоятельна. Реклама марок сигарет, реализуемых обществом, стимулирует спрос, в том числе и на сигареты указанной марки.

Расходы на размещение в средствах массовой информации материалов, связанных с деятельностью налогоплательщика.

Постановление ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28.

Суд согласился с доводами общества о том, что размещение сюжетов на телевидении, аудиороликов в эфире радиостанций, статей в газетах о деятельности, в том числе благотворительной и спонсорской, призвано формировать общественное мнение об обществе и направлено на создание положительного образа у потенциальных потребителей о производителе (продавце) товаров (работ, услуг). Вышедшие в эфир материалы являются рекламой и подлежат включению в расходы, так как содержат сведения о выпускаемой продукции, деловых партнерах и сотрудниках, они призваны привлечь интерес к деятельности, идеям и начинаниям. Тексты радиороликов, статей и сюжетов посвящены деятельности общества, в том числе по финансированию общезначимых социальных проектов и социальной поддержке работников. Вывод инспекции о том, что информация имеет социальную направленность, ошибочен, поскольку информация имеет целью воздействовать на потребителя для поддержания интереса к обществу, его начинаниям и идеям, поэтому является рекламой. Ссылка инспекции на отсутствие сообщения о том, что информация публикуется на правах рекламы, несостоятельна, так как это сообщение не является существенным признаком рекламы.

Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37).

Общество оплатило публикации о существенном факте (событии), затрагивающем финансово-хозяйственную деятельность: "Азот" выполняет план", "Почетный диплом "Азота", "Формула успеха", "Азот" готовится к ремонтной кампании", "Развитие "социалки" - путь к успеху компании", "На "Азоте" прошло общее годовое собрание акционеров", "День рыбака". Суд отметил, что расходы на публикации правомерно включены в затраты, поскольку опубликованные в средствах массовой информации сообщения, касающиеся проведения собрания акционеров, принятых решений, социальных мероприятий, улучшения финансовых показателей, носят рекламный характер.

Постановление ФАС ВСО от 02.05.2006 N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1.

Суд отметил, что расходы на создание телевизионной программы об обществе и продаваемых им автомобилях носят рекламный характер. Общество является официальным дилером иностранного производителя автомобилей, оно предложило исполнителю изготовить видеоматериалы и разместить их в программе телерадиокомпании. Получение видеоматериалов подтверждено актом приемки. Суд отклонил довод инспекции о том, что видеоматериалы не содержат отметку "На правах рекламы". Эта обязанность ст. 5 Закона "О рекламе" возложена на рекламораспространителя и может не включаться в авторский текст. Общество вправе учесть затраты при наличии признаков рекламы, указанных в ст. 2 Закона "О рекламе".

Постановление ФАС ПО от 21.07.2005 N А72-12426/04-4/330.

Общество опубликовало материалы в информационно-аналитическом издании "Регионы России. Инвестиционный проект". Суд согласился с доводами общества, признав, что публикация проведена в целях формирования имиджа общества, являясь по сути рекламой его деятельности. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что экономическая обоснованность конкретной формы рекламы определяется рекламодателем, поэтому налогоплательщик вправе согласно п. 1 ст. 252, подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК РФ включить расходы на рекламу в затраты.

Постановление ФАС ЦО от 12.01.2006 N А62-817/2005.

1. По мнению инспекции, общество в нарушение п. 49 ст. 270 НК РФ учло расходы на рекламу в средствах массовой информации, поскольку в фотоматериалах рекламы реквизиты общества отсутствуют, указаны адреса продажи продукции других юридических лиц, товарный знак общества размещен с аббревиатурой дочернего предприятия. Суд указал, что комбинированный рекламный продукт отвечает критериям, установленным ст. 2 Закона РФ "О рекламе", и затраты обоснованно включены в расходы на рекламу.

2. Общество провело семинар, для участия в котором приглашены журналисты ведущих СМИ из г. Москвы. Общество оплатило перевозку журналистов из г. Москвы на предприятие и обратно.

Суд указал, что расходы на перевозку журналистов связаны с производством и оправданны. Необходимость участия журналистов в мероприятии обусловлена рекламной политикой общества, установлением долгосрочных связей с ведущими печатными и телевизионными агентствами для размещения рекламных материалов общества, опубликования статей о его деятельности. Расходы подтверждены документами (планом мероприятий, списком приглашенных лиц, договором перевозки, служебной запиской отдела маркетинга). Инспекцией не представлены доказательства того, что расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

200

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ПО от 16.06.2005 N А55-10934/04-1.

Налогоплательщик неправомерно отнес затраты на опубликование статьи директора "Это мой бизнес. Надолго". Суд пришел к выводу о том, что она не содержит рекламную информацию, так как не отвечает требованиям п. 4 ст. 264 НК РФ и ст. 3 Закона "О рекламе". Информация, содержащаяся в статье, относится к защите деловой репутации руководителя и не имеет рекламный характер.

Постановление ФАС СЗО от 28.10.2004 N А26-4146/04-213.

Инспекция считала, что расходы не могут быть учтены в целях налогообложения, так как общество не представило копий заявок на размещение рекламно-информационных материалов в газете, а в актах приемки работ не сообщено о предмете информации, т.е. связь публикаций с деятельностью не подтверждена. Общество указало, что информационные услуги носили конфиденциальный характер, поэтому в актах не указан характер информации. Кроме того, поскольку реклама алкоголя и табака запрещена, договор сторонами фактически не исполнялся. Заявки на размещение публикаций представлялись в устной форме, а публикации направлены на расширение рынка сбыта продукции. Суд не удовлетворил требования общества, указав, что размещаемая в газете информация располагалась в рубриках без рекламы и она непосредственно не связана с деятельностью общества.

Расходы на создание имиджевых видеофильмов.

Постановления ФАС УО от 02.08.2004 N Ф09-3072/04-АК, от 14.12.2004 N Ф09-5274/04-АК и

от 18.09.2003 N Ф09-3037/03-АК.

По мнению инспекции, общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу на расходы по созданию в соответствии с договором шести имиджевых видеороликов. Суд установил, что информационные сюжеты видеороликов содержат информацию о деятельности общества и о высокой квалификации его персонала, внедрении высоких технологий и идей, надежности оборудования. В совокупности все это свидетельствует о рекламном характере видеороликов и обоснованности затрат.

Постановление ФАС УО от 14.12.2004 N Ф09-5274/04-АК.

Суд указал, что, так как фильм в дальнейшем не использовался и авторские права на него были переданы обществу спустя два года, исходя из п. 3 ст. 257 НК РФ, расходы не относятся к нематериальным активам.

Постановление ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7.

Инспекция посчитала, что затраты на создание видеофильма, WEB-сайта и информационного диска подлежат отражению в составе нематериальных активов. Суд сделал вывод, что данные затраты согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ являются рекламными расходами.

Расходы на рекламные щиты и плакаты.

Постановления ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК; ФАС ПО от 09.06.2005 N А55-

9804/04-43.

Налоговая инспекция считала неправомерным одномоментное списание в расходы стоимости изготовления рекламного плаката, так как он является основным средством. Исходя из норм абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ, суд указал, что рекламный плакат не является основным средством, а представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которой зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на производимую продукцию. Доводы инспекции о наличии в плакате признаков амортизируемого имущества (по стоимости и сроку службы) не приняты судом.

Постановление ФАС МО от 31.08.2006 N КА-А40/6897-06.

Суд на основании исследования договора, акта приема-передачи сделал вывод, что изготовлен макет вывески, а не сама вывеска. Поэтому необоснованны ссылки инспекции на отсутствие в бухгалтерском учете вывески как основного средства, непредставление к проверке паспорта вывески и договора на аренду места для вывески.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ЦО от 05.07.2006 N А68-АП-4/11-05.

Исходя из положений п. 1 ст. 256, ст. 258 НК РФ, п. п. 4, 7, 8, 21 ПБУ 6/01 суд указал, что расходы на изготовление и размещение рекламного щита подлежат учету в составе амортизируемого имущества и должны относиться к расходам на рекламу через амортизационные отчисления.

Минфин России в письме от 25.04.2003 N 04-02-05/3/35 сообщил, что затраты на покупку рекламного щита включаются в рекламные расходы через амортизацию. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 рекламные установки (электрифицированные рекламные конструкции различных форматов) отнесены к пятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

201

Если международным договором России установлены иные правила, нормирование расходов на рекламу, нормативы, установленные НК РФ, не применяются.

Постановления ФАС МО от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05, от 28.06.2005 N КА-А40/5566-05, от 03.11.2005 N КА-А40/10907-05 и от 06.06.2001 N КА-А40/2680-01.

На основании п. 3 Протокола к Соглашению между РФ и ФРГ от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" общество, являясь российским юридическим лицом с участием немецкого капитала, имеет право на применение неограниченного вычета по расходам на рекламу для целей налога на прибыль. С учетом положений ст. 7 НК РФ ссылка налогового органа на п. 4 ст. 264 НК РФ, устанавливающий нормирование расходов, судом отклонена.

Взносы в некоммерческие и международные организации (подп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 22.05.2006 N А56-45863/04.

По мнению инспекции, согласно п. п. 15 и 40 ст. 270 НК РФ вступительные и членские взносы по договорам с НП "Аудиторская палата России" и НП "Аудиторская палата Санкт-Петербурга", а также по соглашению с международной ассоциацией "DFK International" не подлежат включению в расходы. Суд на основании норм подп. 29, 30 п. 1 ст. 264 НК РФ признал, что взносы в НП "Аудиторская палата Санкт-Петербурга" необходимы для ведения деятельности общества, так как НП предоставляют обществу услуги, а уплата взносов в "DFK International" является условием для нахождения общества в ассоциации.

В отношении НП "Аудиторская палата России" уплата взносов в эту организацию не является условием для осуществления деятельности общества. Суд отметил также, что доводы общества о том, что ст. 20 Закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ и Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности от 23.09.2002 N 696 предполагают обязательное членство аудиторской организации в аккредитованном профессиональном объединении, не подтверждены законом. В п. 3 ст. 20 Закона N 119-ФЗ указано, что любая аудиторская организация может являться членом по крайней мере одного аккредитованного профессионального объединения. Федеральные правила (стандарты) не содержат норм, устанавливающих обязательное членство в профессиональном объединении.

Постановление ФАС МО от 18.02.2005 N КА-А40/280-05.

Инспекция посчитала, что общество необоснованно включило в расходы членские взносы в Ассоциацию международных автомобильных перевозчиков (АСМАП). Суд указал, что решение инспекции не соответствует п. 1 ст. 252 НК РФ. Общество как член АСМАП имеет право на заправку топливом на основе кредитных карт. Членство в АСМАП подтверждено свидетельством и договором на организацию заправки топливом на основе кредитных карт. Инспекция в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ не доказала, что расходы произведены не для извлечения доходов.

Постановление ФАС ДО от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410.

Системный анализ норм подп. 29, 30 п. 1 ст. 264, п. 15 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ свидетельствует, что в состав расходов включаются взносы (вклады и иные обязательные платежи) в некоммерческие российские и международные организации, построенные по принципу обязательности отчислений средств как необходимого условия осуществления деятельности налогоплательщика и оказания ему соответствующих услуг в профессиональной деятельности. При этом плательщик взносов должен документально обосновать экономическую необходимость (законно установленную) и оправданность (выгоды, преимущества) произведенных затрат в целях получения дохода.

Постановление ФАС ЦО от 16.11.2006 N А08-12461/05-25.

Суд указал, что установленные администрацией области обязательные отчисления в процентах к стоимости вводимых заказчиком объектов недвижимости, перечисляемые подразделениям администрации (департаменту финансов и бюджетной политики, управлению архитектуры), соответствуют нормам подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ. Органы местного самоуправления - муниципальные учреждения, образуемые для управленческих функций, являются некоммерческими организациями. Данные отчисления обязательны для исполнения и являются условием осуществления обществом деятельности по строительству жилья.

Расходы на подготовку и освоение новых производств (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 24.06.2004 N А57-13493/03-7.

Инспекция считала, что общество необоснованно включило в расходы услуги по обследованию технического состояния производственных помещений и административного здания, расположенных в зоне строительства производственно-технического корпуса, и определению воздействия нового строительства на существующую застройку. Суд отметил, что общество провело обследование в целях подготовки строительства производственного объекта,

202

необходимого для расширения производства. Эти расходы соответствуют нормам подп. 34 п. 1 ст.

264 и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС ВВО от 26.11.2004 N А11-3274/2004-К2-Е-2706.

По мнению инспекции, пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака подлежит включению в стоимость нематериального актива и она должна признаваться расходом в течение срока использования товарного знака.

Суд указал, что за совершение юридических действий по регистрации товарного знака взимается пошлина, установленная ст. 44 Закона РФ N 3520-1. Пошлина взимается за совершение действий по оценке охраноспособности изобретения и включает экспертизу заявки, выдачу охранного документа, публикацию сведений об изобретении и т.д. Выполнение работ требует затрат государства в интересах плательщика. Пошлина не имеет признака индивидуальной безвозмездности и не обладает признаками налогового платежа (сбора), установленными в п. 2 ст.

8 НК РФ.

Пошлина за продление срока действия товарного знака соответствует условиям подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, является периодическим платежом (один раз в десять лет), и его продление -условие для правовой охраны товарного знака и последующей реализации права использования товарного знака. Довод инспекции о том, что указанный платеж является нематериальным активом, неверен, поскольку платеж за продление срока действия регистрации товарного знака не относится в силу ст. 256 НК РФ к амортизационному имуществу.

Минфин России в письме от 06.02.2006 N 03-03-04/1/88 сообщил, что расходы на приобретение первоначального патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец формируют стоимость нематериального актива. Вместе с тем предусмотренная Патентным законом от 23.09.1992 N 3517-1 возможность продления действия патента, за которую взимаются патентные пошлины, может быть учтена в составе прочих расходов при условии, что данные расходы соответствуют п. 1 ст. 252 Кодекса.

Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК

РФ).

Постановления ФАС ЦО от 07.05.2004 N А64-3958/03-10 и от 21.04.2005 N А62-4171/04; ФАС УО от 25.05.2005 N Ф09-2300/05-АК; ФАС ПО от 12.07.2005 N А12-32455/04-С29 (платежи, связанные с регистрацией прав на землю).

В связи с согласованием и закреплением границ земельных участков со смежными землепользователями общество включило в расходы услуги по межеванию земельных участков, восстановлению границ и топографической съемке. Договоры заключены с целью приведения земельных правоотношений в соответствие с Законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Суд указал, что расходы обоснованны, так как подготовка планов или чертежей границ проводится за счет средств заказчика по договору с организациями, имеющими лицензию на проведение землеустроительных работ. Подрядчик действовал на основании лицензии, дающей право на оформление кадастровой документации на участки. На основании п. 46 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ" находящиеся в собственности земельные участки учитываются в составе основных средств. Если участок уже используется для деятельности, платежи, связанные с его эксплуатацией, включаются в расходы.

Постановление ФАС ПО от 13.10.2006 N А65-39237/05-СА1-7 (платежи, связанные с регистрацией прав на землю).

Пунктом 2 ст. 19 Закона "О государственном земельном кадастре" установлено, что для проведения кадастрового учета земельных участков правообладатели земельных участков подают в соответствующие органы в том числе и документы о межевании земельных участков. Данные затраты носят текущий характер и учитываются в составе расходов в момент подписания акта о выполненных работах. На единовременное списание в налоговом учете данных расходов указано в письме Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/16.

Постановление ФАС СЗО от 07.06.2004 N А56-28373/03 (платежи, связанные с регистрацией прав на недвижимое имущество).

Инспекция считала, что общество неправомерно включило в текущие расходы услуги специализированной организации на подготовку и изготовление ситуационного плана и технического паспорта, так как они непосредственно связаны с объектом основных фондов, необходимы для регистрации прав на недвижимое имущество, а следовательно, должны включаться в стоимость объекта и списываться через амортизацию. Суд указал, что в данном случае документы относятся к документам технического учета, а следовательно, затраты на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ являются текущими.

203

Расходы на услуги независимых оценщиков. Постановление ФАС СЗО от 30.05.2005 N А56-24555/04.

По мнению инспекции, расходы на оценку имущества, передаваемого в уставный капитал другой организации, в силу п. 3 ст. 270 НК РФ не должны учитываться в целях налогообложения, так как они не направлены на получение дохода. Суд указал, что, действительно, в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный капитал не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Но в данном случае речь идет не о расходах в виде взноса в уставный капитал, а о расходах по оценке вносимого в уставный капитал имущества. Причем обязательность привлечения оценщика прямо предусмотрена законодательством. Внесение имущества в уставный капитал другой организации направлено на получение дохода, так как в силу п. 1 ст. 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными и учитываются при налогообложении прибыли.

Постановления ФАС СЗО от 18.06.2004 N А56-32759/03; ФАС ЦО от 09.02.2005 N А09-

4758/04-22.

В связи с восстановлением права собственности на объекты основных средств общество оплатило услуги независимых оценщиков по определению рыночной стоимости зданий, ранее переданных должниками по взаимозачету. По мнению инспекции, общество неправомерно включило их в затраты. Суд указал, что данные затраты, согласно подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к консультационным услугам. Общество представило договоры, счета-фактуры, отчеты, акты оказания услуг и платежные документы об их оплате. В результате затрат на оплату услуг агентства общество получило (получит) доход (экономическую выгоду).

Постановление ФАС СЗО от 25.09.2006 N А56-27205/2005.

По мнению инспекции, расходы на рыночную оценку оборудования не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что расходы обоснованны, так как оценка оборудования связана с необходимостью получения банковского кредита под залог имущества для пополнения оборотных средств.

Расходы по договорам, заключенным с предпринимателями (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Постановления ФАС ВВО от 09.03.2006 N А79-6184/2005 и от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37.

Расходы на оказанные предпринимателем маркетинговые услуги по поиску поставщиков (текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации о поставщиках) соответствуют деятельности, т.е. оправданны. Функции маркетинговой службы не дублировали обязанности предпринимателя. Инспекция, указав на мнимость сделки и взаимозависимость общества и предпринимателя, вопрос о соответствии стоимости услуг рыночным ценам не исследовала, договор недействительным не признан.

Постановление ФАС СЗО от 30.10.2006 N А56-32809/2005.

Инспекция считала, что затраты на аренду у предпринимателя автомобиля "Мерседес-Бенц ML" экономически неоправданны, так как приобретение нового автомобиля этой марки обошлось бы банку дешевле, чем аренда. Инспекция рассчитала годовую величину амортизации исходя из возможной цены приобретения автомобиля при сроке эксплуатации пять лет в сумме 300 тыс. руб. и сопоставила с арендной платой, составившей 2000 тыс. руб. в год, а разницу в размере 1700 тыс. руб. посчитала занижением налогооблагаемой прибыли. Суд исходил из того, что инспекция не вправе навязывать налогоплательщику свои условия хозяйствования. Заключая договор аренды, банк считал, что такой способ приобретения в тот период времени был выгоднее, поскольку он не располагал единовременной суммой, достаточной для покупки автомобиля в собственность. Инспекция в нарушение ст. 40 НК РФ не выяснила размер арендной платы аналогичного автомобиля, а цену приобретения нового автомобиля не подтвердила сведениями о его рыночной цене.

Постановление ФАС ПО от 10.02.2004 N А12-10702/03-С21.

Инспекция считала, что в расходы могут быть включены услуги по управлению, выполняемые сторонними организациями, но не предпринимателем. Суд установил, что общим собранием участников полномочия единоличного исполнительного органа, каким был генеральный директор, переданы предпринимателю (управляющему), оказывающему услуги по управлению обществом. При этом должность генерального директора из штатного расписания была исключена. В соответствии со ст. 3 НК РФ законодательство о налогах основывается на признаках всеобщности и равенства налогообложения, налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Определение базы налога на прибыль в зависимости от того, кто управляет обществом - организация или индивидуальный предприниматель, относится к иным подобным критериям (ст. 3 НК РФ), что недопустимо.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС СЗО от 20.11.2006 N А05-8199/2005-33.

204

Общество заключило договор на оказание юридических услуг с предпринимателем К., являвшимся одновременно руководителем общества. Суд указал, что нормы НК РФ не содержат запрета на включение в расходы юридических услуг, оказанных предпринимателем, однако совершенные обществом сделки должны быть реальны, а в данном случае по договору предпринимателю фактически предлагалось выполнять обязанности, возложенные на него должностной инструкцией директора, требовали использования знаний и умений, которыми должен обладать руководитель. Кроме того, К. за выполнение должностных обязанностей плата за выполняемую работу не была установлена, что противоречит ст. 37 Конституции РФ. В связи с чем расходы не могут быть учтены в целях налогообложения.

Постановление ФАС ЦО от 14.09.2006 N А54-819/2006-С4.

По мнению инспекции, выплаченные обществом вознаграждения индивидуальным предпринимателям по агентским договорам не обоснованны. Суд посчитал, что эти доводы правомерны. Предприниматели, выступавшие агентами общества в отношениях с покупателями продукции, являлись в основном работниками общества; при заключении договоров с покупателями они использовали информационную базу общества; от имени одного из предпринимателей на основании доверенности деятельность в рамках агентского договора осуществлял его брат - работник общества.

Расходы на содержание органов Госэнергонадзора (подп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 08.08.2005 N А44-471/2005-15; ФАС УО от 23.11.2005 N Ф09-

5292/05-С7.

Налоговым законодательством, действовавшим до 2002 г., и гл. 25 НК РФ предусмотрено, что для предприятий энергетики и электрификации база, облагаемая налогом на прибыль, может быть уменьшена на затраты, связанные с осуществлением специализированными организациями контрольных функций при обслуживании и эксплуатации энергоустановок, электросетей и т.д. Общество правомерно включало в расходы затраты на содержание органов Госэнергонадзора и региональной энергетической комиссии.

Потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС МО от 07.06.2006 N КА-А40/5021-06.

Потери подтверждены расчетами процента брака, актами о браке, листами восполнения брака, ТУ, технологическими регламентами, положением о производственном браке, листами операционного контроля и учета выработки. Налоговым законодательством не определено, что потери от брака включаются в расходы только при указании в актах о браке каждого случая производственных потерь и виновных в этом лиц.

Постановление ФАС МО от 29.11.2006 N КА-А41/11458-06.

Общество документально обосновало размер бракованной продукции, причину брака и выпуск резинотермических изделий, которые по качеству не соответствовали стандартам и техническим условиям и не подлежали использованию по прямому назначению. Технологической причиной брака явился 100-процентный износ пресс-форм и прессов. Суд признал правомерным принятие в расходы потерь от брака.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ПО от 28.06.2004 N А65-22294/03-СА2-34.

В соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся потери от брака. Однако станок у компании был списан не вследствие брака, его дефектность заключалась в моральной устарелости и невозможности дальнейшей реализации, что подтверждено данными бухгалтерского учета (станок учитывался на счете 40 "Готовая продукция"). Списание стоимости станка по причине его морального устаревания на прочие расходы не обоснованно.

Расходы на содержание столовой (применение норм подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановления ФАС ВВО от 26.02.2006 N А38-522-17/99-2005; ФАС ЗСО от 06.10.2006 N

Ф04-6191/2006(26717-А67-25).

Суд посчитал, что затраты на содержание столовой для работников связаны с обслуживанием производственного процесса, поэтому экономически оправданны и в конечном счете направлены на получение дохода. Получение убытка в данном случае не препятствует признанию расходов в целях налогообложения. Расходы на содержание объектов общественного питания в ст. 270 НК РФ не указаны, следовательно, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Инспекция не доказала, что общество компенсировало работникам удорожание стоимости питания в столовых либо предоставляло его по льготным ценам или бесплатно.

Постановление ФАС МО от 24.10.2005 N КА-А40/10143-05.

Суд установил, что столовая оказывала услуги только работникам общества. Расходы столовой сложились из расходов на оплату труда и начислений на зарплату, расходов на приобретение продуктов, ремонт и обслуживание основных средств, расходов на ГСМ, на электро

205

и теплоснабжение помещения. Возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль по приведенным расходам предусмотрена п. 1 ст. 254, ст. 255, ст. 260, подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС ЗСО от 11.09.2006 N Ф04-5746/2006(26157-А67-15).

Суд, установив, что подразделений общественного питания у общества нет, а обязанность по организации горячего питания в вахтовых поселках предусмотрена коллективным договором, со ссылкой на подп. 32, 48 п. 1 ст. 264 НК РФ посчитал правомерным включение в расходы услуг общественного питания по договорам с третьими лицами. Суд указал, что подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит исчерпывающий перечень затрат на организацию питания.

Постановление ФАС ЦО от 27.04.2005 N А36-301/10-04.

Затраты на капитальный ремонт столовой и приобретение оборудования для столовой связаны с производством и реализацией (основной деятельностью).

Постановления ФАС ПО от 23.12.2004 N А72-4330/04-6/348; ФАС МО от 19.10.2006 N КА-

А40/10270-06.

Расходы на содержание столовой экономически оправданны, так как они способствуют поддержанию трудоспособного состояния работников в течение рабочего дня. Постановление ФАС ЦО от 08.09.2005 N А08-5999/04-20.

Инспекция посчитала, что, так как здание столовой передано в безвозмездное пользование дочернему обществу, расходы на содержание столовой не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд отметил, что по условиям договора дочернее общество не брало на себя обязательств по содержанию помещения столовой; здание столовой значится на балансе общества, которое, будучи обремененным обязательствами собственника, несет расходы по его содержанию и поэтому вправе на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ относить эти расходы к производственным.

Постановление ФАС ПО от 31.08.2004 N А57-12299/03-5.

Расходы на содержание помещений (включая коммунальные платежи), переданных заводом предприятию общественного питания во временное безвозмездное пользование, предназначенных для питания работников, правомерно учтены в целях налогообложения. Столовые находятся на территории завода, обслуживают только работников по талонам на лечебно-профилактическое питание либо за денежные средства, проводят по просьбе работников банкеты, свадьбы и юбилеи.

Постановление ФАС ЗСО от 12.12.2005 N Ф04-8891/2005(17759-А27-37).

Суд установил, что общество арендовало здание административно-бытового корпуса, включающее помещение столовой. По договору помещение столовой безвозмездно передано предпринимателю, который принял на себя обязательства по оказанию услуг общественного питания работникам общества. При этом обязанность по содержанию помещения столовой и оплате коммунальных услуг в силу договора возлагалась на общество. Учитывая нормы подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ и принимая во внимание то, что спорные затраты осуществлены в целях обеспечения горячим питанием работников, участвующих в производственном процессе, суд сделал вывод, что такие затраты правомерно включены в расходы.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ЗСО от 21.09.2005 N Ф04-6175/2005(14992-А27-15).

Включение в расходы амортизации по столовой, переданной в безвозмездное пользование дочернему обществу для оказания услуг общественного питания трудовому коллективу общества, необоснованно, так как в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 256 НК РФ имущество, не используемое для извлечения дохода, не признается амортизируемым и не включается в расходы.

Расходы на оплату питания работников (применение норм п. 4 ст. 255 с учетом п. 25 ст. 270

НК РФ).

Постановления ФАС ЦО от 17.02.2006 N А09-8859/05-22; ФАС СЗО от 03.11.2006 N А66-

1420/2006.

Кодексом (п. 25 ст. 270 НК РФ) в виде исключения предоставлено право учесть в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли затраты на питание работников, если питание по льготным ценам предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором. Суд установил, что принадлежащая обществу столовая работает на территории предприятия только для своих работников, питание в соответствии с коллективным договором отпускается по льготной цене, в связи с этим общество правомерно включило в расходы убытки по столовой.

Постановление ФАС ЦО от 09.02.2005 N А09-4758/04-22.

Суд указал, что в соответствии со ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда являются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в частности стоимость бесплатно предоставляемых работникам питания и продуктов (п. 4 ст. 255 НК РФ).

Постановление ФАС ЦО от 08.09.2005 N А08-5999/04-20.

206

По мнению инспекции, расходы на питание работников не предусмотрены трудовыми договорами и не включены в коллективный трудовой договор, регулирующий вопросы оплаты труда. Довод инспекции о том, что коллективный договор не содержит порядка и способа обеспечения льготным питанием, не принят судом во внимание. Действующее трудовое законодательство не содержит такого условия, а определенные трудовым или коллективным договором положения не запрещено конкретизировать в локальных нормативных актах, что было сделано обществом. С учетом ст. 13 Закона РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях", ст. 41 ТК РФ работодатель вправе устанавливать более льготные условия, чем предусмотренные законодательством.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ДО от 29.06.2005 N Ф03-А73/05-2/1568.

Суд посчитал, что при отсутствии в трудовых договорах условий буфетного обслуживания работников на основании подп. 25 ст. 255 НК РФ эти расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Минфин России в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 сообщил, что, согласно п. 4 ст. 255 и п. 25 ст. 270 НК РФ, стоимость бесплатных обедов для сотрудников можно учесть в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым договором.

УМНС России по г. Москве в письме от 07.05.2003 N 26-12/24968 сообщило, что объекты общественного питания (столовые), обслуживающие трудовые коллективы, не включены в перечень ОПХ, приведенный в ст. 275.1 НК РФ. Если в соответствии с условиями трудовых и (или) коллективных договоров осуществляется бесплатное (льготное) питание работников, то расходы на приготовление блюд в соответствии со ст. 255 НК РФ и п. 25 ст. 270 НК РФ учитываются в составе расходов на оплату труда.

Расходы на содержание столовой (применение норм ст. 275.1 НК РФ).

Постановления ФАС УО от 14.12.2004 N Ф09-5323/04-АК, от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК, от 06.04.2005 N Ф09-1210/05-АК и от 05.10.2005 N Ф09-4422/05-С7; ФАС ВСО от 06.09.2006 N А74-1273/06-Ф02-4571/06-С1; ФАС ЦО от 12.10.2006 N А09-15152/05-12.

Оценив документы (инвентарные карточки учета основных средств, поэтажный план корпусов, технические паспорта, инструкцию о пропускном режиме, штатное расписание, коллективный договор), суд указал, что столовые не являются обособленными подразделениями общества в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ и ст. 55 ГК РФ. Они находятся на единой территории, имеют одинаковый юридический адрес, и налоговая база по их деятельности определяется без учета требований ст. 275.1 НК РФ. Эта позиция подтверждена Минфином России в письмах от 21.10.2004 N 03-03-01-04/1-78 и от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 (до 2006 г.).

Постановление ФАС ВВО от 05.02.2004 N А79-4822/2003-СК1-4598.

Столовая относится к объектам ОПХ. Но налоговый орган не обнаружил нарушений ограничений, установленных в ст. 275.1 и п. 13 ст. 270 НК РФ. Постановление ФАС УО от 25.01.2005 N Ф09-5987/04-АК.

Суд указал, что перечень обслуживающих производств и хозяйств, указанный в ст. 275.1 НК РФ, не является исчерпывающим, к таковым может быть отнесена и столовая, убытки по которой правомерно, в соответствии с нормами ст. 275.1 НК РФ, включены обществом в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ПО от 15.12.2005 N А57-11253/04-22.

Учет доходов и расходов по комбинату рабочего питания велся на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", предназначенном в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для учета затрат по услугам столовых и буфетов. Налогоплательщик не представил доказательств наличия у него оснований и соблюдения им порядка использования льготы, установленной ст. 275.1 НК РФ.

Минфин России в письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318 сообщил, что расходы столовой, возникшие в связи с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам, налогоплательщик учитывает в совокупности. Установленный ст. 275.1 НК РФ порядок учета убытков, полученных столовой, распространяется на убытки, связанные с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам.

Комментарий.

Арбитражная практика по налогообложению столовых, переведенных законами субъектов РФ на уплату единого налога (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, введенной Законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ), приведена нами при анализе ст. 274 НК РФ.

Расходы предприятия на издание убыточной газеты связаны с производственной деятельностью (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А56-38179/03.

207

Инспекция считала, что затраты на издание бесплатной газеты не направлены на получение дохода. Суд указал, что общество выпускает бесплатную газету в целях выполнения уставных задач. Оно получает доход от размещения рекламы. Исходя из коммерческой направленности выпуска газеты, расходы, связанные с издательской деятельностью, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС ВСО от 25.07.2005 N А19-31826/04-43-Ф02-3508/05-С1.

Общество выпускало бесплатную информационно-аналитическую газету, в которой, помимо рекламной информации юридических лиц и предпринимателей, публиковало материалы, повышающие популярность и читаемость газеты. Следовательно, расходы на издание оправданны, так как направлены на получение дохода от рекламы. Суд отклонил довод инспекции о том, что учет затрат для целей налогообложения должен был осуществляться с разбивкой по удельному весу объема газеты, связанного с рекламной деятельностью и не связанного с коммерческой деятельностью, поскольку нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено признание расходов в процентном отношении к доходам, полученным от осуществления определенной деятельности.

Постановление ФАС ПО от 20.04.2006 N А12-16777/2005-С36.

По мнению инспекции, при заведомой убыточности затраты общества на выпуск заводской газеты экономически неоправданны. Суд указал, что сам факт отрицательного финансового результата по отдельному виду деятельности не свидетельствует об экономической необоснованности затрат. Расходы понесены в целях получения дохода от реализации выпускаемой газеты посредством проведения подписной кампании, документально подтверждены и соответствуют нормам ст. 252 НК РФ.

Расходы на выпуск обязательных экземпляров печатных изданий связаны с производственной деятельностью (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС УО от 11.05.2004 N Ф09-1773/04-АК.

Инспекция признала неправомерным включение в расходы затрат на производство обязательных экземпляров печатных изданий, так как это не предусмотрено ст. 264 НК РФ.

Суд руководствовался подп. 49 п. 1 ст. 264, ст. 265 НК РФ, ст. 6 Закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов". Суд отметил, что ст. 29 Закона РФ "О средствах массовой информации" предусмотрено направление обязательных экземпляров периодических печатных изданий учредителю (соучредителям), органу, зарегистрировавшему данное средство массовой информации, Министерству печати и информации РФ, в научно-производственное объединение "Книжная палата", в Государственную публичную библиотеку им. М.Е. Салтыкова-Щедрина, Библиотеку Верховного Совета РФ и Библиотеку Президента РФ. Согласно ст. 6 Закона N 77-ФЗ производители документов относят затраты на подготовку, публикацию (выпуск) и рассылку (передачу, доставку) обязательных бесплатных экземпляров на себестоимость. Таким образом, налогоплательщик обоснованно, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, включил спорные затраты в расходы.

Расходы на обучение и повышение квалификации работников (п. 3 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС УО от 03.08.2006 N Ф09-6575/06-С2.

Содержащееся в абз. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ положение о повышении квалификации кадров указывает на то, что оно является лишь одним из частных случаев подготовки и переподготовки кадров. Работники общества, направленные на обучение, прошли обучение по программе повышения квалификации, а для применения подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ не имеет правового значения вопрос о том, получили ли они при повышении квалификации среднее или высшее образование.

Постановление ФАС МО от 15.03.2004 N КА-А40/1509-04.

По мнению инспекции, расходы на обучение специальности водителя инженеров и техника отдела проектно-изыскательных работ не связаны с производственным процессом. Суд отметил, что расходы на обучение специальности водителя состоящих в штате организации инженеров и техника соответствуют условиям подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ. Целесообразность и производственная необходимость расходов подтверждены документами, свидетельствующими о совмещении инженерами (техником) работы по основной специальности с обязанностями водителя.

Постановление ФАС МО от 23.03.2006 N КА-А40/2102-06.

Инспекция посчитала, что тематика семинара по повышению квалификации не связана с деятельностью общества. Суд, применив п. 1 ст. 252, п. 3 ст. 264 НК РФ, пришел к выводу о том, что затраты способствовали улучшению показателей деятельности общества, а потому экономически обоснованны.

Постановление ФАС МО от 29.05.2006 N КА-А40/4677-06.

208

Производственный характер консультаций сотрудников подтверждается темами семинаров и консультаций, в которых специалисты принимали участие, а также сертификатами. Постановление ФАС МО от 10.07.2006 N КА-А40/6118-06.

Суд указал, что, поскольку консультационные услуги на семинарах получены с целью совершенствования навыков управленческого персонала и необходимы для руководства компанией, а также для проведения переговоров с клиентами, эти расходы экономически оправданны.

Постановление ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7.

По мнению инспекции, расходы по прохождению работниками базового курса английского языка не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что затраты на обучение направлены на повышение квалификации сотрудников и для применения подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ не имеет правового значения, обладали ли сотрудники знаниями базового курса английского языка до момента направления их на обучение.

Постановление ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-51313/2004.

По мнению инспекции, поскольку Британский совет не имеет государственной аккредитации (лицензии) и не является образовательным учреждением, затраты на обучение (повышение квалификации) сотрудников английскому языку необоснованны. Но из писем Британского совета следует, что он имеет статус отдела культуры Посольства Великобритании и не выдает официальных сертификатов (дипломов) об обучении. Поскольку у Британского совета отсутствует статус образовательного учреждения, суд указал, что обучение нельзя признать переподготовкой кадров (повышением квалификации) с подтверждением соответствующей квалификации дипломом (сертификатом), т.е. документом установленного образца в смысле п. 3 ст. 264 НК РФ. Вместе с тем обучение сотрудников осуществлялось в производственных, а не в личных целях, и общество на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включило его в затраты.

Постановление ФАС МО от 07.08.2006 N КА-А40/7139-06.

Суд, исследовав представленные доказательства, связанные с участием в международном симпозиуме (отчет об участии, служебные задания, служебные записки, должностные инструкции работников, положения о структурных подразделениях, контракты с Комиссариатом по атомной энергии (Франция) на выполнение программ по утилизации плутония), пришел к выводу, что расходы подтверждают получение новых знаний, обоснованны и документально подтверждены.

Расходы на лекции, стажировки, семинары, не сопровождающиеся аттестацией и выдачей документа об образовании, не подпадают под нормы п. 3 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы обучение работников, проводимое предпринимателем, так как имела место подготовка (переподготовка) кадров, расходы на которую могли включаться в затраты только при оказании услуг образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющим лицензию). Суд указал, что предметом договора не являлась образовательная деятельность, поскольку курс обучения не отвечал требованиям образовательной программы и по его окончании не выдавался документ об образовании. В договоре, акте приемки работ и счете-фактуре оказанные консультационные услуги некорректно указаны как обучение. Из содержания п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, следует, что обучение может осуществляться в форме консультаций, разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. В таком случае образовательная деятельность не подлежит лицензированию.

Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.

Поскольку счета-фактуры выставлены в связи с проведением семинаров, а не оказанием консультационных услуг, инспекция считала, что расходы на информационно-консультационные семинары по вопросам налогообложения и таможенного законодательства являются расходами на подготовку и переподготовку кадров и общество должно представить копии лицензий на образовательную деятельность и документы, подтверждающие подготовку или переподготовку кадров. Суд указал, что фактически были оказаны консультационные услуги и нормы п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены.

Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210.

Услуги по обучению сотрудника навыкам работы на ПЭВМ, оказанные предпринимателем, а не имеющим лицензию образовательным учреждением, носят консультативный характер и не связаны с получением образования, поэтому могут быть включены в расходы на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28.

Довод инспекции о необходимости представления документа об окончании курса обучения суд признал несостоятельным, поскольку услуги по проведению семинара являются

209

консультационными и потребляются в процессе их выполнения (оказания). В данном случае налогоплательщик представил доказательства фактического участия работника в учебно-презентационном семинаре.

Постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7.

Расходы общества на участие бухгалтера во Всероссийском совещании бухгалтеров уменьшают налоговую базу по прибыли как расходы на консультационные услуги (подп. 23 п. 1 ст.

264 НК РФ).

Несоблюдение условий выданной лицензии не является основанием для непризнания расходов на обучение.

Постановление ФАС МО от 27.07.2005 N КА-А40/6950-05.

По мнению инспекции, расходы на обучение и повышение квалификации сотрудников общества, которые осуществлялись образовательным учреждением с нарушением условий полученной им лицензии (в лицензии отсутствовали программы обучения сроком менее 72 часов), неправомерно включены в затраты. Суд отметил, что соблюдение условий, на которых выдана лицензия, не названо в п. 3 ст. 264 НК РФ как основание для формирования затратной части при исчислении налога и относится к сфере, регулируемой законодательством о лицензировании. Нормы п. 3 ст. 264 НК РФ соблюдены (договоры заключены с университетом, являющимся образовательным учреждением, осуществляющим деятельность на основании лицензии; подготовку проходили работники в целях повышения квалификации). По условиям договоров обучение проводилось в форме семинаров.

Постановления ФАС УО от 10.08.2006 N Ф09-6966/06-С7 и от 26.09.2006 N Ф09-8541/06-С7.

Довод инспекции о нарушении обществом п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610 (обучение длилось менее 72 часов), суд отклонил в связи с тем, что это положение определяет порядок осуществления деятельности образовательного учреждения и не регулирует налоговые правоотношения. Исчерпывающий перечень расходов, которые не признаются расходами на подготовку кадров, установлен п. 3 ст. 264 НК РФ. Оспариваемые расходы таковыми не являются.

<< | >>
Источник: В.Д. АНДРЕЕВ. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА КОММЕНТАРИИ. РЕКОМЕНДАЦИИ. РИСКИ И ВОЗМОЖНОСТИ. СПРАВОЧНОЕ ПОСОБИЕ .

Еще по теме ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИЕЙ (СТ. 264 НК РФ):

  1. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 254 НК РФ)
  2. РАСХОДЫ НА НИОКР (СТ. 262 НК РФ)
  3. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИЕЙ (СТ. 264 НК РФ)
  4. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 265 НК РФ)
  5. РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (СТ. 270 НК РФ)
  6. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 272 НК РФ)
  7. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СУММЫ РАСХОДОВ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ (СТ. 318 НК РФ)
  8. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ (РАСХОДОВ) ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ) (СТ. 328 НК РФ)
  9. Стоимость - меньше, расходов - больше
  10. 8.6.1. Расходы на проезд
  11. 3.4. Анализ будущих доходов, расходов и финансовых результатов
  12. 8.2. Расходы на услуги по исследованию рынка
  13. 13.3. Расходы на МСФО