3.2. Определение налоговой базы от доходов в виде материальной выгоды

Доход в виде материальной выгоды, согласно положениям ст. 212 Налогового кодекса, может возникать в следующих случаях: 1)

при пользовании налогоплательщиками заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Исключения:

а) материальная выгода, полученная в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, который установлен в договоре о предоставлении банковской карты.

Обратите внимание: ранее речь шла только о кредитных картах, операции по которым не облагались НДФЛ. Однако поскольку понятие "кредитная карта" в законодательстве о налогах и сборах и иных законодательных актах не определено, а операции по кредитованию держателей расчетной и, соответственно, кредитной карты одинаковы по своей экономической природе, данное исключение распространялось и на доходы, полученные в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами от осуществления операций с любыми банковскими картами (если договорами предусмотрено предоставление беспроцентного периода). Такие разъяснения давал Минфин России в Письме от 30 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/319. Теперь в ст. 212 Налогового кодекса применяется именно понятие "банковские карты". То есть разъяснения Минфина закреплены законодательно.

б) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), а именно заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Однако это исключение распространяется на налогоплательщиков, которые имеют право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса.

До недавнего времени доходы в виде такой материальной выгоды облагались НДФЛ (например, Письма Минфина России от 19 мая 2006 г.

при приобретении товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. 3)

при приобретении ценных бумаг.

Рассмотрим каждый из трех случаев получения дохода в виде материальной выгоды более подробно.

В первом случае материальная выгода возникает при пользовании заемными (кредитными) средствами.

Заемные (кредитные) средства могут быть получены налогоплательщиком по договору займа и кредитному договору.

В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением требований Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" в случае предоставления уполномоченным банком налогоплательщику денежных средств в иностранной валюте по кредитному договору.

Если заимодавцем по договору является организация (юридическое лицо) или индивидуальный предприниматель, то такой договор должен быть заключен в письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808, п. 3 ст. 23 ГК).

В случае установления налоговыми органами фактов выдачи организациями в пользование налогоплательщикам денежных средств без должного оформления такой выдачи договором займа распространение положений ст. 212 Налогового кодекса в части определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, производится в судебном порядке.

Договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным (т.е. беспроцентным). Однако законом все же презюмируется возмездный заем. В соответствии с п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом, если договор не содержит условие о процентах, применяется ставка рефинансирования Банка России, которая действует в месте нахождения заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства (выплаты суммы долга), если иной порядок уплаты не будет предусмотрен договором.

Договор займа, как правило, носит безвозмездный характер (т.е. является беспроцентным), когда заемщику передаются не деньги, а вещи. Однако данное правило действует, если соглашением сторон оно не будет изменено. Иначе говоря, стороны могут предусмотреть в договоре о передаче в заем вещи условие о начислении процентов (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Таким образом, в отличие от договора займа, по кредитному договору, во-первых, могут быть переданы только денежные средства, а во- вторых, кредит не может быть беспроцентным. Кредиторами, как следует из определения, являются либо банк, либо иная кредитная организация.

Согласно ст. 820 Гражданского кодекса, кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным.

Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания сторонами (кредитором и заемщиком), проценты за пользование кредитными средствами начисляются со дня поступления таких средств на счет заемщика, если иное не вытекает из кредитного договора.

Гражданское законодательство выделяет два вида кредита: товарный и коммерческий кредит (ст. ст. 822, 823 ГК РФ). Товарный кредит - это кредит, по которому передаются вещи, определенные родовыми признаками (сельскохозяйственная продукция, сырье, полуфабрикаты и т.д.). Коммерческое кредитование имеет место там и тогда, когда происходит несовпадение момента исполнения договора с моментом его совершения (товар передается ранее, чем происходит его оплата, или наоборот).

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период (не реже одного раза в календарном году).

Порядок определения налоговой базы зависит от того, в какой валюте получен заем (кредит) -

в российских рублях или иностранной валюте.

По рублевым займам (кредитам) налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Налоговая база = Сумма процентов за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России - Сумма процентов исходя из условий договора

Обратите внимание: с 1 января 2008 г. при расчете НДФЛ с материальной выгоды в виде экономии на процентах используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату получения налогоплательщиком дохода.

Напомним, что ранее датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды являлся день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Внесенные изменения связаны с тем, что иногда доход может быть определен позже, что и учитывалось на практике. Например, в Письме Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-04-0601/101 сказано, что при получении налогоплательщиком беспроцентного займа фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать дату возврата заемных средств.

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). По беспроцентным займам налоговая база определяется не реже одного раза в календарном году (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Если заем (кредит) получен в иностранной валюте, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Налоговая база = Сумма процентов исходя из 9% годовых - Сумма процентов исходя из условий договора

Немаловажным является вопрос, кто должен определять налоговую базу с материальной выгоды.

До недавнего времени налоговую базу в виде материальной выгоды от экономии на процентах должен был определять сам налогоплательщик. Статьи 26 и 29 Налогового кодекса предоставляли налогоплательщику право уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Кроме того, в ряде писем Минфин выразил позицию, согласно которой исчислять и уплачивать сумму НДФЛ должна именно организация, выступающая в данном случае налоговым агентом, освободив ее (организацию) даже от необходимости оформления соответствующей доверенности.

В новой редакции Налогового кодекса такая позиция и, по сути, сложившаяся практика закреплены законодательно. Так, пп. 2 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса теперь прямо указывает, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом. При этом налоговый агент не обязан получать доверенность от работника для исполнения своих функций (ст.

Таким образом, для расчета суммы налога необходимо: 1)

Определить сумму процентов исходя из ставки рефинансирования по формуле:

Сумма процентов = Сумма займа x 3/4 ставки ЦБ РФ / 365 (366) дней x Дни пользования займом

Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, производится в следующем порядке.

Определяется сумма процентов за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ, по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным средствам) по формуле:

Сумма процентов = Сумма займа x 3/4 ставки ЦБ РФ x Дни пользования займом: 365 (366)

дней 2)

Рассчитать сумму процентов исходя из процентной ставки, установленной договором займа.

Из суммы процентов, исчисленных исходя из 3/4 ставки рефинансирования по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным), - С1 - вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита) - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания:

С1 - С2 = Налоговая база

Пример. Работнику организации 20 февраля этой организацией выдан рублевый заем в сумме 50 000 руб. на 3 месяца. Процентная ставка за пользование заемными средствами по договору определена в размере 10 процентов годовых. Заем с процентами возвращен 21 мая. Уплачено процентов 1233 руб. {50 000 руб. x 10% x (90 дней : 365 дней)}.

Организация, признаваемая на основании доверенности налогоплательщика его уполномоченным представителем в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды по заемным средствам, производит определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет причитающуюся сумму налога.

Ставка рефинансирования на дату выдачи заемных средств была установлена в размере 24 процентов (здесь и далее в примерах размер ставки принят условно), 3/4 от ставки рефинансирования составили 18 процентов. Сумма процентов за период пользования заемными средствами исходя из 18 процентов определена в размере 2219 руб. {50 000 руб. х 18% х (90 дней : 365 дней)}.

Сумма материальной выгоды, полученная от экономии на процентах, составила 986 руб. (2219 - 1233).

Сумма налога, исчисленная по ставке 35 процентов, составляет 345 руб. (986 руб. х 35%). Удержание налога произведено 2 июня при выдаче заработной платы за май.

Пример. Работнику организации 5 января выдан заем в сумме 9000 руб. на 3 месяца. Процентная плата в размере 5 процентов годовых вносится ежемесячно одновременно с частичным погашением займа. Ставка рефинансирования на дату выдачи займа - 28 процентов (величина ставки условная). Организация назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. 1

февраля в погашение займа внесено 3000 руб. и уплачены проценты в сумме 33 руб. {9000 руб. х 5% х (27 дней / 365 дней)}.

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 140 руб. {9000 руб. х 21% х (27 дней : 365 дней)}.

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 107 руб. (140 - 33).

Сумма налога на доходы по ставке 35 процентов составляет 37 руб. (107 руб. х 35%).

Исчисленная сумма налога удерживается 14 февраля при выплате аванса за февраль и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 15 февраля.

5 марта в погашение займа внесено 2000 руб. и уплачены проценты в сумме 26 руб. {6000 руб. х 5% х (32 дня / 365 дней)}.

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 110 руб. {6000 руб. х 21% х (32 дня : 365 дней)}.

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 84 руб. (110 - 26).

Сумма налога на доходы по ставке 35 процентов составляет 29 руб. (84 руб. х 35%).

Исчисленная сумма налога удерживается 14 марта при выплате аванса за март и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 15 марта.

9 апреля в погашение займа внесено 4000 руб. и уплачены проценты в сумме 19 руб. {4000 руб. х 5% х (35 дней / 365 дней)}.

Процентная плата исходя из 3/4 ставки рефинансирования определяется в размере 81 руб. {4000 руб. х 21% х (35 дней : 365 дней)}.

Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 62 руб. (81 - 19).

Сумма налога на доходы по ставке 35 процентов составляет 22 руб. (62 руб. х 35%).

Исчисленная сумма налога удерживается 16 апреля при выплате аванса за апрель и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 17 апреля.

Рассмотрим приобретение товаров (работ,услуг) у взаимозависимых лиц.

Понятие взаимозависимых лиц содержится в ст. 20 Налогового кодекса, согласно которой взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия либо экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ). Таким образом, материальная выгода в данном случае возникает, если товары (работы, услуги) проданы налогоплательщику по более низкой цене, чем обычная.

Иначе говоря, налоговая база по материальной выгоде от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц определяется как разница между "обычной" ценой и ценой реализации налогоплательщику.

Исчисление налога с налоговой базы, определяемой в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится налоговыми агентами, являющимися источником дохода, либо налогоплательщиками, получившими доход от физических лиц, продавших им по льготной цене свое имущество, не являющихся налоговыми агентами.

Материальная выгода от приобретения ценных бумаг возникает в том случае, если ценные бумаги получены безвозмездно либо приобретены налогоплательщиком по цене ниже рыночной.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, а именно ФКЦБ России в Постановлении от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс.

Следует обратить внимание, что в этом документе речь идет только об эмиссионных ценных бумагах, которые обращаются на организованном рынке. Следовательно, если физическое лицо приобрело ценные бумаги, которые на таком рынке не обращаются (например, нефинансовые векселя), доход в виде материальной выгоды по ним не определяется.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Предельные границы колебания рыночной цены бумаг установлены в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения (п. 4 Постановления от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс).

Рыночная стоимость ценных бумаг, учитываемая при исчислении материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, определяется на дату перехода права собственности на ценные бумаги.

Пример. ООО реализует физическим лицам акции, обращающиеся на ОРЦБ, по цене 500 руб. Рыночная цена таких акций составляет 700 руб. В данном случае у физлиц возникает доход в виде материальной выгоды.

Предположим, что Иванов И.И. приобрел 10 таких акций.

Материальная выгода, полученная Ивановым, составит:

(700 руб. x 10 акций) - (500 руб. x 10 акций) = 2000 руб.

Если же ценные бумаги передаются безвозмездно, то налогооблагаемым доходом будет являться материальная выгода, равная рыночной стоимости таких ценных бумаг.

По общему правилу определять налоговую базу должен налоговый агент. Однако если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производится на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.