Порядок определения прямых расходов по торговым операциям

Порядок определения расходов по торговым операциям конкретизирован в ст. 320 НК РФ. Издержки обращения для целей налогообложения в торговых организациях в течение месяца формируются по общим правилам, установленным гл.

При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретения данных товаров. Стоимость приобретения покупных товаров формируется как предусмотренные договором расходы организации, связанные с приобретением этих товаров. Отнесение издержек обращения к прямым или косвенным, торговые организации осуществляют по определенным правилам.

Так, к прямым расходам торговой организации относятся: покупная стоимость реализованных товаров; транспортные расходы, но не все, а только расходы по доставке товара до склада организации при его покупке, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки.

Все остальные расходы торговых организаций, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, включая другие транспортные расходы, относятся к косвенным расходам.

В статье 320 НК РФ закреплено, что косвенные расходы торговой организации уменьшают выручку от реализации в момент их возникновения, а прямые расходы должны распределяться пропорционально остатку товаров на складе.

Если организация кроме торговли занимается другими видами деятельности, налоговый учет прямых и косвенных расходов по разным видам деятельности следует вести раздельно. Если не представляется возможным на основании данных первичных документов разделить суммы расходов по видам деятельности, их разделение следует произвести пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общем объеме выручки. Этот порядок рекомендуется описать в учетной политике организации для целей налогообложения.

Расчет прямых расходов, относящихся к остатку товаров [103] [104]

Пример

Данные о товаре на 1 ноября т.г. приведены в табл. 8.1.

Таблица 8.1

Реализовано за текущий месяц:

20 ед. на сумму 1 000 руб. из запасов на 01.11;

70 ед. на сумму 3 850 руб. из поступлений на 10.11.

Итого реализовано за текущий месяц: 90 ед. товара, покупная стоимость которого составила 4 850 руб.

Остаток на 01.12 — 75 ед.:

из покупок 30.11 — 35 ед. на сумму 2 275 руб.;

из покупок 27.11 — 40 ед. на сумму 2 400 руб.

Итого остаток на 01.12 — 75 ед. на сумму 4 675 руб.

Сумма прямых расходов в виде первоначальной стоимости товара, уменьшающих доходы от реализации данного товара, составит 4 850 руб. По стоимости последних по времени приобретения ЛИФО (стоимость товаров, реализованных в первую очередь, определяется по стоимости товаров, купленных последними, значит, стоимость остатка на конец текущего месяца рассчитывается на основе цен на товары, приобретенные первыми).

Реализовано за текущий месяц:

35 ед. на сумму 2 275 руб. из поступлений на 30.11;

40 ед. на сумму 2 400 руб. из поступлений на 27.11;

15 ед. на сумму 825 руб. из поступлений на 10.11.

Итого реализовано за текущий месяц:

90 ед. товара, покупная стоимость которого составила 5 500 руб.

Остаток на 01.12 — 75 ед.:

из запасов на 01.11 — 20 ед. на сумму 1 000 руб.;

из покупок 10.11 — 55 ед. на сумму 3 025 руб.

Итого остаток на 01.12 — 75 ед. на сумму 4 025 руб.

Сумма прямых расходов в виде первоначальной стоимости товара, уменьшающих доходы от реализации данного товара, составит 5 500 руб. По средней стоимости.

Средняя цена составит 57,72 руб. (9 525: 165).

Реализовано за ноябрь товаров, покупная стоимость которых составила 5195 руб. (90 • 57,72).

Остаток на 01.12 — 4 329 руб. (75 • 57,72).

Сумма прямых расходов в виде первоначальной стоимости товара, уменьшающих доходы от реализации данного товара, составит 5 195 руб. По стоимости единицы запасов.

Этот метод применяется при определении стоимости отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров, произведенных по особым заказам.

Сумма прямых транспортных расходов [105] [106] [107] [108] [109] Учет понесенных убытков

Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Определение убытка приводится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые учитывались для целей налогообложения.

Отрицательный финансовый результат, полученный организацией в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик имеет право уменьшать налоговую базу текущего периода на всю сумму убытка или часть этой суммы (перенести убыток на будущее) при следующих условиях: осуществить перенос убытка в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка; если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены; обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, во время которого она уменьшает налоговую базу; в случае прекращения деятельности по причине реорганизации правопреемник вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных до момента реорганизации.

Организации, по деятельности которых установлена ставка по налогу на прибыль в размере 0%, при понесении убытков не имеют

права учесть их в последующих налоговых периодах.

Если организация ведет подготовительную деятельность и пока не получает доходов, но уже несет определенные затраты (аренда помещения, выплата заработной платы управленческому персоналу) она вправе перенести подобные убытки на будущее в общем порядке[110].

Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться организации — правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность.

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков (рассмотрены в разделе ниже): от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ); по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ); по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ); по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ); по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).

Если по итогам налогового периода наряду с убытком от основной деятельности получены доходы, которые облагаются по специальным налоговым ставкам (например, проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам или дивиденды), то сумма переносимого убытка не уменьшается на такие доходы.

В случае если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат

Общее правило хранения документов предусмотрено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет.

Однако наличие факта переноса убытков в течение десяти лет на практике вынуждает организацию хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки.

Пример

ЗАО «Усадьба» по состоянию на 31 декабря 2012 г. получила убыток в размере 200 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль в 2013 году составила 80 000 руб., в 2014 г. — 50 000 руб., в 2015 г. — 100 000руб.

В уменьшение налоговой базы в 2013 г. могла быть принята только сумма убытка, составляющая 80 000 руб. Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу в 2014 г., составила 50 000 руб. Оставшаяся сумма убытка 70 000 руб. (200 000 — 80 000 — 50 000) переносится на 2015 г. или любой из последующих восьми лет. Порядок определения доли прибыли,

приходящейся на обособленные подразделения

Согласно ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина: удельного веса среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда; удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК, в целом по налогоплательщику.

Указанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Следует иметь ввиду, что если в обособленном подразделении, либо в головном офисе амортизируемое имущество отсутствует, то показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества признается равным 0 (нулю). Налогоплательщики вправе самостоятельно определить, какой из показателей будет применяться — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель не может изменяться в течение налогового периода.

Учитывая положения ст. 11 НК РФ, для целей налогообложения, среднесписочную численность работников определяют в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения. Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

Пример

За 1 квартал (или три месяца), средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля на 4 (четыре). За налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое первое число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

В указанном выше порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода.

Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7. При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Исчисление сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации осуществляется, по ставкам налога, действующим на территории, где расположено обособленное подразделение. Организации обязаны представлять налоговые декларации налоговым органам по месту нахождения обособленного подразделения за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Организации, имеющие несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, имеют право не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. В этом случае сумма налога определяется исходя из доли прибыли исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений. Уплата налога в бюджет данного субъекта Российской Федерации осуществляется через любое обособленное подразделение, выбранное налогоплательщиком.

Пример

ЗАО «Мир» расположено на территории Москвы. При этом фирма имеет 3 филиала в Московской области. Сумма прибыли за 1-й квартал т.г. составила 4 000 000 руб.

Для расчета долей прибыли всех подразделений компания применяет показатель среднесписочной численности работников. За отчетный период в центральном офисе она составила 70 человек, по филиалам — 250 человек. Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества по головной компании равна 200 000 руб., по обособленным подразделениям — 700 000 руб.

Для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль за отчетный период необходимо определить долю прибыли, приходящуюся на каждое подразделение. Для этого рассчитаем: удельный вес среднесписочной численности работников обособленных подразделений в таком же показателе в целом по компании — 0,78, или 78%: [250: (250 + 70) • 100].

удельный вес среднесписочной численности работников головного офиса в такой же величине в целом по компании — 0,22, или 22%: [70: (250 + 70) • 100]; удельный вес средней остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленных подразделений в таком же показателе по всей организации — 0,7778, или 77,78%:

[700 000: (700 000 + 200 000) • 100].

Та же величина по головному офису равна 22,22%:

[200 000: (700 000 + 200 000) • 100]; средняя арифметическая величина удельного веса равна: по филиалам: (78 + 77,78): 2 = 77,89; по головному офису: (22 + 22,22): 2 = 22,11; доля прибыли составит: по обособленным подразделениям:

4 000 000 • 77,89:100 = 3 115 600 руб.; по головному офису: 4 000 000 • 22,11:100 = 884 400 руб.

ЗАО «Мир» до 28 апреля следующего календарного года должна уплатить авансовые платежи по налогу на прибыль: в едеральный бюджет: 4 000 000 • 0,02 = 80 000 руб.; в региональный бюджет через ответственное обособленное подразделение: 115 600 • 0,18 = 560 808 руб.; в бюджет, где расположен головной офис: 884 400 • 0,18 =159 192 руб.

После данного расчета произведем проверку правильности исчисления налога на прибыль в целом по организации в части региональной ставки 18%: 000 000 • 0,18 = 720 000 руб. (159 192 + 560 808).

Расчет проведен правильно.

При исчислении налога на прибыль у компаний могут возникнуть определенные трудности. Например, как учесть основные средства, если они стоят на балансе одного филиала, а используются другим. Амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости того подразделения, в котором эти объекты фактически используются[111]. В данном случае неважно, на чьем балансе числится амортизируемое имущество. Однако, в п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ конкретно указано, что для расчета прибыли следует брать фактические показатели остаточной стоимости, а какие именно не разъяснено. Следовательно, если фирма возьмет в расчет доли прибыли объекты, которые числятся на балансе, то инспекция не вправе привлечь ее к ответственности за неуплату налога в бюджет субъекта. И предприятие сможет отстоять свою точку зрения. Так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу компании (п. 7 ст. 3 НК). Расходы на создание резервов

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, на основании ст. 266—267.1, ст.324—325 НК РФ имеет право создавать ряд резервов, отчисления в которые включаются в состав расходов. Цель формирования таких резервов — постепенное и равномерное накопление средств на покрытие определенных видов затрат. Таким образом, при создании резерва, организация в течение отчетных (налогового) периодов, имеет право включать в расходы отчисления в соответствующий резерв. При возникновении фактических затрат, в отношении которых был создан резерв, размер отчислений может корректироваться.

Организация, имеет право формировать следующие виды резервов: по сомнительным долгам; на оплату отпусков; на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки; на ремонт основных средств; по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Перечисленные резервы имеют много общего: создание резерва — это право, а не обязанность организации; если резерв сформирован, соответствующие затраты можно списывать только за счет этого резерва.

Решение о создании резерва необходимо закрепить в учетной политике.

Рассмотрим создание некоторых из указанных резервов более подробно.