7.1. Порядок исчисления налога

Общий порядок исчисления НДФЛ установлен ст. 225 Налогового кодекса.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Иначе говоря, налоговую базу (в денежном выражении) необходимо умножить на соответствующую налоговую ставку.

Порядок определения суммы налога зависит от того, по какой ставке доходы облагаются налогом: -

по ставке 13 процентов; -

по ставке 35 процентов, 30 процентов, 15 процентов или 9 процентов.

Если доход облагается по ставке 13 процентов, то, прежде чем рассчитывать налог, доход нужно уменьшить на сумму налоговых вычетов. Если сумма вычетов больше, чем сумма дохода, то налоговая база принимается равной нулю и налог не удерживается.

Для доходов, облагаемых иными налоговыми ставками (35%, 30%, 15% или 9%), налоговые вычеты не применяются.

Если в течение года налогоплательщик получал доходы, к которым применяются разные налоговые ставки, то по итогам налогового периода (года) определяется общая сумма налога, которая представляет собой сумму, полученную в результате сложения всех сумм налога.

Например, при получении в налоговом периоде доходов, облагаемых по ставкам 13 процентов, 9 процентов и 35 процентов, общая сумма НДФЛ будет исчисляться по формуле:

НДФЛ = НДФЛ (13%) + НДФЛ (9%) + НДФЛ (35%)

Если в налоговом периоде были получены доходы, облагаемые только по одной ставке (в большинстве случаев - 13%), то общая сумма НДФЛ будет, соответственно, равна сумме НДФЛ, рассчитанной по этой ставке.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Простая с виду норма вызывает на практике вопросы, связанные с уплатой НДФЛ с авансовых платежей. Следует отметить, что однозначного мнения по этому вопросу нет. Так, следует ли сумму аванса по гражданско-правовому договору, заключенному с физическим лицом, в момент его выплаты включить в доход физического лица и удержать НДФЛ? В специальной литературе можно найти две противоположные точки зрения.

С одной стороны, на основании ст. 210 Налогового кодекса, согласно которой при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, при внесении предоплаты в пользу физического лица налоговый агент обязан рассчитать и удержать с данной выплаты НДФЛ.

С другой стороны, аванс по гражданско-правовому договору не является доходом, соответственно, применять ст. 223 Налогового кодекса к сумме полученного аванса неправомерно.

Такое мнение основано на пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса, согласно которому к доходам от источников в РФ относятся, в частности, вознаграждения за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. Следовательно, для того, чтобы включить выплаты по гражданско-правовому договору в налоговую базу по НДФЛ (т.е. признать их доходом), работа на момент осуществления выплат должна быть выполнена (услуга оказана), а результат принят заказчиком. Таким образом, при выплате аванса организация как налоговый агент НДФЛ не исчисляет и не удерживает, поскольку на момент предоплаты работа до конца не выполнена и оснований для включения в доход физического лица суммы аванса не имеется <1>.

<1> Проблемы исчисления НДФЛ с аванса // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2007. N 17.

А вот относительно авансов, полученных индивидуальным предпринимателем, имеются разъяснения официальных органов, согласно которым аванс, полученный в счет предстоящих поставок, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты осуществления поставок товара, в счет которых получен аванс. Мотивирует Минфин свое мнение следующим. В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса, в целях гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме. Согласно п. 13 указанного Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430), доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода. Таким образом, аванс, полученный в счет предстоящих поставок, должен быть отражен в Книге учета как доход при его получении <2>.

<2> Письмо Минфина России от 20 апреля 2007 г. N 03-04-05-01/123.

Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Например, сумма НДФЛ 1082,53 руб. должна быть округлена до 1083 руб., а сумма 1151,49 руб. - до 1151 руб.