3.1. Особенности определения налоговой базы от доходов в натуральной форме

В соответствии со ст. 211 Налогового кодекса НДФЛ облагаются доходы, полученные налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) (например, организация оплачивает сотруднику отдых в санатории, питание, мобильную связь) или иного имущества.

Обратите внимание: доход в натуральной форме в целях налогообложения НДФЛ может быть получен только от организаций или индивидуальных предпринимателей. Таким образом, при получении дохода в натуральной форме от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, объекта налогообложения по НДФЛ у налогоплательщика не возникает <1>.

<1> Письмо Минфина России от 30 июня 2006 г. N 03-05-01-05/123.

Итак, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся: 1)

оплата (полностью или частично) за него организациями либо индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; 2)

полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; 3)

оплата труда в натуральной форме.

Обратите внимание: ранее действующая редакция ст. 211 Налогового кодекса предусматривала определение материальной выгоды только при безвозмездном получении товаров, работ, услуг. То есть если физическое лицо получало, предположим, услуги за часть их полной стоимости (например, частичная оплата питания в столовой), то объекта налогообложения НДФЛ не возникало. Теперь же материальная выгода физического лица будет учитываться и при частичной оплате полученных им в натуральной форме доходов.

Налоговая база при получении доходов в натуральной форме определяется как стоимость товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен.

При частичной оплате доходов, полученных в натуральной форме, рыночная стоимость товаров, работ, услуг, полученных физическим лицом, уменьшается на сумму, уплаченную им.

Доходом работника, полученным в натуральной форме, является, например, оплата проезда работников к месту работы и обратно. Налоговые органы при этом обращают внимание, что в данной ситуации в организации следует вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, расчет суммы оплаты такой доставки, включаемой в налоговую базу по отдельному сотруднику <1>.

<1> Письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. N 03-05-01-04/128.

Возможность оплаты труда в натуральной форме предусмотрена ст. 131 Трудового кодекса. К оплате труда в натуральной форме относится оплата всего или части труда продукцией собственного производства либо приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг.

Следует отметить, что выплату заработной платы в натуральной форме можно признать обоснованной при соблюдении определенных условий. Как определено Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2, чтобы выплачивать работникам зарплату в натуральном виде, работодателю необходимо: 1)

получить согласие сотрудника, причем подтвержденное письменным заявлением; 2)

"натуральная" зарплата должна являться обычной либо желательной в конкретной отрасли или деятельности (например, получение зарплаты в виде продукции собственного производства в сельскохозяйственном секторе); 3)

натуральный доход должен подходить для личного потребления работника, а также его семьи и приносить ему пользу; 4)

должны соблюдаться требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, которые работник получает в качестве оплаты труда.

Согласно ч. 3 ст. 131 ТК РФ, не допускается выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств и расписок. Также запрещено выдавать зарплату в виде: -

спиртных напитков; -

наркотических веществ; -

ядовитых, вредных и иных токсических веществ; -

оружия, боеприпасов; -

других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.

Размер заработной платы, выдаваемой в натуральной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной оплаты труда (ч. 2 ст. 131 ТК РФ).

При определении налоговой базы в этом случае доходы, полученные в натуральной форме, так же как и в предыдущем случае, пересчитываются по рыночным ценам на дату получения дохода в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса.

Обратите внимание: выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если произведены в его пользу и в его интересах. Причем выплаты, произведенные в интересах членов семьи физического лица, находящихся на его иждивении (несовершеннолетних детей), считаются произведенными в интересах самого физического лица <1>.

<1> Письмо ФНС России от 24 января 2007 г. N ГИ-8-04/41@.

Так, например, подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц стоимость льготных авиабилетов к месту проведения отпуска воздушным транспортом, предоставляемых работникам авиакомпаний и членам их семей, включая бывших работников <2>.

<2> Письмо ФНС России от 27 июня 2005 г. N 04-1-03/144.

В качестве примера выплаты, произведенной не в интересах физического лица, можно привести оплату работодателем стоимости проезда работника при осуществлении им служебных поездок. В данном случае преследуются интересы работодателя, поэтому такая выплата в налоговую базу работника не включается <3>.

Обращаем внимание, что сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам, а удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного в натуральной форме, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.