ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ (СТ. 283 НК РФ)

Постановления ФАС ВВО от 03.09.2003 N А38-17/68-2003; ФАС ВСО от 23.09.2003 N А19-3686/03-45-Ф02-2866/03-С1; ФАС СЗО от 27.01.2004 N А13-5459/03-15; ФАС ЗСО от 12.07.2004 N Ф04/3730-584/А70-2004; ФАС МО от 27.01.2005 N КА-А41/13480-04; ФАС ЦО от 09.03.2005 N А09-

14875/04-30.

319

По мнению инспекции, общество не вправе при исчислении налога за 2002 г.

Суд указал, что в п. п. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ указано, что убыток, признаваемый в целях налогообложения, определяется в соответствии с законодательством, действовавшим до 01.01.2002, и переносится на будущее в порядке ст. 283 НК РФ. В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет. При определении размера льготы принимаются убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. - также убыток от курсовых разниц, предусмотренный п. 14 ст. 2 Закона. Налогоплательщик, понесший убыток, исчисленный по гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абз.

Постановление ФАС СЗО от 21.09.2005 N А21-1335/04-С1.

Факт неучета налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает отказ от использования льготы в этом периоде. Поскольку общество до вынесения решения представило в инспекцию документы, подтверждающие право на применение льготы, инспекция обязана была проверить правомерность ее использования. Представление уточненной декларации без разбивки сумм льготы по отчетным периодам не может служить основанием для неучета льготы инспекцией при вынесении решения.

Постановление ФАС СЗО от 25.04.2006 N А56-27460/2005.

По мнению инспекции, льготой по переносу убытков на будущее можно воспользоваться только по итогам налогового периода. Суд отметил, что из положений абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ следует, что убыток уменьшает налоговую базу, определяемую в силу ст. ст. 274 и 286 НК РФ по итогам отчетного периода, и общество вправе учесть убытки прошлых периодов в отчетном периоде.

Минфин России в письме от 28.12.2005 N 03-03-04/2/142 сообщил, что сумма убытка (части убытка), полученного в предыдущие годы, которую организация вправе признать в целях налогообложения в текущем периоде, рассчитывается в приложении N 4 к листу 02. Для отражения переносимого на 2005 г. убытка 2004 г. в строку 010 приложения N 4 листа 02 декларации берутся данные показателя строки 050 листа 02, скорректированные на положительную величину показателей строки 120 листа 05, строки 120 листа 06, строки 230 листа 07, строки 110 листа 08 и строки 590 листа 09 (т.е. с учетом доходов по итоговым строкам листов

05 - 09).

Минфин России в письме от 05.10.2006 N 03-03-02/234 сообщил, что законодательство не запрещает организациям, применявшим, например, в 2002 г.

Убыток переходного периода может быть учтен в целях налогообложения в 2002 г. либо перенесен на будущее.

Постановления ФАС ЗСО от 30.05.2006 N Ф04-9266/2005(22795-А27-3) и от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3).

Общество полагало, что оно вправе перенести убыток переходного периода, сложившийся на 01.01.2002, в налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г. Заявленный в 2004 г. убыток получен при определении налоговой базы переходного периода в соответствии со ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ и учтен в составе внереализационных расходов в 2002 г.

Суд указал, что ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. Закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) не установила особого порядка принятия к налоговому учету убытка, полученного при исчислении налоговой базы переходного периода. Следовательно, действует обычный порядок учета убытков, установленный п. 2 ст. 265 НК РФ, и общество убыток переходного периода правомерно учло во внереализационных расходах в 2004 г. в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Ссылки инспекции на ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ), согласно которой при определении

320

налоговой базы полученный убыток не учитывается в целях налогообложения (налоговая база равна нулю), неправомерны. Принятие Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ не могло повлиять на уже сформированную по состоянию на 01.01.2002 налоговую базу переходного периода. Правоотношения по формированию базы переходного периода к 01.07.2002 - моменту вступления в силу Закона N 57-ФЗ - были окончены.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС СЗО от 07.09.2006 N А13-15866/2005-05.

Закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ опубликован 31.05.2002.

Документальное подтверждение наличия убытка.

Постановление ФАС ВСО от 05.05.2005 N А33-19611/04-С3-Ф02-1882/05-С1.

НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять документы, подтверждающие сумму убытка, в налоговый орган одновременно с декларацией по налогу. При камеральной проверке инспекция не истребовала у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления налога.

Постановление ФАС МО от 29.07.2005 N КА-А40/6808-05.

Инспекция считала, что общество, применившее в 2004 г. льготу по убыткам от курсовых разниц, возникшим в 1998 г., не имело право уничтожать бухгалтерские документы. По мнению инспекции, ведомости аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками", сформированные работниками общества, не имея статуса первичных документов, не могут подтверждать убытки и право на льготу.

Суд, удовлетворяя требования общества, указал, что налогоплательщик согласно п. 4 ст. 283 НК РФ обязан хранить первичные бухгалтерские документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС СЗО от 26.07.2005 N А56-25408/04.

Суд установил, что общество не представило в инспекцию первичные документы, подтверждающие понесенные им убытки от реализации продукции. В деле эти документы также отсутствуют. В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на суммы ранее полученных убытков. Представленные обществом документы бухгалтерской отчетности (отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс), декларация по налогу на прибыль и расчет налогооблагаемой прибыли не подтверждают объем убытков, так как они не являются первичными бухгалтерскими документами.

При переносе в порядке ст. 283 НК РФ убытков, полученных до 01.01.2002, сумма убытка определялась по данным годового бухгалтерского отчета о прибылях и убытках.

Постановление ФАС СЗО от 03.03.2004 N А66-3606-03 (размер льготы определен по данным убытка по балансу (строка 140 ф. N 2), поскольку он был меньше убытка от реализации (строка

050 ф. N 2)).

Из анализа норм абз. 1 и 2 п. 5 ст. 6 Закона N 2116-1 следует, что если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает убыток по балансу, то льгота может быть использована только в размере убытка по балансу.

321

реализации продукции (работ, услуг) для определения размера льготируемого убытка учитывается только сумма убытка от реализации продукции (работ, услуг). Если же от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то льгота не предоставляется (этот же порядок установлен и п. 4.5 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N

62).

Постановления ФАС ПО от 16.09.2004 N А55-383/04-11; ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-

4238/2005а (размер льготы за 1998 г. определялся с учетом убытка по курсовым разницам).

При определении размера льготы следовало уменьшить операционные расходы от курсовых разниц за период с 01.08.1998 по 31.12.1998 на величину операционных доходов от курсовых разниц, а затем полученный убыток от курсовых разниц уменьшить на величину дохода от реализации продукции.

Постановление ФАС СЗО от 29.07.2004 N А56-35061/03 (размер льготы определен в сумме убытка от реализации по строке 050 (за 1997 - 2001 гг.)).

В п. п. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ указано, что убыток, признаваемый в целях налогообложения, определяется в соответствии с законодательством, действовавшим до 01.01.2002. Довод общества о том, что в п. 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ имеется в виду убыток, определенный по правилам ст. 2 Закона о налоге на прибыль, а не п. 5 ст. 6 этого Закона, необоснован. Норма ст. 2 Закона о налоге на прибыль применяется для определения объекта налогообложения, а норма п. 5 ст. 6 этого Закона - для определения убытка в целях применения льготы. Убытки, образующиеся от внереализационных операций, по общему правилу не учитывались при определении размера налоговой льготы.

Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2004 N Ф04/1355-191/А70-2004 (размер льготы определен в сумме убытка от реализации по строке 050).

Общество считало, что при исчислении убытка от реализации в целях применения льготы по налогу на прибыль должны учитываться расходы, учтенные в составе операционных расходов, включаемые в себестоимость продукции. Суд указал, что при переносе убытков, полученных до 01.01.2002, принимаются только понесенные убытки от реализации продукции (работ, услуг), определенные по правилам бухгалтерского учета.

Постановление ФАС МО от 09.03.2004 N КА-А40/1136-04 (размер льготы определен в сумме убытка от реализации по строке 050).

Общество в 2002 г. перенесло убыток, полученный в связи с уплатой налога на имущество за 2000 г. Общество считало, что могут быть перенесены убытки, не только учтенные в строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" формы N 2. Суд указал, что позиция общества ошибочна, так как до 2002 г. по ст. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении размера льготы принимались только убытки от реализации продукции (работ, услуг). Расходы на уплату налога на имущество не связаны с реализацией продукции (работ, услуг) и не принимаются при определении размера налоговой льготы.

Постановления ФАС ЗСО от 13.07.2005 N Ф04-5800/2004(12921-А27-37); ФАС УО от

05.10.2004 N Ф09-4178/04-АК и от 22.12.2005 N Ф09-5915/05-С7; ФАС СЗО от 16.10.2006 N А05-

21193/2005-18 (если до 2002 г. в целом по балансу (строка 140 ф. N 2) имелась прибыль, то льготы по убытку нет (данные справки, корректирующей показатели бухгалтерского учета, в расчет не принимаются)).

Инспекция указала, что по балансу и отчету о прибылях-убытках (строка 140) отсутствует убыток, который мог бы быть перенесен на следующие периоды, а напротив, имелась прибыль. Общество исходило из убытка, сложившегося для целей налогообложения по данным справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", поскольку законодательство о налоге на прибыль не предусматривает в качестве условия для применения льготы (для переноса убытка) использование данных бухгалтерского учета. Суд указал, что согласно п. 5 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие. Следовательно, при определении льготы принимаются во внимание убытки по данным бухгалтерского отчета, что не учтено обществом.

Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13220-05-П (размер льготы определен в сумме убытка (прибыли) от реализации продукции по строке 050 плюс расходы на проценты по кредитам и услуги банков (за 2001 г.)).

Инспекция считала, что показателем убытка от реализации за 2001 г. является строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", а расходы в виде процентов за пользование денежными средствами (строка 070 "Проценты к уплате" и строка 100 "Прочие операционные расходы") не участвуют при формировании показателя "прибыль (убыток) от продаж". Суд указал, что данные строки 050 "Прибыль (убыток) от продаж" не полностью отражают убыток от реализации продукции (работ, услуг). Убыток от реализации представляет

322

собой разницу между затратами на производство и выручкой от реализации, а также согласно подп. "и", "с" п. 2 Положения о составе затрат, включает в себя расходы на уплату процентов по кредитам банков и услуг банка, которые согласно п. 11 ПБУ 10/99 учитываются в составе операционных расходов. Таким образом, указанная в п. 5 ст. 6 Закона РФ N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма убытка от реализации продукции (работ, услуг) состоит из: прибыли от продаж (строка 050) минус проценты по кредитам (строка 070) минус услуги банков (строка 100) плюс строка 4.1 справки расчета налога от фактической прибыли "Превышение фактических затрат, включенных в себестоимость продукции, над установленными лимитами, нормами и нормативами, не учитываемых при определении льготы" (если убыток за 2001 г. превышал убыток за I полугодие 2001 г.). Наличие такого убытка позволяет обществу применить льготу, предусмотренную ст. 283 НК РФ.

Льгота по убыткам прошлых лет не уменьшается на суммы превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством.

Постановления ФАС МО от 25.07.2005 N КА-А40/6444-05 и от 14.02.2006 N КА-А40/176-06.

По мнению инспекции, в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль" непогашенный убыток, образовавшийся в 2000 - 2001 гг., должен быть скорректирован на расходы, превышающие установленные лимиты. Суд указал, что налогоплательщик правомерно воспользовался правом, предоставленным ему ст. 283 НК РФ и п. 3 ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, и уменьшил налоговую базу текущего периода на сумму убытка предыдущих налоговых периодов. Вышеуказанными нормами права не предусмотрена корректировка затрат на сумму установленных лимитов и нормативов, а ссылка инспекции на нормы Закона РФ "О налоге на прибыль" неправомерна.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС МО от 14.03.2005 N КА-А40/1448-05.

В силу закона общество имеет право перенести убытки прошлых лет, однако они должны быть уменьшены на расходы, не учитываемые для целей налогообложения. Эти данные за период до 2002 г. имеются в приложении N 4 к Инструкции "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". В соответствии с законодательством полученный убыток корректируется на убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, включаемых в себестоимость, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Убыток по курсовым разницам за 1998 г. определяется по данным бухгалтерского учета и не зависит от периода погашения кредиторской задолженности в иностранной валюте.

Постановления ФАС СЗО от 20.06.2005 N А56-43535/04, от 05.06.2006 N А56-50194/2005, от 21.07.2006 N А56-50184/2005, от 21.07.2006 N А56-41555/2005 и от 20.11.2006 N А56-55065/2005 и др.; ФАС МО от 30.06.2006 N КА-А40/5757-06; ФАС ПО от 23.08.2005 N А55-16616/04-44; ФАС СКО от 19.04.2006 N Ф08-1461/2006-626А.

По мнению инспекции, убыток по непогашенной кредиторской задолженности по курсовым разницам, возникшим по операциям в иностранной валюте за 1998 г., не подлежит льготированию. Суд отметил, что действительно по общему правилу для целей налогообложения в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов. Но в отношении курсовых разниц, образовавшихся в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, действует специальный порядок их учета (п. 14 ст. 2 Закона о налоге на прибыль (в редакции Закона от 03.03.1999 N 45-ФЗ)) и использования льготы предприятиями, получившими убыток по курсовым разницам в указанный период (абз. 2 п. 5 ст. 6 Закона о налоге на прибыль N 2116-1). В данном случае убыток в силу прямого указания Закона определяется по правилам бухгалтерского учета (данным годового баланса) и не зависит от периода погашения кредиторской задолженности.

Постановление ФАС СЗО от 20.02.2006 N А56-25284/2005.

Руководствуясь положениями п. 1 ст. 11 НК РФ, суд по операциям с иностранной валютой в период с 01.08.1998 по 31.12.1998 в целях налогообложения использовал определение понятия "курсовые разницы", приведенное в законодательстве о бухгалтерском учете (п. 4.1 ПБУ от 13.06.1995 N 50).

Постановления ФАС СЗО от 29.09.2006 N А56-9399/2006 и от 21.07.2006 N А56-41555/2005.

Налоговый орган фактически оспаривает финансовые результаты деятельности общества за 1998 г., что незаконно. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанная норма права имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и оспорен. В силу

323

указанной нормы инспекция не вправе оспаривать результаты финансово-хозяйственной деятельности общества за 1998 г. в 2005 г. Убыток от курсовых разниц, образовавшийся в 1998 г., принят инспекцией и не может быть подвергнут проверке после трехгодичного срока, установленного для проведения проверки. Оспаривая финансовый результат деятельности общества за 1998 г., инспекция превысила свои полномочия, чем нарушила требования ст. 87 НК

РФ.

Налогоплательщик-правопреемник, присоединивший к себе после 01.01.2002 другое предприятие, вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму убытков, полученных от присоединенного предприятия.

Постановления ФАС МО от 25.08.2004 N КА-А40/7227-04; ФАС СЗО от 25.01.2005 N А56-10604/04, от 11.08.2005 N А56-23873/04 и от 22.05.2006 N А56-32767/2004; ФАС ВСО от 05.05.2005 N А33-19611/04-С3-Ф02-1882/05-С1; ФАС ЗСО от 12.02.2007 N Ф04-184/2007(31008-А70-15).

В результате реорганизации общество присоединило к себе другое предприятие. На момент присоединения (на 15.04.2003) присоединенное предприятие имело убытки, полученные до 01.01.2002, которые правопреемником перенесены в декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2003 г. Инспекция считала, что действующим до вступления в силу гл. 25 НК РФ законодательством не предусмотрена возможность перехода права на использование налоговой льготы, предусмотренной п. 5 ст. 283 НК РФ, от одного налогоплательщика к другому.

Суд указал, что п. 5 ст. 283 НК РФ предусмотрено право правопреемника уменьшать налогооблагаемую базу на сумму убытка, полученного присоединенным юридическим лицом до момента его реорганизации. НК РФ не ставит данное право в зависимость от того, за какие периоды деятельности реорганизованного предприятия получен убыток. В соответствии со ст. 13 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ он вступает в силу с 01.01.2002. Поскольку право общества на применение положений п. 5 ст. 283 НК РФ, а также отношения по включению убытка присоединенного юридического лица возникли в 2003 г., общество правомерно уменьшило налоговую базу на убытки присоединенного предприятия. Довод инспекции о том, что положения ст. 283 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков, которые сами имели убыток до 01.01.2002, противоречит ст. 283 НК РФ.

Постановления ФАС УО от 24.05.2006 N Ф09-4135/06-С7 и от 19.06.2006 N Ф09-5048/06-С7.

Суд установил наличие у присоединенного 17.10.2002 правопредшественника убытков от списания безнадежных долгов, которые возникли в результате хозяйственной деятельности в I - III кв. 2002 г., но были выявлены после реорганизации в IV кв. 2002 г. и впоследствии отражены в декларации по налогу на прибыль правопреемника. Суд указал на правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 - 2005 гг. на сумму указанных убытков.

Постановления ФАС ЗСО от 07.03.2007 N Ф04-820/2007(31646-А46-26); ФАС МО от

24.04.2006 N КА-А40/3244-06.

Общество, созданное 02.03.2004, вправе учесть убыток, полученный его правопредшественником в 2003 г., в текущем налоговом периоде, в том периоде, когда произошла реорганизация.

Постановление ФАС ВСО от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1.

В соответствии с положениями налогового и гражданского законодательства реорганизация юридических лиц путем присоединения по сути не должна повлечь за собой изменение размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.

Постановление ФАС ЦО от 21.02.2007 N А64-2639/06-15.

ОАО (зарегистрировано в ЕГРЮЛ с 11.08.2005) являлось правопреемником ФГУП, реорганизованного путем преобразования в ОАО 10.08.2005. За период с 01.01.2005 по 10.08.2005 ФГУП получило убыток. Анализируя нормы п. 3 ст. 55 и п. 1 ст. 285 НК РФ в их взаимосвязи, суд указал, что первым налоговым периодом по налогу на прибыль для ОАО (правопреемника) является август - декабрь 2005 г. Последний налоговый период ФГУП (правопредшественника) -январь - август 2005 г., который, в свою очередь, является предыдущим налоговым периодом для ОАО. Следовательно, ОАО обоснованно включило убытки, полученные ФГУП, в декларацию по налогу на прибыль за 2005 г.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение в части периода переноса убытка.

Постановление ФАС ЗСО от 15.10.2003 N Ф04/5198-1544/А46-2003.

Суд признал необоснованным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. на сумму убытков, полученных в первом квартале 2002 г. присоединенными предприятиями. Согласно ст. 283 НК РФ в периоде, в котором убыток был получен, уменьшение налоговой базы на сумму этого убытка не производится.

Комментарий.

Налоговое законодательство (п. 2 ст. 50 НК РФ) закрепляет принцип универсальности правопреемства при реорганизации юридических лиц (в том числе в форме присоединения). Этот

324

принцип предполагает, что итоговый объем налоговых обязательств присоединившей организации (с учетом налоговых обязательств присоединенной организации) не должен изменяться ни в сторону уменьшения, ни в сторону увеличения только по причине самой реорганизации. Налогоплательщик, регулярно получающий прибыль, может уменьшить платежи по налогу, если проведет реорганизацию в форме присоединения к себе убыточного предприятия. В этом случае налогооблагаемая прибыль налогоплательщика-правопреемника на основании п. 5 ст. 283 НК РФ будет уменьшена на сумму убытка, накопленного до момента реорганизации за последние десять лет присоединившимся предприятием.