ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В.              Петти в «Трактате о налогах и сборах» (1662) отмечал недопустимость налоговой дискриминации, двойного обложения, уклонения от налогов и т. д.; «... никто не уплачивает вдвое или дважды за одну и ту же вещь, поскольку ничто не может быть потреблено более одного раза. Между тем мы часто наблюдаем, что в иных случаях люди уплачивают одновременно ренты со своих земель, со своих дымовых труб, со своих титулов, а также и пошлины... Они уплачивают также добровольные взносы с десятины. Между тем при акцизе не должен, собственно говоря, платить еще другим способом и более чем один раз»-3.

Известный шотландский экономист и мыслитель А. Смит в своем научном труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776), касаясь принципов налогообложения, писал: «Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т. е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица...

Из приведенной цитаты вытекают четыре основных принципа налогообложения, имеющих свою актуальность и сегодня5:

принцип справедливости, иод которым понимается всеобщность обложения и равномерность распределения налогового бремени;

принцип определенности, требующий, чтобы вид налога, срок упла

ты, способ и сумма платежа были ясно определены и доведены до плательщиков;

принцип удобности указывает на необходимость взимания налогов в удобное время и удобным способом для плательщика;

принцип экономии, заключающийся в снижении затрат по взиманию налога, в превышении суммы налога над расходами по их сбору.

Принципы А. Смита не были новыми. О них писали Фома Аквинский (1226—1274), Ш. Монтескье (1689-1755), Ф. Бэкон (1561-1626), Ф. Юсти (1766), Г1. Верри (1771), О. Мирабо (1761) и другие мыслители. Французский физиократ О, Мирабо выделил три принципа взимания налогов: 1) налогообложение должно быть основано непосредственно на самом источнике доходов; 2) должно быть в определенном постоянном соотношении с этими доходами и 3) расходы по взиманию налогов должны быть не слишком велики. Отсюда вытекало предположение физиократов, что, поскольку источником уплаты всех налогов является чистый доход граждан, то в целях равномерного обложения целесообразно ввести единый налог на доход.

А. Смиту удалось в отличие от других более точно сформулировать и обосновать эти принципы налогообложения. Он их рассматривал с позиции защиты интересов плательщиков, в первую очередь населения, а не государства. В «Началах политической экономии и налогового обложения» Д. Рикардо выделил такой важный принцип налогообложения, как нецелесообразность и недопустимость чрезмерно высокого уровня обложения налогоплательщиков, который мог бы стать для них «великим злом».

Объяснение тому, почему А. Вагнер придавал первостепенное внимание первым двум принципам — достоверности и эластичности, — следует из его концепции о государственных финансах, согласно которой тенденция роста государственных расходов (из-за увеличения финансирования правоохранительных органов, аппарата управления, здравоохра

нения и образования, а также в связи с необходимостью и целесообразностью государственного регулирования экономики) сохранится в промышленных странах до тех пор, пока их развитие будет идти но восходящей. Это явление назвали законом А. Вагнера, так как оно оказывалось истинным многократно в разных странах. Следовательно, с ростом правительственных расходов должны расти и налоговые поступления в бюджет в достаточном объеме, т. е. налоги должны быть эластичными, подвижными, приспособленными к государственным нуждам. С этой целью фактически изначально они и введены. От финансовых принципов налогообложения зависят все остальные принципы. Например, если налоги не будут покрывать в достаточной мере расходы бюджета, то государство вынуждено будет усилить налоговое бремя, расширить сферу применения налогов, не принимая (особо) во внимание принципы справедливости, равномерности, однократности обложения. В этом отношении принципы, изложенные А.

Другой принцип налогообложения, который имеет существенное значение .для развития экономики России, состоит в том, что «налоги не должны мешать развитию производства». Ее автором является итальянский экономист Ф. Нитти, утверждающий, что «налоги должны быть уменьшаемы, или вообще отменяемы, если они сокращают потребление. Слишком высокие налоги на потребление сокращают потребление и, следовательно, производство»6.

Только после первой мировой войны, которая послужила причиной проведения налоговых реформ во многих странах, стали более полно реализовываться научные принципы налогообложения, разработанные многими поколениями ученых и мыслителей, и создаваться основы современной налоговой системы. Со временем к ним добавился еще ряд принципов. С точки зрения налогового права различают общеправовые (общеотраслевые) и специфические (отраслевые) принципы7.

К общеправовым налоговым принципам относятся: а) законность и б) отрицание обратной силы закона. Принцип законности означает обязательное исполнение налогового законодательства всеми субъекгами права (органами федеральной, региональной и местной власти и управления, всеми юридическими лицами независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также физическими лицами). Пункт 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ гласит: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения».

Принцип отрицания обратной силы закона проявляется в том, что «законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют»8. На практике это означает, что исчисление налога производится в соответствии с вновь принятым законом. Согласно Налоговому кодексу (п. 2 ст. 5), обратной силы не имеют только те законодательные акты по налогам и сборам, которые устанавливают новые налоги и (или) сборы, повышают налоговые ставки, размеры сборов, устанавливают или отягчают ответственность за налоговые правонарушения, ухуд

шают (каким-то иным образом) положение налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.

К специфическим налоговым принципам относятся следующие:

а)              однократность налогообложения, т. е. «один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный период налогообложения»9;

б)              льготность налогообложения означает снижение налогового бремени отдельных категорий или групп плательщиков (юридических и физических лиц) в целях регулирования и стимулирования социально-экономического развития общества;

в)              принцип равенства защиты прав и интересов налогоплательщиков и государства указывает на то, что каждый из названных участников налоговых отношений имеет правовую возможность защищать свои права и интересы. Например, налоговые инспекции вправе до истечения срока исковой давности обратиться в суд или арбитражный суд о взыскании недоимок с налогоплательщиков. При этом государственная пошлина с истца не взимается. В свою очередь налогоплательщикам предоставлено право в установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия должностных лиц;

г)              принцип резидентства означает временное место жительства налогоплательщика. Исходя из этого принципа налогоплательщиков подразделяют на две группы: 1) резиденты — это те, которые имеют постоянное местопребывание в определенном государстве; 2) нерезиденты — не имеющие в нем постоянного местопребывания.

Согласно ст. I п. 3 Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» № 1998-1 от 7.12.91 г. (с изм. от 2.01.2000 г.) к физическим лицам (резидентам), имеющим постоянное местожительство в РФ, относятся лица, проживающие в РФ в общей сложности не менее 183 дней в календарном году. Это имеет значение при налогообложении доходов граждан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Так, доходы от предпринимательской деятельности, получаемые нерезидентами, облагаются налогом по ставке 20%, а резидентами — 12% (минимальная ставка).

Если юридическое лицо зарегистрировано в РФ и занимается производственной и иной коммерческой деятельностью на ее территории, то оно является резидентом, следовательно, плательщиком в бюджетную систему Российской Федерации на общих основаниях. Если иностранное юридическое лицо не связано с деятельностью в РФ через постоянное представительство, но получает доход из источников, находящихся на ее территории, то подлежит обложению налогом на доходы у источника выплаты (например, суммы доходов фрахта — перевозки грузов всеми видами транспорта — облагаются налогом по ставке 6%)10;

д)              беспристрастность налогообложения (см. гл. 4.6 «Международное налогообложение»);

е)              единый подход к определению прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов;

ж)              обеспечение равных требований со стороны государства ко всем хозяйственным субъектам;

з)              создание равных условий для использования налогоплательщиками заработанных ими средств;

и)              обязанность юридических и физических лиц, получающих доходы, платить налоги и участвовать в государственных расходах. Налогоплательщикам должно быть выгодно выполнять обязательства по налогам перед государством, нежели скрывать и уклоняться от них. Однако налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ), Также недопустимы налоги, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств;

к) строгий порядок введения и отмены налогов, сборов и других платежей, установления их ставок, льгот, сроков уплаты и т. д. Такой порядок определен Налоговым кодексом РФ (п, 5, 6, 7 ст. 3), где говорится, что федеральные, региональные и местные натоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом и законодательными актами органов власти соответствующих уровней. Перечень налогов и сборов всех трех уровней строго регламентирован кодексом и не может быть изменен законодательным решением на каком-то «этаже» власти;

л) точная классификация налоговых платежей, взимаемых на территории Российской Федерации, в основу которой положены принципы федерализма.

Кроме того, можно выделить общенаучные принципы, которые, хотя и не отмечены четко в законодательных актах по налогам, но в той или иной степени реализуются в налоговой системе России. Это принципы, в основном разработанные классиками экономической и финансовой науки:

При определении уровня налоговой ставки должны исходить из возможностей налогоплательщиков, т. е. уровня их доходов. Поскольку он неодинаков у разных плательщиков и существует социальная несправедливость, то и ставки должны быть дифференцированными, т. е. прогрессивными. Этот принцип можно сформулировать так: равные налоги на равновеликий объект обложения (прибыль, доход, заработная плата и т. д.). В Налоговом кодексе впервые в России закреплено требование справедливости налогообложения: «При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» (п. 1 ст. 3).

Этот принцип справедливости налогообложения финансовая наука рассматривает в двух аспектах: вертикальном и горизонтальном.

Справедливость налогообложения по вертикали означает (то, что мы изложили выше): если равные по социально-экономическому положению плательщики платят равные налоги, то и «неравные» должны платить неравные налоги. Принцип справедливости по горизонтали предполагает взимание налога по единой ставке с лиц с одинаковыми доходами.

Несмотря на долгую продолжительность дискуссии по вопросу сущности принципа справедливости, он остается все еще спорным. Его толкование и применение на практике дифференцируется в зависимости от «места, времени и культуры народа», роли и значения налогов, нужд государства в финансовых средствах, его внешней и внутренней политики и многих других причин, что свидетельствует о развитии науки о налогах и финансах. Система и процедура исчисления налогов должны быть простыми, понятными, стабильными, долговременными и удобными как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов: «При установлении начо- гов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги! (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ). В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющейся общественно-политической ситуации в стране и в мире (наша налоговая система совпадает по основным позициям — таким как НДС, акцизы, таможенные пошлины, налоги на недвижимость, налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, — с налоговыми системами стран с рыночной экономикой). Требование унифицированности процедуры налогообложения независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности, рода деятельности и источника получения доходов зафиксировано в Налоговом кодексе РФ: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с настоящим кодексом и таможенным законодательством Российской Федерации» (п. 2 ст. 3). Налоговая система должна быть инструментом не только перераспределения создаваемого национального дохода, но и стимулирования и регулирования экономики и социальной сферы. При введении налогов и нивелировании их элементами до;[жна учитываться, кроме фискальной, экономическая, социальная и политическая целесообразность. Необходимо разумное сочетание прямых и косвенных налогов,

закрепленных и регулирующих, общих и специальных, федеральных, региональных и местных, с юридических и физических лиц, Во главе угла научного подхода к определению элементов налога должен стоять вопрос эффективного развития всех субъектов воспроизводственного процесса.

Указанные принципы налогообложения в силу социально-экономической, политической нестабильности в обществе, слабой развитости рыночных отношений и целого ряда других причин соблюдаются на практике не в полной мере. Так, при обложении НДС подакцизных товаров сумма акциза не исключается из облагаемого оборота, т. е. нарушен принцип однократности. Налоговый кодекс (ч. II) должен исключить подобного рода недостатки в построении налоговой системы. Принципы налогообложения должны учитывать интересы как государства, так и налогоплательщиков, т. е. служить инструментом сбалансированности налоговой политики правительства.