ПЕРЕЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВ

налогов» (1914), Г. Соловей «Косвенные налоги» (1928), А. Соколова «Теория налогов» (1928) и др.

Переложение налогов характеризуется как полное или частичное перенесение налогового бремени его плательщиком на другое лицо, с которым он вступает в различные экономические отношения и которое становится конечным носителем налога, т. е. субъект налога не всегда сам является налогоплательщиком. В силу различных обстоятельств он может переместить свои налоговые обязательства перед бюджетом на другое лицо, которое и выступает носителем (плательщиком) налога.

Актуальность проблемы переложения налогов заключается в том, что, во-первых, распределение налогового бремени между налогоплательщиками, в том числе и с помощью процесса переложения, представляет интерес с точки зрения соблюдения принципа справедливости и равномерности обложения. Во-вторых, переложение налогов как глубоко скрытый процесс, незаметный на поверхности, затрагивает широкий спектр вопросов социально-экономической жизни общества и оказывает влияние на нее. В-третьих, оно влияет на фискальную политику государства, так как движущей силой переложения является фискальный интерес налогоплательщика уменьшить свое налоговое бремя, что приводит к снижению платежей в бюджет. Поэтому наука о налогах требует обстоятельного изучения процесса и последствий переложения налогов и ответа на вопросы: при каких условиях и в какой мере удается переместить налоговое бремя с одних лиц на другие? каковы сфера действия переложения, его совокупное воздействие на цены товаров и услуг, инфляцию, структуру производства и потребления, распределение и размещение ресурсов, факторы производственного процесса и т.

Ответы на эти вопросы меркантилисты стали искать еще в XVI) в., но до сих пор финансовая наука не располагает законченным учением о переложении налогов. В 50-е годы американскими учеными во главе с Р. Масгрейвом были найдены решения многих сложных вопросов распределения налогового бремени. «...Американская школа дала ответ на два вопроса: как в действительности распределяется обложение по источникам доходов и по категориям плательщиков»2.

В чем заключаются причины столь трудного и продолжительного исследования данного вопроса? На наш взгляд, здесь можно выделить следующие факторы.

Во-первых, сложность и скрытость процесса переложения налогов. Сложность заключается в том, что он затрагивает более общие вопросы развития и функционирования экономики и социальной сферы — спрос и предложение, цену и инфляцию, стоимость и капитат, государственные финансы, тяжесть налогов, потребление и сбережение и др. Скрытость проявляется в трудности реального наблюдения за процессом переложения, в невозможности объективного статистического и математического измерения его масштабов и последствий.

Во-вторых, переложение налогов задевает интересы трех сторон:

государства, налогоплательщика и рыночных контрагентов последнего, при котором обязательно возникают противоречия и противостояния. Например, при реализации подакцизной продукции товаропроизводитель перемещает размер акциза на конечного покупателя (потребителя) товара через его цену. А покупатель, имея альтернативу выбора товара, заменяет его на товар более низкой цены. Это приводит к переложению акциза «назад» на производителя, так как он вынужден снижать цены под влиянием конкуренции и уплачивать налог. Таким образом, происходит стихийная, рыночная «борьба» вокруг распределения налогового бремени и определения конечного плательщика при активном участии государства (так как оно определяет направление налоговой политики). Осложнение мирохозяйственных связей, производительных сил и производственных отношений с развитием человеческой цивилизации усугубляют процессы переложения налогов, а следовательно, затрудняют их всестороннее и глубокое изучение.

Из современных российских авторов, которые внесли определенный вклад в рассмотрение теории и практики переложения налогов, следует выделить работу В. М. Пушкаревой «История финансовой мысли и политики налогов», где дан историко-теоретический аспект проблемы и Л. И. Якобсона «Экономика общественного сектора: Основы теории государственных финансов»3, в которой раскрываются теоретические и практические стороны изучаемого вопроса в условиях функционирования рыночных отношений (на основе зарубежного опыта).

Для освоения практического аспекта проблемы переложения налогов необходимо изучить ее корни, всю гамму взглядов экономистов на данный вопрос в различные периоды развития финансовой науки. В процессе ее эволюции одновременно шло и развитие теории переложения, которая имеет следующие виды и концепции: абсолютные; оптимистическая (позитивная); пессимистическая; математическая; теории переложения национальных финансовых школ.

Теории переложения, разработанные политэкономической наукой в эпоху меркантилизма с использованием априорного метода с целью абсолютно точного определения степени переложения и носителя каждого вида налога, называются абсолютными. Их основоположником считается английский философ Д. Локк, в 1692 г. пришедший к выводу, что все налоги в конечном счете падают на собственника земли или взимаются в форме прямого налога на землю, или в скрытой форме — за счет снижения арендной платы за землю.

Физиократы выступили за переложение всех налогов не на землю, как меркантилисты, а на чистый доход с земли, и ратовали за введение единого налога на землю с целью избежания переложения и уклонения от уплаты налога.

Такого же мнения придерживались в дальнейшем и классики политэкономии. Так, А. Смит считал, что носителями всех налогов в конечном итоге являются владельцы земли или богатые потребители. По его мне-

нию, непереложимыми являются поземельный налог, налоги на переход недвижимости и роскошь.

Д. Рикардо, разрабатывая свою теорию дифференциальной земельной ренты, пришел к выводу, что раз налогом облагается не чистая рента, а все земли независимо от их качества, плодородия, местоположения и прочих условий, то это приводит к повышению цены и, следовательно, перелагается на потребителя.

Французский экономист Н. Канар в работе «Принципы политической экономии» (1800) изложил теорию, которая получила название позитивной (или, по характеристике американского экономиста Э. Селиг- мана, оптимистической) теории переложения. Она основывается на противоположных абсолютным теориям постулатах: благодаря переложению все налоги по истечении времени после их введения становятся равномерными и распределяются между налогоплательщиками пропорционально их платежеспособности.

Теория диффузии, или распыления налогов, как иначе называют оптимистическую теорию, являлась шагом вперед в развитии теории налогообложения, положившей начало принципу равномерного налогообложения. Но в то же время она придерживалась идеи «все старое — лучшее» и выступала за сохранение существующих налогов независимо от их высоких ставок и других недостатков.

В противовес оптимистической теории Н. Конара П. Прудоном была разработана пессимистическая теория переложения налогов. Автор обосно- ванно считал, что всякий налог в конечном итоге перемещается на конечных потребителей, каковыми являются в основном неимущие слои населения. Поэтому они (налоги) вредны для простого народа и несправедливы.

Разработка теории цены способствовала дальнейшему развитию теории переложения налога. При ее анализе стали применяться математические методы и разработки теории предельной полезности. Впервые такой анализ провел А. Курно в 1838 г., а Ж. Дюпои в 1848 г. опубликовал работу «О мере полезности гражданских сооружений», где было рассмотрено влияние налога на предельную полезность гражданских сооружений и услуг (мостов, дорог и т. д.) на конкретном примере. До введения налога мостом пользовались за год 2 080 ООО человек. Введение налога в размере 1 руб. привело к уменьшению числа пешеходов до 330 000, а 15 руб. до 8 000 человек. Автор пришел к выводу о том, что чем выше налог, тем меньше полезность моста для общества. Ж. Дюпои отмечал, что налоги влияют на формирование цены товаров и услуг.

и население, так как повышается предельная полезность моста (т.е. при низком налоге больше пешеходов будут пользоваться мостом).

Интересным и ценным представляется другое высказывание автора относительно зависимости налоговых поступлений от ставки налога. Ж. Дюпои считает: «Если постепенно повышать налог от нуля до цифры, равной запретительной, то доход от этого налога станет нулевым, затем незаметно возрастает, достигает максимума, затем снова постепенно падает и снова становится нулевым»4. (Именно эта теория лежит в основе разработанной на Западе в 70-е годы XX в. теории «экономики предложения» и кривой Лаффера).

Математическую теорию переложения налогов в последующем развили итальянские экономисты в 80—90-е гг. XIX в. М. Панталеоне, Кони- лъяни и др. выявили и проанализировали функциональную зависимость между налогом и ценой, дали определение переложения. Суть ее они видели в том, что путем переложения налогоплательщики вознаграждают себя за уплату налога.

На основе анализа факторов, влияющих на переложение, его тенденций М. Панталеоне сформулировал динамический закон переложения, тесно связанный с проблемой влияния налога на цену. Он отмечал, что «налоги влияют на цену в качестве издержек производства. Монополист теряет, если даже повысит цену под влиянием налога, так как сокращается потребление, и прежнего наиболее выгодного сочетания цены и сбыта ему не добиться, следовательно, и в этом случае налог падает на монополиста и не перелагается»5.

Общие взгляды маржиналистов относительно проблемы переложения налога можно дополнить следующими выводами: продукты следует облагать налогом на последней стадии — стадии потребления — с тем, чтобы избежать многостадийного переложения налога (Курно А., 1838); нужно рассматривать переложение как частный случай влияния налога на частное хозяйство (Майер Р., 1884); налог оказывает воздействие не только тогда, когда он уплачивается и при этом снижаются личный доход плательщика, его потребности и сбережения, но и когда он не уплачивается, так как факт его существования заставляет субъекта налога изменить поведение потребления, инвестиции и т.

Различные взгляды на переложение налога национальных финансовых школ в той или иной степени входят в рассмотренные нами ранее теории. Представим их также в тезисной форме.

Германская школа:

а)              кто экономически сильней, тот имеет возможность переложить налог на слабого;

б)              немецкий экономист, «отец» финансовой науки К. Рау, в «Основных началах финансовой науки» (1864) путем практического анализа сформулировал свои знаменитые законы:

«1) переложение возможно лишь при изменении цены; переложение от покупателя к продавцу затруднительно, так как изменение спроса незаметно распределяется по всей совокупности товаров; переложение от продавца легче там, где налог взимается с цены товаров; почти невозможно переложение налога с отдельных личных доходов (жалованья); малопереложимы налоги, которые не определяются по количеству товаров; налог с источника дохода перелагается, если его можно иначе использовать»*1.

К. Рау впервые вел понятия «переложение от продавца к покупателю» (переложение «вперед») и «переложение от потребителя к продавцу» (переложение «назад»);

в)              переложение тем легче, чем ближе момент взимания налога к моменту потребления (А. Шеффле);

г)              стремление к переложению налогового бремени сохраняется и при равномерном подоходном налоге, так как существует социальная несправедливость (Вагнер А., 1880).

Американская школа:

Э. Селигман в работе «Переложение и падение налога» (1892) дал анализ переложения налога, выявил конкретные условия переложения и конечного носителя налога. С учетом степени переложимости налогов он дал их классификацию, что имело важное значение при построении налоговых систем различных стран. Другие американские экономисты (А. Маршалл, П. Самуэльсон, Р. Масгрейв, М. Фридман и др.) в основном расширили исследование по переложению налогов с учетом современных законов рынка и его институтов, не внеся какого-либо существенного элемента в теорию изучаемого вопроса, кроме математического аппарата анализа.

На основе рассмотренных концепций теории переложения можно сделать следующие выводы и обобщения: наука выделила два вида переложения в зависимости от конечного носителя налога (конечной «жертвы» налога):

а)              прямое переложение налогового бремени, с продавцов на поку

пателей за счет повышения цен реализации товаров и услуг путем включения в них налогов. Такой процесс перемещения тяжести налога называется переложением «вперед»;

б)              обратное переложение с покупателя на продавца (переложение «назад») выражается в понижении цены покупки. Например, при продаже земли, недвижимости, ценных бумаг налог переносится на продавца посредством вычета из продажной цены капитализированной суммы налога. Этот вид переложения встречается реже, чем первый. Но с расширением мирового рынка сбыта и конкуренции товаропроизводителей растут возможности покупателей перекладывать налог на продавцов. При административно-командной системе управления, когда в бывшем СССР существовали фиксированные государственные цены, отсутствовала конкуренция, недвижимость не была объектом купли-продажи, покупатель не мог переложить налог на продавца, т. е. на государство. Наоборот, оно обладало монопольным правом перемещения налогового бремени на покупателей через установление единых государственных цен на товары и услуги с включением в них налога с оборота и других платежей. С переходом на свободные рыночные цены и возникновением частной собственности государство потеряло и в этой сфере свое монопольное право.

Переложение налога происходит в основном в сфере обращения, при котором, как уже отмечалось, налог включается в цену продукции и оплачивается конечным потребителем. К налогам, переложимым в сфере обращения, относятся косвенные налоги, а также налоги, включаемые в себестоимость продукции и формирующие ее цену.

Переложение налога в меньшей степени происходит в сфере производства. Основным методом при этом выступает повышение интенсивности труда работающих в условиях научно-технического прогресса, в результате которого сокращается необходимое рабочее время и увеличивается прибавочное. Таким образом, налоговые потери производителя возмещаются за счет снижения производственных затрат и себестоимости продукции, реальной заработной платы и увеличения прибыли.

В зависимости от размера переложение может быть полным и частичным. При переложении «вперед» можно достичь полного перемещения налога на покупателя, так как производитель всегда старается продавать свой товар по ценам, возмещающим все его затраты, в том числе налоговые, и дающим определенную норму прибыли. Иначе нет смысла ему занимать место на рынке. При переложении «назад» не всегда удается переместить налоговое бремя в полном объеме на продавца. Как бы ни ухищрялся покупатель, все равно ему нести конечное бремя налогов!

«Сфера действия налогов представляет собой совокупность индивидов, на которых в конечном итоге ложится его бремя. Определение сферы действия налога достигается на основе анализа перемещения налогового бремени», — делает вывод Л. И. Якобсон. Он верно указывает на фактор «цепной реакции» переложения налога: «Перемещение налогового

бремени на одном рынке, вообще говоря, влечет за собой его дальнейшее перемещение на других», т. е. «дает импульс новым процессам перемещения на сопряженных рынках. Следовательно, сфера действия рынка должна в конечном счете определяться в контексте общего равновесия»7. Отсюда вытекает, что переложение налога следует рассматривать в тесной связи и в комплексе с другими процессами рыночной экономики.

Степень переложения налогов зависит от соотношения совокупного спроса и предложения, фазы экономического цикла, характера налоговой системы, законодательной основы государства и других факторов. Почва для наиболее интенсивного переложения создается в период экономического кризиса, когда возникают благоприятные условия для повышения цен. По подсчетом западных экономистов, от 30 до 50% налогов, уплачиваемых «капиталистами», перекладываются ими на потребителей.

Различают следующие формы, или случаи, переложения налога:

перемещение налогового бремени на другой субъект налога;

амортизация налога;

уклонение от уплаты налога.

Амортизация (или погашение) налога представляет собой такой процесс, посредством которого плательщик перестает уплачивать налог или уплачивает его в меньшем размере вследствие снижения ценности облагаемого объекта. Для выяснения процессов амортизации, поглощения налога уменьшением ценности объекта, капитализации налога (увеличения ценности объекта обложения благодаря снижению налога) и переложения налога «назад» на продавца уместно обратиться к примеру В. М. Пушкаревой: «Например, вводится налог на землю. Землевладелец хочет продать свой участок, но покупатель, не желая платить налог, капитализирует его и уменьшает на капитализированную сумму налога покупную сумму за землю. Положим, продавец хочет продать участок за 15 тыс. руб., налог на который введен в сумме 100 руб. в год. Покупатель считает так: сумма в 100 руб., если считать ее годовым процентом с капитала, должна при среднем рыночном проценте, равном 5, соответствовать капиталу в 2 тыс. руб. (100 руб. — 5%, х — 100%. — Р. С.). На эту величину и должна быть уменьшена продажная цена земли, чтобы покупатель в действительности освободился от платежа налога. Все дело в том, сможет ли покупатель убедить продавца уступить ему землю вместо 15 тыс. руб. за 13 тыс. руб. Если это ему удастся, то налог в капитализированном виде упадет на продавца, а покупатель окажется свободным от налога. Правда, формально он будет платить налог и дальше, но экономически этого платежа не будет, так как эти 100 руб. будут экономией за недоплаченную сумму в тыс. руб. V Этот пример поучителен и для будущих контрагентов купли- продажи земли, когда в России будет принят соответствующий закон, разрешающий продажу земельных участков.