<<
>>

Глава 3. ПЕРЕХОД НА УСН

Налоговый кодекс устанавливает разные правила перехода на УСН для организаций (предпринимателей), которые:

- уже какое-то время работают и применяют иной режим налогообложения (общий либо

ЕСХН);

- только что созданы (зарегистрированы);

- в соответствии с местным законодательством до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД.

Переход на УСН с общего режима налогообложения или ЕСХН

Действующая организация (зарегистрированный предприниматель) по общему правилу может перейти на "упрощенку" с начала календарного года.

Для этого в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году начала применения УСН, необходимо подать в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) соответствующее заявление. Например, для того чтобы начать применять УСН с 1 января 2008 г., заявление нужно подать в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября 2007 г.

Порядок подачи заявления

Форма заявления о переходе на УСН Налоговым кодексом не установлена (там даже нет указания на то, что заявление следует подавать по какой-то определенной форме), поэтому применяемая на практике форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения", утв. Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 <1>, является рекомендуемой к применению (о чем сказано и в самом Приказе).

<1> Пример заполнения заявления см. на с. 245.

Согласно данному Приказу действующие организации в заявлении должны указать:

1) размер доходов за девять месяцев текущего года;

2) выбранный объект налогообложения;

3) среднюю численность работников за налоговый (отчетный) период года подачи заявления

<2>;

4) стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации на дату подачи заявления <3>;

5) сведения об участии в соглашениях о разделе продукции (если есть) <4>;

6) сведения о применении "упрощенки" ранее (если применялась).

<2> О допустимом размере и порядке определения средней численности см. с. 51.

<3> О допустимом размере и порядке расчета стоимости амортизируемого имущества см. с.

62.

<4> См. об этом на с. 45.

Зарегистрированные предприниматели в заявлении о переходе указывают:

1) выбранный объект налогообложения;

2) среднюю численность работников за налоговый (отчетный) период года подачи заявления

<2>;

3) сведения об участии в соглашениях о разделе продукции (для предпринимателей это формальное требование, поскольку участниками таких соглашений в любом случае могут быть только юридические лица);

4) сведения о применении "упрощенки" ранее (если применялась).

Справедливости ради следует отметить, что до 1 января 2008 г. Налоговый кодекс требует указывать в заявлении только сведения о доходах, полученных организацией за 9 месяцев. При этом сама форма заявления вполне может быть произвольной, что подтвердил и Минфин России в Письме от 03.11.2005 N 03-11-05/96.

Однако налоговики, конечно же, предпочитают, чтобы налогоплательщики подавали заявление по предложенной ими форме. Поэтому если вы подадите заявление в произвольной форме, то это может привести к конфликту (вплоть до отказа в применении УСН). И тогда вам придется отстаивать свое право на применение УСН в суде.

Так, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А42-5179/04-28 было признано незаконным уведомление налоговой инспекции о невозможности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения.

Суд установил, что причиной отказа

28

послужила подача налогоплательщиком заявления о переходе на УСН не по форме, установленной Приказом налогового ведомства, в то время как положениями гл. 26.2 НК РФ подача заявления по определенной форме не предусмотрена. При этом суд отклонил и довод налоговиков об отсутствии в поданном заявлении сведений о численности работников заявителя, стоимости амортизируемого имущества и выбранном объекте налогообложения.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. непосредственно в НК РФ в числе требований к содержанию заявления появляются (п. 1 ст. 346.13 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ):

- сведения о средней численности работников за девять месяцев года подачи заявления;

- сведения об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября года подачи заявления.

То есть при переходе на УСН с 1 января 2009 г. указание этих сведении в заявлении действительно будет обязательным.

В этой связи отметим, что ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, относятся к периоду применения УСН. На момент подачи заявления эти ограничения могут и не соблюдаться, что не должно служить препятствием для перехода на УСН.

Новая редакция НК РФ, вступающая в силу с 1 января 2008 г., также не определяет последствий превышения ограничений по численности работников и по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на дату подачи заявления. Эти ограничения по-прежнему распространяются на период применения УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Следовательно, споры по данному вопросу будут продолжаться (см. подробнее с. 60).

Налоговый кодекс не требует от налогоплательщика представления каких-либо иных документов, помимо заявления.

Теоретически с этим не спорят и налоговики.

Так, например, в Письме от 24.05.2005 N 22-1-11/941@ ФНС России разъясняла, что выписки из реестра акционеров, подтверждающие состав акционеров и их доли в уставном капитале акционерного общества, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков только в рамках проводимых в отношении них мероприятий налогового контроля. При подаче заявления о переходе на УСН акционерные общества представлять подобные документы не должны.

Тем не менее налоговые органы на местах зачастую требуют от налогоплательщиков прикладывать к заявлению дополнительные документы. А дальше начинаются проблемы...

Письмо Минфина России от 25.12.2006 N 03-11-04/2/289 является ответом на запрос налогоплательщика, у которого перед переходом на УСН изменился состав акционеров: был один акционер - юридическое лицо, стало несколько - физических лиц.

АО приложило к заявлению о переходе на УСН выписки из реестра акционеров, но налоговая инспекция отказала в переходе на УСН в связи с тем, что к моменту подачи заявления еще не были внесены изменения в устав (!).

Минфин, надо отдать ему должное, признал, что налоговые органы не вправе требовать от организации, желающей перейти на УСН, выполнения иных условий, не предусмотренных гл. 26.2 НК РФ. Однако все эти Письма наглядно демонстрируют, что на практике налоговики частенько выходят за рамки требований Налогового кодекса.

Подтверждает сказанное и судебная практика.

В споре, разрешенном ФАС Московского округа в пользу налогоплательщика, причиной отказа в применении УСН явилось отсутствие выписки из реестра акционеров на дату подачи заявления (Постановление от 24.08.2005 N КА-А40/8106-05).

Итак, обязанность подтверждать сведения, указанные в заявлении, дополнительными документами у налогоплательщиков отсутствует.

Однако не стоит пытаться обмануть налоговиков.

Ведь если несоответствие критериям, позволяющим применять УСН, будет выявлено позже (уже в процессе применения "упрощенки"), то все равно придется возвращаться на общий режим (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Предельный размер доходов, позволяющий перейти на УСН

Установление "потолка" доходов, при превышении которого организация не вправе переходить на УСН, является, пожалуй, единственным прямо установленным в НК РФ ограничением, относящимся к периоду, предшествующему переходу на УСН.

Примечание. Организация имеет право перейти на "упрощенку", если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе, доходы, определяемые в

29

соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили сумму в 15 млн руб., увеличенных на ежегодно устанавливаемый коэффициент-дефлятор (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Обратите внимание! Это ограничение касается только организаций. Размер доходов, полученных в течение года индивидуальным предпринимателем, для целей перехода на УСН не имеет никакого значения (см. Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/96).

Статья 248 НК РФ устанавливает общие правила определения доходов для целей исчисления налога на прибыль:

1) доходы состоят из доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ);

2) в состав доходов не включаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) <1>;

3) в состав доходов включаются также доходы налогоплательщика, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах;

4) суммы, однажды отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

<1> Имеются в виду суммы НДС и акцизов.

В соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р коэффициент-дефлятор на следующий год ежегодно, не позднее 20 ноября, публикуется Минэкономразвития России в "Российской газете".

Коэффициент-дефлятор на 2007 г. равен 1,241 (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360).

Отметим, что в соответствии с правилом п. 2 ст. 346.12 НК РФ для определения предельного возможного размера доходов сумму в 15 млн руб. нужно индексировать не только на коэффициент-дефлятор, установленный на текущий календарный год, но и на те коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее (в предыдущие годы).

В 2006 г. коэффициент-дефлятор составлял 1,132 (см. Приказ Минэкономразвития России от

03.11.2005 N 284). Возникает вопрос: нужно ли в 2007 г. умножать 15 млн руб. не только на 1,241, но и на 1,132? На наш взгляд, нет.

Дело в том, что точно такие же коэффициенты-дефляторы утверждаются для режима ЕНВД. В 2006 г. размер коэффициента был единым как для ЕНВД, так и для УСН - 1,132. А в 2007 г. коэффициент-дефлятор для ЕНВД равен 1,096, а для УСН - 1,241. Но коэффициент-дефлятор не может иметь разное значение для разных налоговых режимов (он устанавливается по одним и тем же правилам)!

Мы предполагаем, что г-н Греф неправильно понял свои полномочия и произвел умножение за налогоплательщиков. То есть значение коэффициента-дефлятора на 2007 г., установленное для УСН, получилось в результате перемножения старого и нового коэффициентов: 1,241 = 1,132

x 1,096.

Таким образом, в 2007 г. предельный размер доходов по итогам 9 месяцев 2007 г., ограничивающий право перехода организаций на УСН с 1 января 2008 г., равен 18 615 000 руб. (15 млн руб. x 1,241). Это подтверждают и контролирующие органы (см. Письма ФНС России от

15.12.2006 N ШС-6-02/1206@, Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272).

Для организаций, применяющих общий режим налогообложения, правильно рассчитать размер полученных за девять месяцев доходов не составит труда. Они являются плательщиками налога на прибыль и, как предполагается, хорошо знакомы с положениями гл. 25 НК РФ. Хотя, заметим, споров на тему правильности определения размера доходов для целей перехода на УСН в судебной практике довольно много.

В частности, подозрения налоговиков вызывают посредники, участвующие в расчетах. По действующим правилам доходом посредника является лишь сумма его вознаграждения. При этом большая часть денежных средств, проходящих через банковский счет посредника, в доходах у него не учитывается, что, естественно, привлекает внимание проверяющих и может привести к отказу в праве на применение УСН. И такие отказы приходится оспаривать в суде.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа признал недействительным направленное организации-турагенту уведомление налогового органа о невозможности применения ей упрощенной системы налогообложения, поскольку выручка турагента от реализации услуг по агентским договорам составила менее 11 млн руб. <1>. Суд указал, что налоговая инспекция не

30

представила доказательств того, что денежные средства, поступающие на счет и в кассу турагента за путевки, он комитенту не перечислял, а отражал в бухгалтерском учете в составе своей выручки (Постановление от 07.09.2004 N А33-1441/04-С3-Ф02-3597/04-С1).

<1> Такой предельный размер доходов применялся в период, к которому относился спор.

Плательщики единого сельхозналога (ЕСХН) для определения состава доходов, облагаемых единым налогом, также руководствуются ст. ст. 249 и 250 НК РФ (ст. 346.5 НК РФ). Соответственно, они при расчете величины дохода учитывают всю сумму выручки и всю сумму внереализационных доходов.

А если организация совмещает два налоговых режима (общий и ЕНВД или ЕСХН и ЕНВД)? Нужно ли включать доходы, полученные от видов деятельности, облагаемых ЕНВД, в состав доходов, учитываемых для целей определения права на переход к упрощенной системе?

До 1 января 2008 г. в НК РФ нет норм, однозначно указывающих на то, что доходы, полученные в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, могут быть исключены из подсчета. На этом основании налоговые органы настаивают на том, что учитывать нужно все доходы, в том числе и по виду деятельности, переведенному на ЕНВД. Такое мнение высказывают и Минфин России (Письмо от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184), и ФНС России (Письмо от 15.11.2005 N 22-111/2097@).

Пример 1. Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения (основная деятельность - строительство), осуществляет вид деятельности (бытовые услуги населению), облагаемый ЕНВД. Доход от основной деятельности по итогам 9 месяцев 2007 г. составил 17 500 000 руб., что меньше "потолка" доходов, установленного для перехода на УСН с 1 января 2008 г.

(18 615 000 руб.).

Но доход за этот же период от оказания бытовых услуг населению, рассчитанный по правилам ст. 248 НК РФ, составил 1 550 000 руб.

Таким образом, общая сумма доходов за девять месяцев 2007 г. - 19 050 000 руб. (17 500 000 руб. + 1 550 000 руб.). Следовательно, организация не вправе перейти на УСН с 1 января 2008 г.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. в гл. 26.2 НК РФ внесены изменения (Закон N 85-ФЗ), согласно которым предельную величину доходов для целей перехода на УСН нужно определять только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом (п. 4 ст. 346.12 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ).

Поэтому те налогоплательщики, которые будут переходить на УСН с 1 января 2009 г., на законном основании смогут исключать из расчета суммы доходов, полученных от видов деятельности, облагаемых ЕНВД. Те же, кто переходят на УСН с 1 января 2008 г., новой нормой воспользоваться, увы, не могут. Соответствие лимиту нужно проверять осенью 2007 г., а в это время нормы Закона N 85-ФЗ еще не вступили в силу.

Отметим, однако, что в судебной практике есть примеры положительного решения данного вопроса.

Так, ФАС Уральского округа пришел к выводу, что выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитывается при определении максимального дохода от реализации, допустимого для перехода на УСН с 1 января 2007 г. При этом суд ссылался в своих рассуждениях на поправки, внесенные в п. 4 ст. 346.12 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (Постановление

от 26.06.2007 N Ф09-4753/07-С3).

От себя добавим, что аргументация суда в приведенном деле довольно спорна. Ведь поправки, внесенные в гл. 26.2 НК РФ Законом N 101-ФЗ, освобождают налогоплательщика от обязанности учитывать доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при расчете ограничений по размеру доходов, действующих в период применения УСН, а не в период перед переходом на УСН. Однако судьи, по-видимому, читают НК РФ не так формально, поскольку ФАС Поволжского округа принял аналогичное решение в пользу налогоплательщика, руководствуясь теми же аргументами (Постановление от 11.09.2007 N А49-7009/06).

Обратим внимание на еще один момент. Согласно новым правилам определения доходов (только по деятельности, облагаемой налогами по общему режиму) если на УСН с 1 января 2009 г. будут переходить организации, которые применяли ЕСХН, или те, у которых все осуществляемые ими виды деятельности подпадали под ЕНВД, то размер доходов за 9 месяцев для целей перехода им подсчитывать вообще не потребуется. То есть им придется, конечно, заполнить соответствующую графу в заявлении, но указать в ней нужно будет размер дохода, равный нулю.

Выбор объекта налогообложения

31

Единый налог при применении УСН может уплачиваться по разным ставкам в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения.

Если вы выберете объект "доходы", то будете платить 6% от суммы доходов.

Если вы выберете объект "доходы минус расходы", то будете платить 15% с разницы между доходами и расходами (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Доходами для целей исчисления единого налога признаются те же доходы, которые учитываются для целей налогообложения прибыли (гл. 25 НК РФ), а вот расходы можно учесть только по ограниченному перечню, который установлен ст. 346.16 НК РФ.

Ниже приведен перечень расходов, которые "упрощенец", применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учитывать при определении налоговой базы по единому налогу:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;

2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.

Обратите внимание! "Упрощенцы" могут учесть расходы только на те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли (т.е. в соответствии с правилами ст. 256 НК РФ). Такие расходы принимаются в следующем порядке: Период приобретения (сооружения, изготовления) ОС (НМА) Срок

полезного использования Период учета расходов Применение УСН Не имеет значения Равными долями в течение налогового периода с момента ввода ОС в эксплуатацию (принятия НМА к бухучету) До перехода на УСН До трех лет включительно Равными долями в течение первого года применения УСН

От трех до 15 лет включительно В течение первого года применения УСН - 50% стоимости, второго года -30% стоимости и третьего года - 20% стоимости (внутри каждого года равными долями)

Свыше 15 лет В течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств (внутри каждого года равными долями) Возможность учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств налогоплательщикам предоставил Закон N 85-ФЗ.

И хотя против учета расходов на реконструкцию контролирующие органы в последнее время и не возражали (см. Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/230, от 02.04.2007 N 0311-04/1/7), прямое указание в законе - это всегда надежнее для налогоплательщика.

Имейте в виду: Закон N 85-ФЗ вступает в силу только с 1 января 2008 г., однако эти изменения вводятся "задним числом" - с 1 января 2007 г. В этой связи "упрощенцы", которые в течение 2007 г. понесли расходы на реконструкцию (модернизацию и т.п.) основных средств, могут учесть их в полной сумме по итогам 2007 г. при подаче декларации за 2007 г. (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205).

Трактовать понятия "реконструкция", "модернизация" и т.д. нужно в соответствии с формулировками п. 2 ст. 257 НК РФ.

Учет соответствующих расходов производится в порядке, установленном для учета расходов на приобретение основных средств (приобретенных в период применения УСН), которые списываются в уменьшение налоговой базы в полном объеме в том налоговом периоде, на который приходится момент ввода основных средств в эксплуатацию.

Очевидно, что в части расходов на реконструкцию (модернизацию) имеется в виду ввод объекта в эксплуатацию после завершения работ по реконструкции (модернизации), а не первоначальный ввод в эксплуатацию при приобретении. То есть начинать учитывать расходы (при условии их оплаты) можно после подписания акта по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (утв.

32

Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств").

Еще одно важное изменение в отношении основных средств - возможность учитывать их стоимость в составе расходов по мере частичной оплаты (равно как и по мере частичной оплаты реконструкции, модернизации и т.д.) (см. пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ). Это изменение также введено "задним числом" - с 1 января 2007 г.

Ранее этот вопрос был предметом многочисленных споров, и проверяющие обычно приходили к довольно неудобному для налогоплательщиков выводу: пока оплата за основное средство полностью не произведена, в расходы включать ничего нельзя (см. Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140);

2.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

2.2) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

2.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.

Расходы, названные в п. п. 2.1, 2.2, 2.3, можно учитывать только с 1 января 2008 г. Соответствующие изменения внесены в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ (далее - Закон N 195-ФЗ);

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы, которые учитываются в соответствии с правилами ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ;

6) расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ, которые учитываются в соответствии с правилами ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ.

Отметим, что суммы НДФЛ, удержанные работодателем из заработной платы работников, учитываются в составе расходов именно по данному основанию, а не отдельно как налоги (см. Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-11-04/2/176). Это объясняется тем, что НДФЛ - это расходы работника, а не работодателя. Работодатель удерживает этот налог из зарплаты и уплачивает в бюджет потому, что в данном случае на него возложены обязанности налогового агента;

7) расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ. Эти расходы учитываются в соответствии с правилами ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" НК РФ.

Отметим, что формулировка "все виды" введена Законом N 85-ФЗ;

8) суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов при применении УСН;

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

13) расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов

33

на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах тарифов;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.

Исключение из данного пункта суммы единого налога - формальное уточнение, внесенное Законом N 85-ФЗ. На самом деле сумма налога не подлежала включению в состав расходов и раньше (см. Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281). Однако отсутствие такого уточнения в НК РФ делало этот вопрос неоднозначным, в результате чего налогоплательщики иногда ошибочно учитывали эту сумму в расходах.

С 1 января 2008 г. "упрощенцы" могут включать в состав расходов суммы НДС, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента по НДС в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей. Такое изменение введено в НК РФ Законом N 85-ФЗ (см. п. 7 ст. 170 НК РФ в новой редакции).

Пунктами 1 и 2 ст. 161 НК РФ определено, что если местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ, а плательщиком НДС является иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то обязанности по определению налоговой базы, удержанию и уплате НДС в бюджет возлагаются на налогового агента -покупателя этих товаров (работ, услуг). При этом обязанности налогового агента по НДС возникают у покупателя независимо от того, является он сам плательщиком НДС или нет, в том числе и у покупателя-"упрощенца".

До 1 января 2008 г. в НК РФ никак не регулировался порядок учета сумм НДС, удержанных и уплаченных в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, в случаях, если договор с иностранным поставщиком впоследствии расторгнут. Теперь же "упрощенцы" - налоговые агенты с полным правом могут учесть такие суммы НДС в составе расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (без НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Отметим, что ранее действовавшая формулировка позволяла налогоплательщику учесть расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров (в т.ч. расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров), лишь в качестве уменьшения доходов от реализации таких товаров. То есть фактически налогоплательщик должен был дождаться получения доходов и лишь тогда учесть расходы по транспортировке и хранению.

Новая редакция, введенная Законом N 85-ФЗ, таких условий уже не содержит. Поэтому с 2008 г. "упрощенцу" нужно руководствоваться только общим правилом учета расходов, сформулированным в п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в расходы включаются осуществленные затраты после их фактической оплаты).

При этом нововведение имеет обратную силу и распространяется на 2007 г. В связи с чем налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе при исчислении единого налога за 2007 г. (после вступления Закона N 85-ФЗ в силу с 1

34

января 2008 г.) учесть в составе расходов понесенные и оплаченные затраты по транспортировке и хранению товаров, если они еще не были учтены к этому моменту в составе расходов по причине неполучения доходов от реализации товаров;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

27) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Эти расходы учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центробанком;

35) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

36) расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Последние два вида расходов введены Законом N 85-ФЗ. Отметим, что расходы на обслуживание ККТ налогоплательщикам и ранее удавалось учитывать - в качестве материальных, а вот для учета по тому же основанию расходов по вывозу ТБО нужно было обращаться в суд, учитывая несогласие Минфина (см. Письма от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, от 10.01.2006 N 03-1104/2/1).

Расходы, указанные в пп. 9 - 21, 34 приведенного выше перечня, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией", 265 "Внереализационные расходы" и 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК

РФ.

Кроме того, для правомерного учета расходов при "упрощенке" необходимо, чтобы они соответствовали следующим критериям (ст. 252 НК РФ):

- документальная подтвержденность;

- экономическая обоснованность;

- связь с деятельностью, направленной на получение дохода (это те же критерии, которые применяются плательщиками налога на прибыль).

В любом случае при УСН не учитываются расходы, названные в ст. 270 НК РФ.

Право выбора объекта налогообложения ничем не ограничено, за исключением двух случаев: налогоплательщики, являющиеся на момент перехода на "упрощенку" участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, могут применять только объект "доходы минус расходы" (ст. 346.14 НК РФ) (подробнее об этом см. с. 224).

В остальных ситуациях выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиками самостоятельно. Какой объект налогообложения будет более выгодным -решать вам в зависимости от вашей конкретной ситуации.

35

При объекте "доходы" ставка налога, безусловно, ниже, однако если у вас много расходов, подпадающих под разрешенный перечень, то объект "доходы минус расходы" при его более высокой налоговой ставке все равно может оказаться для вас более привлекательным.

При этом следует учитывать, что налоговых споров, касающихся объекта налогообложения "доходы минус расходы", значительно больше, чем споров относительно второго объекта. Это связано с тем, что перечень расходов, которые позволено учесть "упрощенцу" для целей налогообложения, является, во-первых, ограниченным, а во-вторых, недостаточно четко определенным. Кроме того, он содержит множественные отсылки к статьям гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, что требует от "упрощенцев" хорошего знания положений еще и этой главы.

Но даже знающие не застрахованы от споров: ведь трактовки норм НК РФ у налоговиков и налогоплательщиков частенько разнятся...

Поэтому, на наш взгляд, объект "доходы" менее проблемный: заплати 6% с доходов и "спи спокойно...". Но в конечном итоге выбор остается за вами.

Оформление выбора объекта налогообложения

Выбрать объект налогообложения нужно до перехода на упрощенную систему.

Примечание. Сменить объект налогообложения налогоплательщик может не ранее чем через три года применения УСН. Поэтому продумайте свой выбор.

Отметим, что Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщиков сообщать о выборе объекта в заявлении о переходе на УСН, однако форма заявления, рекомендованная налоговиками, предусматривает указание таких сведений <1>.

<1> Пример заполнения формы см. на с. 245.

Тем не менее даже и после подачи заявления о переходе на УСН у вас есть время передумать и сменить объект налогообложения при условии, что вы успеете уведомить об этом налоговый орган не позднее 20 декабря года, предшествующего переходу на УСН (п. 1 ст. 346.13

НК РФ).

Отказ от решения о переходе на УСН

По общему правилу п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий "упрощенку", вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Ранее налоговики считали, что эта норма применяется только к тем налогоплательщикам, которые уже применяли УСН хотя бы в течение одного налогового периода (см. Письмо УМНС по г. Москве от 26.05.2003 N 21-09/27827). Они рекомендовали тем, кто передумал применять УСН, еще не перейдя на этот налоговый режим, отказаться от применения упрощенной системы налогообложения до начала налогового периода, то есть до 1 января соответствующего календарного года, в котором планируется переход на УСН.

Однако в 2007 г. мнение изменилось. В Письме от 30.05.2007 N 03-11-02/154 Минфин России сообщил, что если организация, получившая в 2006 г. от налоговых органов уведомление о возможности применения УСН с 1 января 2007 г., пересмотрела свое решение о переходе, то она должна уведомить об этом налоговые органы не позднее 15 января 2007 г. ФНС разослала это Письмо нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо ФНС России от

27.06.2007 N ХС-6-02/503@).

Таким образом, если вы подали заявление о переходе на УСН, у вас есть время передумать, но только до 15 января года, с которого вы решили применять УСН. Позднее отказаться от принятого решения уже не получится.

Переход на УСН с момента создания организации (регистрации предпринимателя)

Организация, которая только что создана (предприниматель, который только что зарегистрирован), может начать применять УСН с самого начала своей деятельности. Для этого необходимо подать в налоговый орган заявление по установленной форме <1> в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе (дата указывается в свидетельстве о постановке на учет, выдаваемом налоговым органом) (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

36

<1> Пример заполнения см. на с. 245.

Заявление о переходе

Заявление подается по той же форме, что и действующими организациями и предпринимателями, переходящими на УСН с других налоговых режимов (форма N 26.2-1). При этом в заявлении заполняются не все графы, так как при переходе на УСН с момента создания организации (регистрации предпринимателя) не нужно указывать:

- размер доходов организации за девять месяцев года подачи заявления;

- среднюю численность работников за налоговый (отчетный) период;

- стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации на дату подачи заявления;

- сведения об участии организации в соглашениях о разделе продукции (см. Приложение N 1 к Приказу МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495).

В заявлении необходимо указать выбранный налогоплательщиком объект налогообложения (см. выше). При этом следует учитывать, что в отношении "новых" организаций и предпринимателей Налоговый кодекс в принципе не предусматривает возможности передумать и поменять изначально выбранный объект до начала применения УСН.

Поэтому поменять указанный в заявлении объект налогообложения "новички" могут только по общим правилам - не ранее чем через три года применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Самовольное применение другого объекта налогообложения (отличного от указанного в заявлении) приведет к налоговым штрафам и необходимости уплатить пени и недоимку по единому налогу.

Если налогоплательщик уложился с подачей заявления в установленный срок, то он вправе применять "упрощенку" с даты постановки на учет в налоговом органе (при условии, что нет иных препятствий к применению УСН, установленных п. 3 ст. 346.12 НК РФ <1>).

<1> Об условиях, препятствующих применению УСН, см. с. 26.

Если нет, то он по умолчанию считается применяющим общий режим налогообложения и может переходить на упрощенную систему только по общим правилам (с начала следующего календарного года, подав заявление в установленном порядке в период с 1 октября по 30 ноября текущего года).

Исчисление пятидневного срока

Заявление о переходе на УСН нужно подать в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе.

В ст. 346.13 НК РФ не сказано, какие пять дней принимаются в расчет - календарные или рабочие, поэтому этот вопрос до недавнего времени был предметом многочисленных споров. Налоговики, естественно, подходили к вопросу более строго и считали, что срок исчисляется в календарных днях. Но в суде "пострадавший" в результате такой трактовки налогоплательщик имел возможность добиться справедливости (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 03.11.2006 N А-62-3680/2006).

Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ эту неясность устранил. Статья 6.1 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 г., устанавливает, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Однако новая редакция НК РФ также оставляет место для споров. Если нерабочие праздничные дни все до единого перечислены в ст. 112 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ), то в качестве общего выходного дня ст. 111 ТК РФ называет только воскресенье (да и то из этого правила есть исключения). Второй выходной день при пятидневной рабочей неделе может быть любым - он устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка. Поэтому, какой день законодательство РФ признает выходным - это вопрос. Представляется, что ориентироваться надо на наиболее распространенный вариант - обычные выходные дни при пятидневной рабочей неделе, т.е. на субботу и воскресенье.

Следует также учитывать, что при совпадении выходного и нерабочего праздничного дней выходной день переносится на следующий после праздничного рабочий день (ст. 112 ТК РФ).

Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

37

Пример 2. Организация поставлена на учет 27 апреля 2007 г. (дата, указанная в свидетельстве о постановке на учет).

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). То есть отсчитывать 5 рабочих дней нужно начиная с 28 апреля.

28 апреля - это суббота, т.е. обычно выходной день при пятидневной рабочей неделе. Однако этот выходной был перенесен на понедельник 30 апреля (см. Постановление Правительства РФ от 11.11.2006 N 661 "О переносе выходных дней в 2007 году"). Следовательно, 28 апреля мы считаем как 1-й рабочий день.

Затем идут выходные дни - 29 и 30 апреля, которые считать не нужно.

1 мая - это нерабочий праздничный день (Праздник Весны и Труда), его не считаем.

2, 3, 4 мая - это соответственно 2-й, 3-й и 4-й дни пятидневного срока.

5-й день попадает на 5 мая, это суббота (выходной). 6 мая - это воскресенье (выходной), следовательно, эти дни не считаем.

Таким образом, пятидневный срок истекает 7 мая 2007 г. То есть организация вправе подать заявление о применении УСН до этой даты включительно.

Следует также учитывать, что действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока.

Если документы были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).

До 24 часов налоговики, конечно же, работать не будут, но налогоплательщик вправе направить заявление и по почте. В условиях рассмотренного выше примера заявление может быть сдано на почту до 24 часов 7 мая 2007 г.

Нарушение 5-дневного срока для подачи заявления

Что если вновь созданный (зарегистрированный) налогоплательщик опоздает с подачей заявления? Однозначно можно утверждать, что налоговики пришлют ему Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3, утвержденная Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495).

Но в суде у такого налогоплательщика все же есть шанс доказать правомерность применения УСН. Дело в том, что гл. 26.2 НК РФ, обязывая вновь созданные организации (зарегистрированных предпринимателей), желающие начать применять УСН с момента своего создания, подать заявление в пятидневный срок, не устанавливает никаких последствий нарушения этого требования.

Иначе говоря, в НК РФ не сказано, что те, кто подал заявление в 6-, 7-дневный и т.п. срок с даты постановки на учет в налоговом органе, теряют право на применение УСН с момента регистрации.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел ситуацию, когда общество, зарегистрированное в качестве юридического лица и поставленное на налоговый учет 13.03.2006, обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о применении упрощенной системы налогообложения 13.04.2006, т.е. через месяц.

Разумеется, налоговики прислали уведомление об отказе с указанием на пропуск пятидневного срока. Однако суд решил, что пропуск пятидневного срока не может служить основанием для отказа заявителю в выборе специального режима налогообложения. По мнению суда, фактически вновь созданные организации заявляют не о переходе на упрощенную систему, а о ее первоначальном выборе. Вопрос о правомерности использования "упрощенки" вновь созданной организацией связан именно с этим выбором, то есть с реализацией права на применение упрощенной системы. При этом применение упрощенной системы налогообложения носит заявительный характер, то есть не зависит от решения налогового органа и не связано с ним. Поэтому отказ в применении УСН был признан незаконным (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2007 N А58-3772/06-Ф02-1184/07-С1).

Аналогичные решения приняли ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 17.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5163), Поволжского округа (Постановление от 05.04.2007 N А65-19514/06), Северо-Западного округа (Постановление от 26.03.2007 N А44-2437/2006-14).

Переход на УСН для бывших "вмененщиков"

Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ включил в гл. 26.2 НК РФ еще один вариант перехода на "упрощенку".

38

Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов РФ <1> до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), вправе на основании заявления перейти на "упрощенку" с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

<1> Здесь имеется неточность, которую допустил законодатель, - ЕНВД уже давно вводится не на уровне субъектов, а на местном уровне. С 1 января 2008 г. эта неточность исправляется Законом N 85-ФЗ.

Кто может перейти на УСН

На наш взгляд, здесь подразумевается ситуация, когда налогоплательщик осуществлял только те виды деятельности, которые подпадают под ЕНВД. Потому что если он осуществлял и иные виды деятельности, то он должен был совмещать ЕНВД с общим режимом налогообложения либо с режимом налогообложения для сельхозпроизводителей (ЕСХН). Ведь ЕНВД может применяться только в отношении определенных видов деятельности, а все остальные доходы и расходы, которые не связаны с осуществлением видов деятельности, переведенных на ЕНВД, облагаются налогами в рамках общего режима, "упрощенки" или ЕСХН.

А если налогоплательщик применял наряду с ЕНВД и другие налоговые режимы, то он может перейти на УСН только по общим правилам, т.е. с начала следующего календарного года.

С учетом сказанного заметим, что в определении круга лиц, которые могут перейти на УСН в связи с прекращением обязанности применять ЕНВД, возможны некоторые проблемы.

Представим себе такую ситуацию. Предприниматель применяет ЕНВД по розничной торговле. В сентябре 2007 г. в качестве единичной операции он заключает договор поставки (т.е. продает оптовую партию товара со склада другому предпринимателю для перепродажи). Принято считать, что в отношении такой операции предприниматель должен уплатить налоги общего режима (НДФЛ, НДС и т.д.). То есть получается, что в этот период предприниматель применяет не только ЕНВД, но и общий режим. Может ли он в такой ситуации воспользоваться правом перехода на УСН, если его обязанность по уплате ЕНВД в том же сентябре 2007 г. будет прекращена? То есть будет ли он считаться только плательщиком ЕНВД? На наш взгляд, нет. Перейти на УСН предприниматель сможет только с 1 января 2008 г., подав в налоговый орган заявление в период с 1 октября по 30 ноября 2007 г.

Есть и другой важный момент, на который необходимо обратить внимание.

Формулировка п. 2 ст. 346.13 НК РФ гласит, что перейти на УСН могут те налогоплательщики, которые перестали быть плательщиками ЕНВД "в соответствии с законодательством".

Но плательщиком ЕНВД можно перестать быть по разным основаниям, и все они предусмотрены законодательством, в частности:

- заключение "вмененщиком" договора о совместной деятельности (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ);

- любое нарушение условий применения ЕНВД по соответствующему виду деятельности, например увеличение количества автомобилей (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

С 1 января 2008 г. препятствием для применения ЕНВД становится также заключение договора доверительного управления имуществом или отнесение налогоплательщика к категории крупнейших <1>.

<1> Изменения внесены Законом N 85-ФЗ.

Но Минфин считает, что в п. 3 ст. 346.13 НК РФ речь идет не об этих основаниях.

По его мнению, данная норма распространяется на тех плательщиков ЕНВД, которые не вправе применять этот спецрежим в связи с принятием представительными органами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга нормативных правовых актов (законов), лишающих указанных налогоплательщиков такого права (Письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-11-04/2/100). То есть тогда, когда осуществляемый налогоплательщиком вид деятельности исключается из видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД в данном регионе.

Отметим, что судебная практика федеральных арбитражных судов по вопросу о том, кто все же может воспользоваться комментируемым основанием для перехода на УСН, на сегодняшний день практически отсутствует. Следовательно, лучше не рисковать и переходить на УСН по этому

39

варианту только в тех случаях, когда осуществляемый вами вид деятельности исключен из перечня видов деятельности, облагаемых ЕНВД.

Тем не менее весьма любопытным представляется следующее решение, принятое ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 28.08.2007 N А43-35583/2006-34-1231).

В данном деле предприниматель, осуществлявший продажу товаров за наличный расчет другим предпринимателям, уплачивал в 2005 г. ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля".

С 1 января 2006 г. в определение розничной торговли (для целей ЕНВД) были внесены изменения. Согласно новой редакции ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей стала признаваться торговля на основе договоров розничной купли-продажи (а ранее признавалась просто продажа товаров за наличный расчет).

Поскольку согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи не могут продаваться товары для использования в предпринимательской деятельности, предприниматель решил, что он утратил право на применение ЕНВД в соответствии с изменениями в законодательстве и может воспользоваться новым способом перехода на "упрощенку". Но так как узнал он об этих изменениях с опозданием, то заявление о переходе на УСН с 1 января 2006 г. было подано только в октябре 2006 г. (до этого предприниматель исправно платил ЕНВД), с чем, конечно же, не согласился налоговый орган.

Суд, напротив, поддержал предпринимателя, указав, что право на переход к упрощенной системе действительно возникло у него с 1 января 2006 г. в связи с изменениями законодательства. А существенное опоздание с подачей заявления связано с тем, что предприниматель добросовестно заблуждался, поэтому этот факт не может быть препятствием для реализации предпринимателем своего права в особом порядке перейти на "упрощенку".

Отметим, что налоговый орган был против не только перехода на УСН "задним числом", но и применения положений абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ к данной ситуации. Он утверждал, что реализация товаров предпринимателям за наличный расчет и ранее не рассматривалась как деятельность, подлежащая обложению ЕНВД.

Данный подход наглядно показывает, что любое отклонение от стандарта, предложенного Минфином (выход нового нормативного акта, исключающего вид деятельности из списка подлежащих обложению ЕНВД), не вызовет понимания у налоговиков.

Порядок перехода

Следует отметить, что порядок перехода на УСН в этом случае налоговое законодательство вообще не регулирует.

Безусловно, должно быть подано заявление по общеустановленной форме (форма N 26.2-1). Нужно ли организациям указывать размер доходов за девять месяцев года подачи заявления? Нет, не нужно.

До 1 января 2008 г. это позволяет сделать соответствующее примечание к рекомендованной налоговиками форме заявления о переходе на "упрощенку" (форма N 26.2-1 <1>).

<1> Образец заполнения заявления см. на с. 245.

С 1 января 2008 г. это утверждение подкрепляется изменениями, внесенными в гл. 26.2 НК РФ Законом N 85-ФЗ. Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ в новой редакции, действующей с 1 января 2008 г., предельная величина доходов за девять месяцев (15 млн руб. плюс индексация) определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.

Стало быть, если заявление составляет "вмененщик", не осуществляющий иных видов деятельности, помимо подпадающих под ЕНВД, то эта величина для него будет равна нулю.

Не нужно указывать также следующие сведения:

- среднюю численность работников за налоговый (отчетный) период;

- стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации на дату подачи заявления;

- сведения об участии организации в соглашениях о разделе продукции (это также видно из примечания к форме 26.2-1).

Однако следует учитывать, что организации и предприниматели, переходящие на УСН по данному варианту, являются действующими, поэтому теоретически они могут и не соответствовать условиям, указанным в пп. 15 и 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (численность работников и стоимость амортизируемого имущества). Если в период применения УСН эти несоответствия не будут устранены, то права на применение УСН у такого налогоплательщика не будет.

40

Не установлен в ст. 346.13 НК РФ и срок подачи заявления о переходе.

Как разъяснили налоговики, подача заявления должна быть произведена до начала применения УСН (см. Письмо ФНС России от 03.08.2006 N 02-6-10/55@).

Однако реализовать это разъяснение на практике не всегда возможно.

Как сказано в п. 2 ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщик вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена его обязанность по уплате ЕНВД.

По общему правилу п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах <1> вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

<1> Это правило распространяется также и на нормативные правовые акты о налогах и сборах органов местного самоуправления.

Налоговый период по ЕНВД - это квартал. То есть если налогоплательщик "держит руку на пульсе" и знает о грядущих изменениях в местном законодательстве, то он может подать заявление заранее и уверенно начать применять упрощенную систему с того месяца, с которого прекращаются его обязанности как плательщика "вмененного" налога.

Но легко предположить, что об изменении налоговых правил "вмененщик" узнал позднее даты их введения и еще какое-то время продолжал платить налоги по прежней системе (как, например, в вышеприведенном судебном деле). К тому же акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, могут иметь и обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ). Вступит в силу такой правовой акт, например, с начала II квартала, но в нем будет сказано (как это уже не раз бывало), что он распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января соответствующего года.

Тогда, на наш взгляд, налогоплательщик вправе подать заявление о переходе на "упрощенку", как только он узнал об изменениях в налоговом законодательстве.

При этом следует учитывать, что значительная задержка при подаче заявления неизбежно приведет к спору с налоговым органом.

41

<< | >>
Источник: Т.Л.Крутякова, М.Г.Мошкович. УПРОЩЕНКА 2008: ПЕРЕХОД, ПРИМЕНЕНИЕ, ВОЗВРАТ. 2008

Еще по теме Глава 3. ПЕРЕХОД НА УСН:

  1. Переход на УСН организации с общего режима (налог на прибыль по кассовому методу). Переход на УСН предпринимателя с общего режима
  2. Глава 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
  3. Глава 8. ПЕРЕХОД С УСН НА ДРУГИЕ СПЕЦРЕЖИМЫ
  4. Глава 3. ПЕРЕХОД НА УСН
  5. Глава 7. ДОБРОВОЛЬНЫЙ ПЕРЕХОД С УСН НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  6. Глава 8. ПЕРЕХОД С УСН НА ДРУГИЕ СПЕЦРЕЖИМЫ
  7. Глава 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН
  8. Глава 7. ДОБРОВОЛЬНЫЙ ПЕРЕХОД С УСН НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  9. Переход от УСН к ЕСХН
  10. Переход от УСН к ЕНВД
  11. Переход на УСН организации с общего режима (налог на прибыль по методу начисления)
  12. Переход на УСН для бывших "вмененщиков"
  13. Переход на УСН организации (предпринимателя) - плательщика ЕСХН
  14. Переход на УСН с общего режима налогообложения или ЕСХН