<<
>>

Глава 9. ПОТЕРЯ ПРАВА НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН. ПРИНУДИТЕЛЬНЫЙ ВОЗВРАТ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ

Основания утраты права на применение УСН

Порядок "принудительного" возврата с УСН на общий режим налогообложения является исключением из общего правила, которое требует доработать на УСН до конца календарного года и только тогда менять этот режим на иной.

Примечание.

Если налогоплательщик нарушит установленные правила применения УСН, то он автоматически становится обязанным перейти на общий режим с начала того квартала, в котором было допущено нарушение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Какие нарушения являются основанием для принудительного возврата?

Допущенное в течение года несоответствие любому из требований, установленных пунктами 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ

В пунктах 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ закреплены ограничения на применение УСН <1>. Нарушение любого из этих ограничений в период применения УСН влечет за собой потерю права на применение этого специального налогового режима.

<1> Подробно об этих обстоятельствах см. с. 26.

Пример 1. Организация применяет УСН с момента своего создания в 2006 г. В мае 2007 г. она зарегистрировала филиал. Поскольку наличие филиала относится к обстоятельствам, препятствующим применению УСН (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), то организация обязана перейти на общий режим с начала того квартала, в котором произошло нарушение, т.е. с 1 апреля 2007 г.

Превышение максимально возможного для "упрощенки" лимита доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ "упрощенец" обязан вернуться к общему режиму в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы превысили 20 млн руб. Данная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

Коэффициент-дефлятор на 2007 г.

равен 1,241 (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360), а на 2006 - 1,132 (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284).

Если прямо следовать указаниям Налогового кодекса, то в 2007 г. нужно умножать размер лимита на оба коэффициента. В таком случае предельная сумма доходов, превышение которой влечет необходимость отказа от "упрощенки", составит 28 096 240 руб. (20 млн руб. x 1,132 x

1,241).

Однако на самом деле применять нужно только один коэффициент. Дело в том, что чиновники Минэкономразвития перестарались и уже произвели перемножение за налогоплательщиков. Результатом такого перемножения и явился установленный на 2007 г. коэффициент-дефлятор - 1,241 <1>.

<1> Подробнее об этом см. с. 72.

С таким выводом согласен и Минфин России (см. Письмо от 03.10.2007 N 03-11-05/234).

Следовательно, предельный лимит доходов для сохранения права на применение УСН в 2007 г. равен 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,241).

Отметим, что Минэкономразвития России уже успел установить размер коэффициента-дефлятора на 2008 г. - 1,34 (Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357). Таким образом, в 2008 г. предельный лимит доходов для сохранения права на применение УСН составит 26 800 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,34), если депутаты не надумают повысить предельный лимит, установленный Налоговым кодексом.

91

* * *

Какие доходы принимаются в расчет для сравнения с предельно возможной суммой? Это доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Обратите внимание! Доходы в данном случае не уменьшаются на расходы. Даже если "упрощенец" для целей исчисления единого налога выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы", то для целей проверки на соответствие ограничению он все равно учитывает только доходы.

Статья 346.15 НК РФ определяет состав доходов, которые "упрощенцы" должны учитывать для целей исчисления единого налога. Она отсылает нас к статьям гл.

25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ:

1) ст. 249 НК РФ (доходы от реализации);

2) ст. 250 НК РФ (внереализационные доходы).

При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (т.е. те, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль), из расчета исключаются.

Как применяется ограничение по размеру доходов, если налогоплательщик совмещает два налоговых режима - УСН и ЕНВД?

Отметим, что ст. 346.15 НК РФ в явном виде не предусматривает возможности исключения доходов, полученных от деятельности, облагаемой вмененным налогом. Пункт 4 ст. 346.12 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ, вступающих в силу с 1 января 2008 г.) говорит о необходимости исключать из состава доходов доходы, налогообложение которых осуществляется в соответствии с режимом ЕНВД, только при определении размера доходов для целей перехода на "упрощенку".

Однако Минфин России все же считает, что доходы от видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, следует исключать из расчета и при определении "потолка" доходов, превышение которого грозит утратой права применять "упрощенку" (см. Письма от 26.01.2007 N 03-11-04/2/18, от 04.09.2007 N 03-11-05/210). Эта позиция обосновывается тем, что НК РФ обязывает налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, - и деятельность, облагаемую в рамках УСН, вести раздельный учет хозяйственных операций, совершаемых в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и в рамках иных видов деятельности, в отношении которых применяется УСН.

При определении "потолка" доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст.

214 и 275 НК РФ.

Эта норма была введена Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ. Ее появление обусловлено следующей проблемой.

По правилам налогообложения прибыли организация, выплачивающая дивиденды другим организациям и физическим лицам, признается налоговым агентом и обязана удержать налог из выплачиваемых сумм. Однако "упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль, в силу чего данный налог с них удерживать вроде бы и не нужно.

При этом порядок действий налогового агента в такой ситуации (могут ли они не удерживать налог, что для этого требуется и т.д.) в налоговом законодательстве урегулирован не был. В результате "головная боль" была у всех.

Организация, выплачивающая дивиденды, могла либо удержать налог в общем порядке и потом получить претензии от "упрощенца", либо не удержать, рискуя потом быть оштрафованной налоговиками за неисполнение обязанностей налогового агента.

А "упрощенец" - получатель дивидендов формально был обязан включить суммы полученных дивидендов в состав налогооблагаемых доходов, независимо от того, удержан с них налог налоговым агентом или нет, поскольку норм, позволяющих эти суммы не учитывать в составе доходов, в гл. 26.2 НК РФ не было.

Теперь же (с 2006 г.) этой проблемы нет. "Упрощенцу" важно лишь иметь документ, подтверждающий удержание налоговым агентом суммы налога из выплаченных дивидендов. Если такой документ есть, то суммы дивидендов можно спокойно исключать из налоговой базы по единому налогу. Если нет - дивиденды нужно включить в состав доходов и уплатить с них единый налог.

92

Обратите внимание! Действующая редакция п. 1 ст. 346.15 НК РФ не обязывает "упрощенцев" действовать в вопросе налогообложения дивидендов по какой-то определенной схеме.

Их действия зависят от действий организации, которая выплачивает дивиденды. Если она в качестве налогового агента удержала налог с суммы дивидендов, выплаченной "упрощенцу", то полученные дивиденды не будут облагаться единым налогом.

Если нет, то сумма полученных дивидендов включается в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) и облагается единым налогом по ставке 6 или 15% (в зависимости от применяемого объекта налогообложения). И тогда она должна участвовать в расчете предельной величины дохода.

Таким образом, "упрощенцу" в ряде случаев может быть выгоднее, чтобы налог с дивидендов удерживался у источника выплаты. В этом случае у него снижается риск "вылететь" с "упрощенки" в связи с превышением разрешенного размера доходов.

При определении величины доходов в расчет нужно включать также суммы, названные в пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Это включенные в налоговую базу на дату перехода на УСН суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (правило касается организаций, перешедших на УСН с общего режима налогообложения, исчислявших налог на прибыль методом начисления ) <1>.

<1> Правила учета доходов при переходе на УСН рассмотрены на с. 99.

В то же время денежные средства, полученные такими налогоплательщиками после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, учитывать при расчете не нужно (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 2. Организация, применявшая общий режим, с 1 января 2007 г. перешла на УСН. При применении общего режима налог на прибыль исчислялся методом начисления.

В первом квартале 2007 г. организация получила выручку от реализации в размере 4,5 млн

руб.

В декабре 2006 г. организация получила аванс от покупателя в сумме 500 000 руб., который к моменту перехода на УСН остался не "закрытым" отгрузкой. Эта сумма должна быть включена в состав доходов при УСН в январе 2007 г. (сразу после перехода на УСН). Таким образом, общая сумма доходов по итогам первого квартала составила 5 млн руб.

Предельный лимит доходов для сохранения права на применение УСН в 2007 г. равен 24 820 000 руб. (см. с. 220). Следовательно, по итогам первого квартала организация не утратила право на применение УСН. В апреле 2007 г. организация продала основное средство за 15 млн руб. Деньги были получены от покупателя в полной сумме. Выручка от реализации за второй квартал составила 5 млн руб.

Следовательно, по итогам полугодия 2007 г. организация превысила установленный лимит -сумма полученных ею доходов составила 25 млн руб. (5 млн + 15 млн + 5 млн). Соответственно, с начала второго квартала (с 1 апреля 2007 г.) она должна вернуться на общий режим налогообложения.

Заключение "упрощенцем", применяющим объект налогообложения "доходы", договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом

Согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, должны применять в качестве объекта налогообложения только "доходы минус расходы" <1>.

<1> Отметим, что в отношении договора доверительного управления данное ограничение касается всех его участников - не только учредителя и управляющего, но и выгодоприобретателя, если договор в соответствии со ст. 1012 ГК РФ заключен не в пользу учредителя, а в пользу третьего лица (см. Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/2/132).

93

Это правило появилось в НК РФ с 1 января 2006 г. в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, создав проблемы тем "упрощенцам", которые к этому моменту уже применяли объект налогообложения "доходы", являясь при этом участниками совместной деятельности (доверительного управления имуществом).

Они наивно думали, что появление новых норм позволяет им просто сменить объект налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы", однако Минфин России занял иную позицию, основывающуюся на том, что сменить объект налогообложения можно только по общему правилу, установленному п. 2 ст. 346.14 НК РФ, т.е. только по истечении трех лет применения УСН. Соответственно, от налогоплательщиков, проработавших на "упрощенке" менее трех лет, требовали либо выйти из состава простого товарищества (расторгнуть договор доверительного управления имуществом), либо перейти на общий режим налогообложения.

Причем если "упрощенец" не успел быстро сориентироваться и перейти на общий режим с начала календарного года, то налоговики настаивали на "принудительном" возврате к общему режиму (см. Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-11-02/169).

При этом сам Налоговый кодекс не содержал такого основания для потери права на применение УСН как участие в вышеназванных договорах. Таким образом, соответствующие претензии налоговиков не подкреплялись законодательством, что давало налогоплательщикам хорошие шансы оспорить их в суде.

Так, в следующих судебных решениях суды признали право "упрощенца" - участника совместной деятельности сменить объект налогообложения до истечения 3-х лет с начала применения УСН - в силу императивного требования п. 3 ст. 346.14 НК РФ об обязательном применении в этом случае объекта "доходы минус расходы" (см. Постановления ФАС СевероЗападного округа от 01.08.2007 N А42-27/2007, Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3, Центрального округа от 14.09.2007 N А09-1190/07-33). Суды исходили из того, что невозможность изменения объекта налогообложения в течение трех лет с начала применения УСН установлена законом только для тех налогоплательщиков, которые имеют право выбирать объект налогообложения. Причем в последнем деле суд счел правомерным смену объекта даже не с начала календарного года.

С 1 января 2008 г. изложенная выше позиция чиновников получает нормативное подкрепление. С этой даты вступает в силу новая редакция п. 4 ст. 346.13 НК РФ (изменения внесены Законом N 85-ФЗ), которая в числе оснований потери права на применение УСН называет заключение договора о совместной деятельности (доверительного управления имуществом) "упрощенцем", применяющим УСН с объектом "доходы".

Эта норма действует только с 1 января 2008 г. Она распространяется, в том числе, и на тех налогоплательщиков, которые начнут применять "упрощенку" в 2008 г.

Эти изменения, безусловно, указывают на то, что продолжение применения ранее выбранного объекта "доходы" в случае заключения "упрощенцем" договора о совместной деятельности (либо договора доверительного управления имуществом) будет являться законным основанием для "принудительного" возврата на общий режим.

Однако вопрос о возможности смены в этом случае объекта налогообложения до истечения 3-х лет с момента начала применения УСН продолжает оставаться спорным - в силу положительной судебной практики по данному вопросу (см. выше).

Порядок "принудительного" возврата на общий режим

При совершении любого из вышеперечисленных нарушений налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы и обязан вернуться к общему режиму с начала того квартала, в котором произошло нарушение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Например, если нарушение произошло в марте, то возврат осуществляется с начала календарного года (с 1 января), если в сентябре - то с 1 июля и т.д.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при возврате на общий режим налогообложения, должны исчисляться и уплачиваться в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Поскольку переход на общий режим при потере права на применение УСН всегда осуществляется "задним числом", пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения, не уплачиваются.

Примечание. Если вы нарушили какое-то условие применения УСН, ждать уведомления или иной реакции налогового органа на нарушение не нужно.

94

Нужно самостоятельно перейти на общий режим и сообщить в налоговый орган о происшедшем переходе в течение 15 календарных дней по истечении соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма такого сообщения утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 <1>.

<1> Образец заполнения сообщения см. на с. 248.

Следует учитывать, что неуведомление налогового органа, в общем-то, ни на что не влияет. Когда бы ни было обнаружено нарушение правил применения "упрощенки", уплаты налогов общего режима от налогоплательщика все равно потребуют с начала того квартала, в котором произошло нарушение. И, как нам представляется, освобождение от уплаты пеней и штрафов распространяется только на один квартал (тот, в котором произошло соответствующее нарушение и возврат к общему режиму). Поэтому, если налогоплательщик опоздает с переходом, за все последующие кварталы пени и штрафы придется платить.

Так, например, ФАС Центрального округа не освободил налогоплательщика от пеней и штрафов даже в квартале нарушения (Постановление от 14.05.2007 N А64-2122/06-13). Он указал, что норма, освобождающая от уплаты штрафов и пеней, рассчитана на добросовестных налогоплательщиков. А в рассмотренном судом споре налогоплательщик, доход которого в июле превысил разрешенный максимальный размер, не только не вернулся к общему режиму и не сообщил об этом в налоговый орган, но и продолжил применять УСН в следующем календарном году, пока его не "поймала" налоговая инспекция.

Отметим, что хотя в тексте п. 4 ст. 346.13 НК РФ речь идет об ином режиме налогообложения, а не об общем, принудительный переход может быть осуществлен только на общий режим. Это объясняется тем, что при нарушениях "упрощенец" должен сменить режим с начала квартала нарушения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), а ЕСХН можно применять только с начала календарного года, подав предварительно заявление (п. 1 ст. 346.3 НК РФ). ЕНВД же вообще платят не по желанию, а в обязательном порядке при осуществлении определенных видов деятельности. Поэтому в случае принудительного возврата налогоплательщик все равно возвращается на общий режим налогообложения, а вопрос о применении ЕНВД решается в зависимости от того, какие виды деятельности он будет осуществлять.

Примечание. Утрата права на применение "упрощенки" не препятствует налогоплательщику в будущем вновь перейти на данный спецрежим - в общеустановленном порядке путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган.

Однако это можно сделать не ранее, чем через один год после того, как налогоплательщик утратил право на применение УСН (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

То есть, например, если утрата права на "упрощенку" произошла в сентябре 2007 г., то снова перейти на данный спецрежим можно только с 1 января 2009 г.

Перейти на "упрощенку" раньше можно только путем создания нового юридического лица (например, путем реорганизации). Оно сможет применять "упрощенку" с момента своего создания либо с начала следующего календарного года. Отметим, что такой путь дает также возможность сменить объект налогообложения раньше срока (в обычном порядке его можно менять не ранее чем через три года применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ)).

Что же касается физических лиц, то они, при желании более быстро перейти опять на УСН, могут завершить свою деятельность в качестве предпринимателя, а потом опять зарегистрироваться и начать применять УСН с момента регистрации. Возможность такого пути (для целей смены объекта раньше трехлетнего срока) подтвердили московские налоговики (см. Письмо УФНС по г. Москве от 16.12.2004 N 21-09/81618). Однако нужно учитывать, что не все представители налоговых органов столь лояльны.

Так, например, ФАС Поволжского округа признал незаконным решение инспекции ФНС о невозможности применения предпринимателем упрощенной системы налогообложения (Постановление от 16.05.2006 N А65-33393/2005-СА2-34).

Предприниматель применял УСН, но утратил статус предпринимателя 1 января 2005 г. в связи с неисполнением нормы ст. 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц" (не выполнил обязанность по перерегистрации).

Впоследствии (15.07.2005) гражданин вновь зарегистрировался как индивидуальный предприниматель и одновременно подал в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган, руководствуясь п. 7 ст. 346.13 НК РФ, посчитал, что

95

это невозможно, однако суд отклонил его доводы. Суд указал, что гл. 26.2 НК РФ, регулирующая применение УСН, не содержит такого понятия, как повторная регистрация в качестве предпринимателя. В ст. 346.13 НК РФ речь идет о вновь зарегистрированном предпринимателе, который вправе подать заявление о применении УСН с момента регистрации. Никаких исключений из этой нормы в НК РФ нет.

Особенности налогового учета при принудительном возврате на общий режим

Потеря права на УСН в середине года означает необходимость уплаты, начиная с квартала, в котором произошло нарушение, всех налогов общего режима, от которых налогоплательщик был освобожден в связи с применением "упрощенки" <1>, и прекращение уплаты единого налога.

<1> Перечень таких налогов см. на с. 15.

Рассмотрим вначале, какие налоговые обязательства могут возникнуть в связи с этим в рамках упрощенной системы налогообложения.

Уплата минимального налога

Проблема с минимальным налогом может возникнуть у тех налогоплательщиков, которые применяли УСН с объектом "доходы минус расходы".

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ такие "упрощенцы" должны платить минимальный налог (в размере 1% суммы доходов за налоговый период) в том случае, если сумма исчисленного в общем порядке единого налога за налоговый период меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налоговый период по единому налогу - это календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). "Упрощенцы", которые теряют право на применение данного спецрежима, полный календарный год в любом случае не отрабатывают. Даже если нарушение произошло в последнем месяце календарного года (в декабре), то возврат на общий режим происходит с начала четвертого квартала (т.е. с 1 октября). Соответственно, последним отчетным периодом по единому налогу для такого налогоплательщика будут девять месяцев календарного года.

Поскольку обязанность платить минимальный налог может возникнуть только по итогам налогового периода, то формально по итогам отчетного периода минимальный налог платить не надо. А по итогам календарного года налогоплательщик уже не будет плательщиком единого налога, соответственно, положения гл. 26.2 НК РФ на него распространяться не будут. Таким образом, формально налогоплательщик, "слетевший" с "упрощенки" в середине года, не должен платить минимальный налог, независимо от размера единого налога за этот год.

Однако у Минфина России, как это часто бывает, иная точка зрения по данному вопросу.

В Минфине считают, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение "упрощенки", налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим.

А представленные за данный отчетный период декларации по единому налогу, приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым налогоплательщиком за налоговый период.

Поэтому если исчисленная по итогам последнего отчетного периода сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то у налогоплательщика возникает обязанность уплатить минимальный налог.

В этом случае по истечении того отчетного периода, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН, он обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию за соответствующий налоговый период и уплатить минимальный налог не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей за этот отчетный период (см. Письма Минфина России от 19.10.2006 N 03-1105/234, ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/224@).

Отметим, что, на наш взгляд, такая позиция неправомерна.

Понятие "налоговый период" содержится в ст. 55 НК РФ. В соответствии с п. 3 данной статьи в случае, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Можно предположить, что налоговики приравнивают утрату права на применение УСН к ликвидации (реорганизации) организации. Однако смена налогового режима и ликвидация (реорганизация) юридического лица имеют различную правовую природу.

96

Ликвидация (реорганизация) регулируется гражданским законодательством, а смена налогового режима - налоговым.

В ст. 55 НК РФ отсутствует указание на то, что она применяется также к случаям перехода с одного налогового режима на другой. Нет подобных указаний и в гл. 26.2 НК РФ. Однако спорить с налоговиками придется в судебном порядке.

При этом арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний день противоречива.

В поддержку налоговиков высказываются ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 26.07.2006 N А33-33645/05-Ф02-3653/06-С1), ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 24.04.2007 N Ф04-2468/2007(33683-А70-7)).

На стороне налогоплательщиков в настоящее время ФАС Уральского округа (Постановление от 20.09.2006 N Ф09-8264/06-С1) и ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 10.09.2007 N А26-751/2007). Последний, известный своими оригинальными суждениями, обосновывает свое решение по данному вопросу следующим образом.

Норма п. 4 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающая последствия превышения "упрощенцем" установленного лимита доходов, не предусматривает такого последствия как обязанность уплатить минимальный налог, а также не влечет изменения продолжительности налогового периода.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 57 НК РФ срок уплаты налога может определяться указанием на событие, которое должно наступить или произойти. В гл. 26.2 НК РФ отсутствует указание на обязанность уплатить единый налог в минимальном размере в случае превышения лимита доходов в качестве такого события.

Позиция налоговых органов не соответствует и п. 1 ст. 17 НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь в случае установления основных элементов налогообложения, в том числе налогового периода. Поэтому такое истолкование норм гл. 26.2 НК РФ, которое изменяет продолжительность налогового периода, суд посчитал неправомерным. Также ФАС обратил внимание и на положения ст. 55 НК РФ, которые предусматривают возможность рассматривать другие периоды времени в качестве налогового периода только в случае ликвидации и реорганизации организации.

Учитывая все вышеизложенное, налогоплательщикам, которые не хотят ссориться с налоговиками, лучше рассчитать минимальный налог за последний отчетный период перед переходом на общий режим и сравнить его с суммой уплаченного за последний отчетный период единого налога.

Если последняя окажется меньше суммы минимального налога, то бывшему "упрощенцу" следует уплатить минимальный налог и подать итоговую налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором утрачено право на применение УСН

(ст. 346.23 НК РФ).

Пример 3. Предприниматель применял УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" с момента своей регистрации (с июля 2005 г.). Ставка единого налога - 15%.

В сентябре 2007 г. доходы предпринимателя, определенные в соответствии с правилами ст. 346.15 НК РФ, исчисленные нарастающим итогом, составили 25 млн руб. Таким образом, разрешенный в 2007 г. лимит доходов при применении "упрощении" (24 820 000 руб. <1>) был превышен.

<1> Подробнее о порядке расчета лимита доходов см. с. 220.

Следовательно, начиная с третьего квартала 2007 г. (с 1 июля 2007 г.) предпринимателю необходимо платить налоги общего режима. Последним отчетным периодом по УСН является полугодие 2007 г.

За полугодие 2007 г. доходы предпринимателя составили 16 млн руб., а расходы, которые можно учесть при расчете единого налога, - 15 млн руб. Авансовый платеж по единому налогу за полугодие 2007 г. составил 150 000 руб. ((16 000 000 руб. - 15 000 000 руб.) x 15%). Предприниматель перечислил его в бюджет 25 июля.

Минимальный налог за полугодие составит 160 000 руб. (16 000 000 руб. x 1%). Таким образом, у предпринимателя возникает обязанность <1> по уплате минимального налога не позднее 25 октября 2007 г. В этот же срок ему необходимо подать налоговую декларацию по единому налогу за 2007 г.

<1> Исходя из позиции Минфина России, изложенной выше.

Отметим, что ранее налоговые органы отрицали возможность зачета авансовых платежей по единому налогу, уплаченных по итогам отчетных периодов, в счет уплаты минимального налога. То есть они требовали уплаты в таких случаях суммы минимального налога в полном объеме, что

97

было весьма невыгодно для налогоплательщиков. Им позволялось лишь включать сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы в следующие налоговые периоды.

Однако после многочисленных судебных решений по данному вопросу, принятых в пользу "упрощенцев", в том числе, и на высшем уровне (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05), Минфин России все-таки согласился с тем, что сумма минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на суммы авансовых платежей по единому налогу. В частности, в Письме Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231 разъясняется, что по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 НК РФ либо п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.

Пример 3 (продолжение). Поскольку авансовые платежи засчитываются в счет уплаты минимального налога, то предпринимателю необходимо доплатить лишь разницу между суммой минимального налога и суммой начисленных и уплаченных авансовых платежей, т.е. 10 000 руб.

(160 000 руб. - 150 000 руб.).

Ведение бухгалтерского учета

Организации, применяющие УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов.

При переходе на общий режим в обычном порядке, т.е. с начала календарного года, организация начинает вести бухгалтерский учет в полном объеме. При этом на начало года необходимо провести инвентаризацию имущества, активов и обязательств и сформировать входящие сальдо по всем счетам бухгалтерского учета.

Если же "упрощенец" вынужден перейти на общий режим в середине года, то обязательным бухучет в полном объеме станет для него с начала того квартала, в котором произошло нарушение правил "упрощенки".

Однако начать вести бухгалтерский учет с середины года нельзя. Бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом за отчетные периоды (квартал, полугодие, 9 месяцев, год), поэтому организации, потерявшей право на применение УСН, придется восстановить бухгалтерский учет с 1 января того года, в котором произошло соответствующее событие.

Налоговый учет в переходный период

В ст. 346.25 НК РФ закреплены "переходные" правила налогового учета доходов, расходов и основных средств (нематериальных активов), которыми нужно руководствоваться при переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения.

Все эти правила подробно рассмотрены в гл. 7 настоящей книги и в полной мере распространяются на ситуацию, когда переход на общий режим осуществляется не в добровольном порядке, а по причине потери права на применение УСН.

При этом обратим внимание на некоторые особенности.

При добровольном переходе на общий режим у налогоплательщиков, как правило, не возникает сложностей с учетом основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН.

При применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" затраты на приобретение основных средств (нематериальных активов), согласно пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, учитываются в расходах в течение календарного года (равными долями по отчетным периодам), при условии что основное средство введено в эксплуатацию и оплачено. Таким образом, к моменту перехода на общий режим (в добровольном порядке перейти на общий режим можно только с 1 января) такие затраты уже должны быть учтены в полном объеме в расходах при

УСН.

Однако принудительный переход на общий режим происходит, чаще всего, в середине года, т.е. когда затраты учтены еще не полностью.

Поэтому если у налогоплательщика имеются приобретенные в течение данного налогового периода основные средства или нематериальные активы, то ему нужно определить их остаточную стоимость с целью дальнейшего ее учета при применении общего режима налогообложения.

Пример 4. Организация-"упрощенец" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в январе 2007 г. приобрела и оплатила основное средство стоимостью 60 000 руб. Основное средство было введено в эксплуатацию только в апреле 2007 г., поэтому его стоимость должна учитываться в расходах при УСН со второго квартала. По правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на основные средства, приобретенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода

98

ОС в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды. Поэтому расходы на приобретение данного ОС должны учитываться при исчислении единого налога начиная со второго квартала по 1/3 его стоимости (20 000 руб.) в квартал.

В сентябре 2007 г. доходы организации превысили максимальный размер, разрешенный при "упрощенке", поэтому она была вынуждена вернуться к общему режиму налогообложения с 1 июля 2007 г. Таким образом, к моменту перехода организация успела учесть для целей налогообложения при УСН только 1/3 стоимости данного ОС.

В налоговом учете при переходе на общий режим организация должна отразить остаточную стоимость данного ОС по состоянию на 1 июля 2007 г. в сумме 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Эта стоимость списывается на расходы при налогообложении прибыли путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Учет в расходах стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на "упрощенку", также производится равными долями по отчетным периодам, но в течение сроков, установленных пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в зависимости от сроков полезного использования ОС и НМА.

Соответственно, при утрате права на применение "упрощенки" налогоплательщику нужно рассчитать остаточную стоимость таких ОС и НМА исходя из количества налоговых и отчетных периодов, в течение которых производилось списание их стоимости в расходы для целей исчисления единого налога.

Пример 5. Организация перешла на УСН с января 2005 г. (объект налогообложения "доходы минус расходы"). На момент перехода у организации имелось приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 20 лет.

Его остаточная стоимость на дату перехода составляла 350 000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, срок полезного использования которых превышает 15 лет, может учитываться для целей исчисления единого налога в течение первых 10 лет применения УСН. То есть каждый год применения УСН в расходы можно включать по 35 000 руб. (350 000 : 10) равными долями по отчетным периодам. В течение 2005 - 2006 гг. в расходах при исчислении единого налога было учтено 70 000 руб. (35 000 x 2). В октябре 2007 г. доходы организации превысили разрешенный размер, в результате чего она утратила право на применение УСН с 1 октября 2007 г. В расходах в 2007 г. может быть учтена часть стоимости основного средства, приходящаяся на три квартала применения УСН, в размере 26 250 руб. (35 000 : 4 x 3). При переходе с 1 октября 2007 г. к общему режиму в налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость данного ОС в сумме 253 750 руб.

(350 000 - (70 000 + 26 250)).

Утрата права на применение УСН означает, что налогоплательщик становится плательщиком НДС. Соответственно, все операции по реализации, совершенные в том квартале, когда было утрачено право на применение УСН, подлежат обложению НДС.

Когда налогоплательщик уходит с "упрощенки" добровольно, то он заранее готовится к переходу на общий режим и имеет возможность свести к минимум возможные налоговые потери, в том числе, и в части НДС (см. подробнее с. 200).

Если же уход с "упрощенки" происходит по причине нарушения условий ее применения, то переход на общий режим осуществляется "задним числом". Например, нарушив правила применения УСН в декабре 2007 г., организация должна перейти на общий режим с 1 октября 2007 г. При этом получается, что октябрь - ноябрь организация, будучи на "упрощенке", реализовывала своим покупателям товары (работ, услуги) без НДС, а декабре, "слетев" с "упрощенки", она должна заплатить в бюджет НДС со всех операций по реализации, совершенных после 1 октября 2007 г. Но ведь НДС с покупателей не брался. Налоговики считают, что организация не может в такой ситуации выставить всем покупателям счета-фактуры за октябрь-ноябрь с НДС, поскольку поставщик не вправе выставлять счета-фактуры позднее установленного п. 3 ст. 168 НК РФ пятидневного срока (Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@).

Возникает вопрос: за счет каких средств должен уплачиваться НДС при потере права на УСН? Ответ один - за счет собственных. Причем уплаченные за счет собственных средств суммы НДС налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будут.

Пример 6. Организация, применявшая УСН, в конце сентября 2007 г. превысила разрешенный при "упрощенке" лимит выручки. В результате чего она вернулась на общий режим с 1 июля 2007 г.

В июле - сентябре 2007 г. организация реализовала товары (работы, услуги) на сумму 3 млн руб. При этом все товары (работы, услуги) были реализованы покупателям без НДС.

99

Поскольку с 1 июля 2007 г. организация признается плательщиком НДС, все совершенные в июле - сентябре операции по реализации являются объектом обложения НДС. Соответственно, организация должна начислить НДС к уплате в бюджет в сумме 540 000 руб. (3 000 000 x 18%) за счет собственных средств. В сентябре 2007 г. в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Д-т счета 91

К-т счета 68/НДС - 540 000 руб. - начислена сумма НДС на стоимость всех реализованных в июле - сентябре 2007 г. товаров (работ, услуг).

Отметим, что в рассмотренной в примере 6 ситуации организации, скорее всего, не придется платить в бюджет все 540 000 руб., поскольку, став плательщиком НДС с 1 июля 2007 г., помимо обязанности уплачивать НДС с операций по реализации товаров (работ, услуг) организация получила право пользоваться вычетами НДС. Следовательно, организация сможет поставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, облагаемых НДС (см. подробнее с. 205).

Кроме того, заметим, что возможный "вылет" с "упрощенки" в большинстве случаев можно предвидеть заранее. И когда очевидно, что в ближайшее время право на "упрощенку" будет потеряно, налогоплательщик может принять решение начать предъявлять своим покупателям НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг) и выставлять соответствующие счета-фактуры. Так, если бы организация в примере 6 начала с 1 июля 2007 г. исчислять цены на реализуемые товары (работы, услуги) с учетом НДС и выставлять покупателям счета-фактуры, то платить НДС за счет собственных средств ей бы не пришлось.

Если организация в течение года перешла с упрощенной системы на общий режим налогообложения, то у нее с момента перехода появляется обязанность уплачивать ЕСН.

При потере права на "упрощенку" суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций.

Следовательно, при исчислении налоговой базы по ЕСН организации необходимо брать в расчет суммы выплат, начисленные в пользу работника с даты перехода на общий режим. Так, организация, перешедшая на общий режим налогообложения, например, с 1 июля 2007 г., формирует налоговую базу по ЕСН на каждого отдельного работника нарастающим итогом с 1 июля 2007 г.

К налоговой базе, сформированной с момента перехода к общему режиму налогообложения, применяются ставки налога, установленные в п. 1 ст. 241 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

Отметим, что в период применения УСН организации производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Никаких особенностей начисления взносов на обязательное пенсионное страхование в случае применения той или иной системы налогообложения в законодательстве нет. Поэтому при возврате организации в течение года к общему режиму налогообложения страховые взносы на обязательное пенсионное страхование продолжают начисляться и уплачиваться в том же порядке, что и до возврата.

Однако имейте в виду: при применении налогового вычета в расчет должна приниматься не вся сумма начисленных страховых взносов (нарастающим итогом с начала года), а только та сумма, которая начислена после возврата к общему режиму.

Так, например, организация, вернувшаяся на общий режим с 1 июля 2007 г., при определении суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет, может уменьшить ее на суммы страховых взносов, начисленные с 1 июля 2007 г.

Уплата налогов общего режима

Налоги общего режима необходимо уплатить за период с начала того квартала, в котором произошла утрата права на применение УСН.

При этом налоги общего режима исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

100

Налогоплательщики, потерявшие право на применение УСН, не уплачивают в течение того квартала, в котором было утрачено право на применение УСН, пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей по налогам общего режима (п. 4 ст. 346.13 НК

РФ).

В представленных ниже таблицах приведены сроки уплаты налогов и представления деклараций по тем налогам общего режима, которые необходимо начать уплачивать после потери права на применение УСН.

Налоги, уплачиваемые организациями Налог Срок уплаты первого авансового платежа (налога) Срок подачи декларации (расчета) Налог

на прибыль Ежемесячные авансовые платежи нужно начинать уплачивать только по истечении полного квартала применения общего режима

(п. 6 ст. 286 НК РФ).

Соответственно, "слетев" с "упрощенки", первый платеж по налогу на прибыль нужно сделать по окончании того квартала, в котором было потеряно право на применение УСН (до 28-го числа месяца, следующего за этим кварталом).

Если по итогам этого квартала выручка превысит один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей в квартал, организация со следующего квартала должна начать уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль Первая декларация подается не позднее 28 календарных дней со дня окончания того квартала, в котором было утрачено право на применение

УСН.

В дальнейшем декларации подаются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода

(п. 3 ст. 289 НК РФ) ЕСН Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца. Соответственно, потеряв право на применение УСН, организация в срок до 15-го числа следующего месяца должна уплатить авансовые платежи за все истекшие месяцы этого квартала.

Квартальные авансовые платежи по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года) уплачиваются в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 3 ст. 243 НК РФ) Первую декларацию (расчет) нужно подать не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором было потеряно право на применение УСН. Затем отчетность сдается ежеквартально в срок до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом

(п. 3 ст. 243 НК РФ) 101 НДС Налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В 2007 г. налоговым периодом по НДС является месяц или квартал (если ежемесячная в течение квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превышает два миллиона рублей) (п. 1 ст. 174 НК РФ, ст. 163

НК РФ).

С 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал. Соответственно, первый срок уплаты НДС после потери права на применение УСН - до 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором было утрачено право на применение УСН Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ) Налог на

имущество

организаций Налог уплачивается в сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации, причем авансовые платежи за отчетные периоды (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) уплачиваются, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное (ст. 383 НК РФ) Не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (ст. 386 НК РФ) Налоги, уплачиваемые предпринимателями Налог Срок уплаты первого авансового платежа (налога) Срок подачи декларации (расчета) НДФЛ Уплата налога производится на Декларацию нужно (в отношении основании налоговых уведомлений: подать в пятидневный доходов, полученных за январь - июнь - не позднее 15 срок по истечении от июля текущего года в размере месяца со дня утраты предпринимательской половины годовой суммы авансовых права на применение деятельности) платежей; УСН (п. 7 ст. 227 за июль - сентябрь - не позднее НК РФ) 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей (п. 9 ст. 227 НК РФ) 102 ЕСН

(в отношении доходов, полученных от

предпринимательской деятельности) <1> Уплата налога осуществляется на основании налоговых уведомлений: за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей (п. 4 ст. 244 НК РФ) Декларацию нужно подать в пятидневный срок по истечении месяца со дня потери права на применение

УСН (п. 2 ст. 244 НК РФ) НДС Налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В 2007 г. налоговым периодом по НДС является месяц или квартал (если ежемесячная в течение квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превышает два миллиона рублей) (п. 1 ст. 174 НК РФ, ст. 163

НК РФ).

С 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал. Соответственно, с 2008 г. первый срок уплаты НДС после потери права на применение УСН - до 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором было утрачено право на применение УСН Не позднее 20-го

числа месяца,

следующего за

истекшим налоговым

периодом

(п. 5 ст. 174 НК РФ) Налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности) Уплачивается на основании платежных извещений равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября (Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц") Не подается <1> Если предприниматель осуществляет выплаты в пользу физических лиц, то срок уплаты авансовых платежей и подачи декларации см. в таблице для организаций

<< | >>
Источник: Т.Л.Крутякова, М.Г.Мошкович. УПРОЩЕНКА 2008: ПЕРЕХОД, ПРИМЕНЕНИЕ, ВОЗВРАТ. 2008

Еще по теме Глава 9. ПОТЕРЯ ПРАВА НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН. ПРИНУДИТЕЛЬНЫЙ ВОЗВРАТ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ:

  1. Глава 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
  2. Глава 5. ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ УСН ПРИ ПРОВЕДЕНИИ РЕОРГАНИЗАЦИИ
  3. Глава 9. ПОТЕРЯ ПРАВА НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН. ПРИНУДИТЕЛЬНЫЙ ВОЗВРАТ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ
  4. Глава 9. ПОТЕРЯ ПРАВА НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН. ПРИНУДИТЕЛЬНЫЙ ВОЗВРАТ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ
  5. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВОЕ ЗНАЧЕНИЕ ЮРИДИЧЕСКОГО СОСТАВА НАЛОГА. СУЩЕСТВЕННЫЕ И ФАКУЛЬТАТИВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ЮРИДИЧЕСКОГО СОСТАВА НАЛОГА