Глава 6. ОПЕРАЦИИ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ (ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ)
1. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.
Положения абз.
1 настоящего пункта применяются в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:
важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);
2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.
Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- услуги патологоанатомические;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;
23
4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
5) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.
Положения настоящего подпункта применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств Фонда обязательного медицинского страхования;
6) услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
7) услуг по перевозке пассажиров:
- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного).
В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам на проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.
Изучение арбитражной практики показывает, что нередко возникает вопрос: подпадает ли под льготу деятельность автовокзалов в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ?
В большинстве случаев суд указывает, что автовокзал не может применить льготу, предусмотренную нормами пп. 7 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, так как перевозкой пассажиров не занимается. В функции автовокзала входят лишь продажа билетов, обеспечение своевременной подачи автобусов и оказание других вспомогательных услуг, направленных на обеспечение безопасной перевозки пассажиров.
Такие выводы содержат:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 августа 2004 г. N А33-3379/04-С3-
Ф02-3175/04-С1;
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 августа 2004 г. N А33-316/04-С3-Ф02-
3176/04-С1;
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 августа 2004 г. N А33-19229/03-С3-
Ф02-3178/04-С1;
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июня 2004 г. N А33-15255/03-С3-Ф02-
2265/04-С1;
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 июня 2004 г. N А33-17251/03-С3-Ф02-
1928/04-С1;
8) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации). Перечень освобождаемых от налога на добавленную стоимость ритуальных услуг приведен в разделе "Ритуальные услуги" (код 019500) Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. В то же время есть судебные решения, в которых ритуальными также признаются услуги, имеющие соответствующие коды по ОКВЭД.В частности:
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2006 г. по делу N А05-
20778/2005-12.
Суд указал, что организация может применять льготу, потому что выполняемые ею работы по уходу за кладбищенскими зданиями, своевременному вывозу мусора, а также обеспечению надлежащего содержания и безопасного состояния территорий кладбищ в соответствии с требованиями санитарных норм подпадают под понятие "Услуги по уходу за могилой" ОКУН;
- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 октября 2005 г. N А19-27892/04-5-
Ф02-4579/05-С1.
Суд указал, что организация не может воспользоваться льготой по НДС, так как вид услуг, оказываемых ею, не поименован в разделе "Ритуальные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163;
24
- Постановление ФАС Поволжского округа от 24 января 2007 г. по делу N А72-4815/2006. Суд установил, что от уплаты НДС освобождаются только те ритуальные услуги, перечень
которых приведен в разделе "Ритуальные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93. Данный раздел содержит ссылку на услуги по захоронению, и, так как подробной расшифровки данной услуги не содержится, следует предположить, что под указанной услугой подразумевается в том числе и транспортировка останков умершего к месту захоронения;
9) почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов, лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;
10) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Однако существует и другая позиция. В соответствии с ней ритуальными считаются также услуги, названные таковыми в ОКВЭД.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2006 г.
N А05-7726/05-12.Суд указал, что ритуальными считаются услуги, отнесенные к таковым в Приложении N 1 к Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N П-1 (ОКВЭД) "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг по видам экономической деятельности", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.01.2003 N 30.
Аналогичные выводы содержат:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2007 г. N Ф04-1129/2007(32147-
А45-14) по делу N А45-9206/2006-36/292;
Постановление ФАС Московского округа от 24 ноября 2005 г. N КА-А40/11712-05; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2005 г. N А05-4312/05-29. Еще один вопрос, вызывающий сложности, - зависит ли применение льготы от того, кто оплачивает ритуальные услуги (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ)?
По данному вопросу Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений.
Вместе с тем есть примеры судебных решений, подтверждающих, что льгота по НДС предоставляется и в том случае, если услуги оплачивает юридическое лицо.
Постановление ФАС Московского округа от 18 августа 2004 г. N КА-А40/7089-04.
В нем суд признал обоснованным применение льготы по НДС налогоплательщиком, который предоставлял специальный транспорт, предназначенный для ритуальных услуг, другой организации. При этом суд пришел к выводу, что плательщик оказывал именно ритуальные услуги, направленные на обеспечение потребностей граждан в ритуальных услугах, а не занимался автотранспортным обслуживанием другой организации.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 декабря 2005 г. N А56-3215/2005.
Суд отметил, что применение льготы не зависит от субъекта потребления ритуальных работ (услуг). Поэтому льгота предоставляется независимо от того, осуществлялись эти работы для физических или юридических лиц;
11) монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:
- монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
- монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств).
Существует масса примеров судебных решений, согласно которым от НДС освобождается вся сумма, полученная при реализации доли в уставном капитале.
Основание - пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, который не предусматривает никаких ограничений по стоимости реализованной доли. Здесь можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7июня 2005 г. N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1.
Суд признал неверной позицию налоговой инспекции о том, что при реализации налогоплательщиком долей в уставном (складочном) капитале иных организаций из налоговой базы исключается лишь размер номинальной стоимости реализованной доли. По мнению суда, пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений по цене реализации доли в уставном капитале организаций.
Аналогичные выводы содержит и Постановление ФАС Уральского округа от 29 марта 2006 г.
N Ф09-2147/06-С7 по делу N А76-24224/05;
12) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
25
13) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;
14) услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.
В этом случае важным является вопрос: какие именно организации относятся к некоммерческим образовательным организациям (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ)?
Официальная позиция, выраженная в Письме УМНС России по г. Москве от 30 июня 2003 г. N 24-11/29025, заключается в том, что под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности. При этом льгота по пп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ распространяется и на некоммерческие организации, имеющие обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса.
Одновременно существуют судебные решения, в которых суд при отнесении некоммерческой организации к образовательным исходил из положений устава данной некоммерческой организации.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 февраля 2005 г. N А56-25435/04.
Вывод о том, является ли некоммерческая организация образовательной, суд сделал на основе изучения устава организации. В частности, в уставе было указано, что основными задачами деятельности организации являются: профилактика инфекционных и массовых неинфекционных заболеваний; предупреждение вредного влияния неблагоприятных условий труда, быта, факторов окружающей среды на здоровье человека; гигиеническое воспитание и образование населения. Эти задачи, по мнению суда, направлены на достижение иной, чем образование, цели, а именно обеспечение санитарно-эпидемиологического благополучия населения. Следовательно, организация образовательной не является;
15) ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).
Федеральным законом от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" установлен перечень работ, отнесенных к ремонту, реставрации и восстановлению.
Существуют примеры судебных решений, подтверждающих такой подход.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2006 г. N А82-144/2005-37.
Ссылаясь на ст. 40 Федерального закона от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", суд указал, что ремонтно-реставрационные работы включают в себя в том числе консервацию объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрацию памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор. А в силу ст. ст. 42, 43 данного Закона ремонт памятника представляет собой научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны. Под реставрацией памятника или ансамбля понимаются научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия;
26
16) работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:
- работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;
- работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.
Указанные в настоящем подпункте операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при условии финансирования этих работ исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления;
17) услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами);
18) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
19) товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
Реализация товаров (работ, услуг), указанных в настоящем подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:
- контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;
- удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);
- выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги).
В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг);
20) оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:
- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек
27
указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуги по распространению билетов, указанных в абз. 3 настоящего подпункта;
- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.
К учреждениям культуры и искусства в целях настоящей главы относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;
21) работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
22) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации, по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
23) работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;
24) услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 настоящей статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.
3. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:
- реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений), производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий;
- реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;
организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абз. 2 настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.
От НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождаются только те организации, которые непосредственно производят реализуемые ими товары, работы и услуги, а реализация приобретенных товаров не дает им права на освобождение от налогообложения.
Здесь можно рассмотреть Постановление Президиума ВАС РФ от 27 августа 2002 г. N
11351/01.
Суд пришел к следующему выводу: от НДС освобождается реализация общественными организациями инвалидов только товаров, произведенных этими организациями. Реализация приобретенных товаров не освобождается от налогообложения.
28
Аналогичные выводы содержат:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. N Ф04-5264/2004(А67-
3332-37);
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 мая 2004 г. N Ф04/2454-411/А03-2004; Постановление ФАС Московского округа от 28 июня 2004 г. N КА-А41/5113-04; Постановление ФАС Поволжского округа от 21 июля 2005 г. N А65-6138/2004-СА1-37-23; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 августа 2004 г. N А56-7429/04; Постановление ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. N Ф09-4361/07-С2 по делу N А60-
24642/06;
учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абз. 2 настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;
- осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:
выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем;
- услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;
- операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;
- осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации;
- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.
В целях настоящей статьи операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:
страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
29
страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю;
- организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса;
- проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов;
- реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков);
- реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;
- внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров;
- реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;
- оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
- операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме;
- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;
- услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;
- проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;
- реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы;
30
- реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
- передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
- реализация лома и отходов черных и цветных металлов;
- передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
4. В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
5. Перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
6. Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
7. При изменении редакции п. п. 1 - 3 настоящей статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.
Статья 149 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению. Данный перечень достаточно обширный. Но в большинстве своем затрагивает реализацию (а также передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, выполнение работ и услуг на территории Российской Федерации социально обусловленного характера. Среди них: медицинские товары и услуги, услуги в сфере образования по проведению некоммерческими организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования) или воспитательного процесса, услуги по перевозке пассажиров, ритуальные услуги, реализация почтовых марок, лотерейных билетов и лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, а также реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы, осуществление ряда банковских операций, оказание услуг адвокатами, совершение нотариусами нотариальных действий, услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха и другие.
Некоторые виды деятельности, которые льготируются по НДС, подлежат также лицензированию. В этом случае, чтобы применять льготу, нужно иметь специальное разрешение -лицензию. В противном случае нужно будет платить НДС в общем порядке (п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Перечень видов деятельности, которые подлежат лицензированию, приведены в ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Федеральный закон N 128-ФЗ). Скажем, лицензируются услуги по обязательному медицинскому страхованию, которые оказывают медицинские организации или учреждения, а также частной практики.
Правда, названный Закон регулирует лицензирование не всех видов предпринимательства. В п. 2 ст. 1 Федерального закона N 128-ФЗ приведен перечень видов деятельности, которые регулируются отдельными законодательными актами. В частности, речь идет об образовательной деятельности. Например, указанная деятельность подлежит лицензированию на основании п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон РФ N 3266-1). Порядок и условия лицензирования образовательной деятельности установлены Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18 октября 2000 г. N 796.
При этом при продаже товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе отказаться от льгот на срок не менее года. Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ внес ряд изменений в ст. 149 Налогового кодекса РФ, в которой установлены льготы для плательщиков НДС.
Отдельный вопрос - имеет ли значение для применения льгот по ст. 149 Налогового кодекса РФ присвоение налогоплательщику соответствующих статистических кодов?
Судебная практика исходит из того, что присвоение статистических кодов не является условием для применения льготы, поскольку в Налоговом кодексе РФ такого условия нет.
Например, Постановление ФАС Уральского округа от 23 мая 2007 г. N Ф09-3743/07-С2 по делу N А76-23819/06. В нем суд признал необоснованной ссылку налогового органа на отсутствие
31
у налогоплательщика соответствующих кодов ОКОНХ и ОКВЭД как на основание для отказа плательщику в применении названной льготы. По мнению суда, налоговое законодательство не связывает право на применение указанной льготы с присвоением организации данных кодов ОКОНХ и ОКВЭД.
К подобным же выводам пришли суды в:
- Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2006 г. N А79-3814/2005;
- Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2006 г. N Ф04-
1327/2006(21181-А27-6) по делу N А27-29948/2005-6;
- Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. N Ф04-
1854/2006(20777-А27-40) по делу N А27-27927/2005-2;
- Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. N КА-А40/1184-06 по делу N
А40-35467/05-141-242;
- Постановлении ФАС Поволжского округа от 3 февраля 2006 г. по делу N А72-6532/05-
4/4234/423;
- Постановлении ФАС Уральского округа от 17 января 2007 г. N Ф09-11847/06-С2 по делу N
А76-31319/05;
- Постановлении ФАС Уральского округа от 1 марта 2006 г. N Ф09-920/06-С2.
6.1. Реализация лома и отходов цветных металлов
Благодаря поправкам п. 2 ст. 149 Налогового кодекса теперь дополнен пп. 25. Согласно ему не облагается НДС реализация на территории Российской Федерации лома и отходов только цветных металлов.
Дело в том, что одновременно утрачивает силу пп. 24 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, который гласит, что освобождаются от налогообложения операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. И еще одно важное уточнение: в отличие от ранее действовавшего порядка теперь отказаться от льготы компании не могут. Ведь сейчас она прописана в п. 2 ст. 149. Очевидно, законодатели решили, что проще льготировать реализацию цветмета, большая часть которого идет за границу на экспорт, чем возмещать НДС.
Отметим, что организациям, которые торгуют металлоломом, следует руководствоваться Федеральным законом от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", а также Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2001 г. N 370.
Согласно указанным Правилам организации могут принимать металлолом только у его собственников при предъявлении документов, удостоверяющих их личность. У лиц, сдающих не принадлежащий им металлолом, помимо документов, удостоверяющих личность, должна быть соответствующая доверенность от собственника металлолома.
При приеме лома цветных металлов лицо, сдающее этот лом, должно представить принимающей организации соответствующее письменное заявление. В этом заявлении необходимо указать, на каком основании у заявителя возникло право собственности на сдаваемый лом. Заявления должны храниться на объекте по приему металлолома в течение пяти лет.
Лом цветных металлов нельзя принимать от физических лиц, не достигших 14 лет. У лиц в возрасте от 14 до 18 лет такой лом может приниматься при наличии письменного согласия их законных представителей - родителей, усыновителей или попечителей. Однако можно принимать лом цветных металлов от физических лиц, достигших шестнадцатилетнего возраста и в установленном порядке объявленных полностью дееспособными.
Прием лома и отходов цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности. При приеме металлолома должен быть составлен приемо-сдаточный акт. Форма этого акта установлена в Приложении N 1 к Правилам обращения с ломом черных и цветных металлов. Приемо-сдаточный акт составляется в двух экземплярах: один передается лицу, сдающему лом, а второй остается у принимающей организации.
Обратите внимание, что приемо-сдаточные акты являются документами строгой отчетности. Поэтому их регистрируют в книге учета приемо-сдаточных актов. Страницы книги должны быть пронумерованы и прошнурованы.
Книга учета, а также приемо-сдаточные акты хранятся на объекте по приему металлолома в течение 5 лет со дня внесения последней записи о приеме лома.
В соответствии с п. 8 ст. 149 Налогового кодекса РФ, когда вводится новая льгота по НДС, следует применять тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товара. Значит, если организация реализовала металлолом в 2008 г., его реализация облагается НДС. Если же аванс за металлолом был получен в 2007 г., а право собственности на него передано покупателю в 2008 г., льготой пользоваться можно.
32
С аванса, который был получен за металлолом в 2007 г., был начислен и уплачен в бюджет НДС. Этот налог можно принять к вычету в 2008 г., если заключить с покупателем дополнительное соглашение к договору, уменьшив цену металлолома на сумму НДС. Тогда налог, поступивший с авансом, надо будет вернуть покупателю.
6.2. Другие виды льгот
Не облагается НДС реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.
Льготу могут применять не только лечебно-производственные (трудовые) мастерские, но также государственные унитарные предприятия при указанных учреждениях.
Еще одно изменение внесено в пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Напомним: согласно указанному подпункту от налогообложения НДС освобождаются реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).
Теперь согласно пп. 9 банки смогут не платить НДС с реализации слитков драгоценных металлов Центральным банком Российской Федерации и банками Центробанку и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком Российской Федерации и банками. Причем независимо от помещения этих слитков в хранилище Центробанка или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков). Обратите внимание: указанные поправки распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. Об этом сказано в п. 2 ст. 3 Федерального закона N 85-ФЗ.
В завершение скажем, что организация или предприниматель могут отказаться от льгот, если сочтут их применение для себя невыгодным. Однако учтите - отказаться можно не от всех льгот, а только от тех, что предусмотрены п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Причем если компания или коммерсант осуществляют несколько видов льготируемых операций, то они вправе отказаться от использования льгот как в отношении всех или нескольких видов операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Порядок отказа от использования льготы установлен в п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
А вот отказаться от применения остальных льгот, предусмотренных п. п. 1 и 2 указанной выше статьи, налогоплательщики не вправе.
Период, в течение которого льгота не будет использоваться налогоплательщиком, не может быть меньше года. Следовательно, отказаться от льготы на меньший срок, скажем, на квартал, нельзя.
Чтобы отказаться от льгот, организация или предприниматель должны подать в налоговую инспекцию по месту своего учета соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа
33
налогового периода, начиная с которого они намерены отказаться от льготы. Составляется такое заявление в произвольной форме. Однако в любом случае в этой бумаге следует указать:
- перечень операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых организация отказывается от использования льготы;
- налоговый период, начиная с которого фирма планирует отказаться от льготы;
- срок, в течение которого вы не будете пользоваться льготой (но не менее года).
6.3. Передача некоторых исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав пользования этими результатами
Благодаря поправкам п. 2 ст. 149 Налогового кодекса теперь дополнен пп. 26 (Федеральный закон от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ). Согласно ему не будет облагаться НДС реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Отказаться от льготы компании, занимающиеся инновационным бизнесом, не смогут. Ведь она прописана в п. 2 ст. 149.
В соответствии с п. 8 ст. 149 Налогового кодекса РФ, когда вводится новая льгота по НДС, следует применять тот порядок налогообложения, который действовал на дату реализации прав (программ и т.п.). Значит, если организация реализовала указанные инновационные продукты в 2008 г., их продажа облагается НДС. Если же аванс за такой продукт был получен в 2007 г., а право собственности на него передано покупателю в 2008 г., льготой пользоваться можно.
С аванса, который был получен за исключительные права в 2007 г., был начислен и уплачен в бюджет НДС. Этот налог можно принять к вычету в 2008 г., если заключить с покупателем дополнительное соглашение к договору, уменьшив цену, скажем, программы, на сумму НДС. Тогда налог, поступивший с авансом, надо будет вернуть покупателю.
Пример. Организация в декабре 2007 г. заключила с компанией - разработчиком программного обеспечения лицензионное соглашение на покупку неисключительных прав на базу данных по налоговому законодательству. Цена, указанная в договоре, составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
В декабре 2007 г. компания перечислила разработчику аванс. В январе 2008 г. разработчик программного обеспечения заключил с компанией дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым цена неисключительных прав на пользование правовой базой данных уменьшена на сумму НДС, то есть составляет 300 000 руб. (354 000 - 54 000). Разница между старой и новой ценами возвращена фирме.
На счетах бухгалтерского учета продавца указанные операции отражены следующими записями.
В декабре 2007 г.:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- 354 000 руб. - поступил аванс от покупателя правовой базы;
Дебет 76, субсчет "НДС, исчисленный с авансов", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 54 000 руб. (354 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с аванса. В январе 2008 г.:
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 51
- 54 000 руб. - возвращена разница между старой и новой ценами программы покупателю; Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 300 000 руб. - отражена реализация неисключительных прав;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями"
- 300 000 руб. - зачтен аванс, полученный в 2007 г.;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС, исчисленный с авансов"
- 54 000 руб. - зачтен НДС, начисленный с аванса.
Надо сказать, что до недавнего времени вопрос о том, нужно ли платить налог на добавленную стоимость при передаче имущественных прав, оставался спорным. И, хотя в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ передача указанных прав облагается НДС, порядок определения налоговой базы определен не для всех случаев.
Скажем, речь идет об уступке прав требования (скажем, передаче поставщиком права требовать оплаты товаров (работ, услуг) или иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)). Другой пример - передача поставщиком права требовать оплаты переданных по договору прав на объекты интеллектуальной собственности.
34
Поскольку Налоговый кодекс РФ не определяет, как считать налог в этом случае, то действовать можно двумя способами. Первый - вообще не платить налог, сославшись на ст. 17 части первой Налогового кодекса РФ. Второй способ - заплатить НДС с разницы между расходами на приобретение права (стоимостью доли) и доходами, полученными от передачи прав. Со вступлением в силу поправок споров больше не будет.
6.4. НИОКР, при выполнении которых можно не платить НДС
Согласно пп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ от НДС освобождается выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимых продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
До внесения изменений по НДС льготировались только те НИОКР, что выполнялись за счет средств бюджетов и специализированных фондов, а также учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
Организация или предприниматель могут отказаться от льгот, если сочтут их применение для себя невыгодным. Однако учтите - отказаться можно не от всех льгот, а только от тех, что предусмотрены п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Причем если компания или коммерсант осуществляют несколько видов льготируемых операций, то они вправе отказаться от использования льгот как в отношении всех или нескольких видов операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Порядок отказа от использования льготы установлен в п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
А вот отказаться от применения остальных льгот, предусмотренных п. п. 1 и 2 указанной выше статьи, налогоплательщики не вправе.
Добавим, что отказ от льгот распространяется на все без исключения сделки, осуществляемые в рамках льготируемого вида деятельности. То есть не может действовать в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Период, в течение которого льгота не будет использоваться налогоплательщиком, не может быть меньше года. Следовательно, отказаться от льготы на меньший срок, скажем, на квартал, нельзя.
Чтобы отказаться от льгот, организация или предприниматель должны подать в налоговую инспекцию по месту своего учета соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, начиная с которого они намерены отказаться от льготы. Составляется такое заявление в произвольной форме. Однако в любом случае в этой бумаге следует указать:
- перечень операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых организация отказывается от использования льготы;
- налоговый период, начиная с которого фирма планирует отказаться от льготы.
Теперь несколько слов о переходных положениях. Тут действует такое правило: если налогооблагаемая операция была отнесена к числу не подлежащих налогообложению, применяется порядок, действующий на дату выполнения работ, вне зависимости от даты их оплаты. То есть в отношении договоров, которые были заключены до 1 января 2008 г. и не завершены до указанной даты, применяются следующие правила:
- если договор не предполагает поэтапной сдачи работ, то НИОКР будут признаваться выполненными полностью уже после 1 января 2008 г. Суммы частичной оплаты, полученные после указанной даты, не будут облагаться НДС. Это касается и сумм частичной оплаты, полученных до этой даты. Организация вправе будет зачесть излишне уплаченный НДС, подав заявление, а также уточненные декларации по НДС за предыдущие периоды. Однако для этого необходимо будет вернуть заказчику сумму налога, предъявленную ему ранее;
- если договор предполагает поэтапную сдачу работ, суммы оплаты, относящиеся к этапам, завершенным до 1 января 2008 г., облагаются НДС. С сумм, относящихся к этапам, завершенным
35
уже в 2008 г., НДС платить не надо. И, если они были уплачены в 2007 г., организация также вправе будет подать уточненные декларации по НДС, вернув перед этим сумму налога заказчику.
6.5. Уступка прав требования по договорам займа и кредита
НДС можно не платить по операциям, которые связаны с уступкой прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа (в денежной форме) или кредитного договора, или с исполнением заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. Такая норма закреплена в пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Как и в предыдущем случае, от данной льготы можно отказаться.
6.6. Налогообложение подарков
Согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ НДС не облагается передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Отметим, что данная льгота имеет, скорее, негативные последствия для налогоплательщиков.
Дело в том, что на том, чтобы начислять НДС при раздаче подарков в рамках рекламной кампании, настаивают Минфин России и ФНС России. Примером тому служат Письма Минфина России от 28 марта 2005 г. N 03-04-11/66 и от 25 ноября 2004 г. N 03-04-11/209. В них указано, что в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ под реализацией понимается передача права собственности, в том числе и на безвозмездной основе. В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров облагается НДС. Налоговая база при этом равна рыночной цене товаров.
Но далеко не все специалисты согласны с такой точкой зрения. В качестве возражения приводится довод о том, что раздача товаров является составной частью рекламных расходов организации. При этом нельзя документально подтвердить, в какой момент право собственности на подарки переходит от компании к одариваемым. Зачастую такие аргументы помогали налогоплательщикам в арбитражных судах доказать, что раздача товаров в рекламных целях не должна облагаться НДС (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 13 января 2003 г. N КА-А40/8381-02 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2004 г. N
А05-3624/04-22).
Статья 149 Налогового кодекса РФ косвенно подтверждает, что подарки, себестоимость единицы которых превышает 100 руб., должны облагаться НДС. Доказать в суде иное будет непросто.
Обратите внимание: при рекламной раздаче товаров, себестоимость которых не превышает 100 руб., предприятие обязано организовать раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Это требование п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Однако, если себестоимость товаров, розданных в рамках рекламной акции, не превышает 5 процентов от величины совокупных расходов на производство, к вычету можно принять весь НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, а также имущественным правам.
6.7. Раздельный учет
Пункт 4 ст. 149 определяет: если организация одновременно осуществляет операции, как подлежащие налогообложению, так и те, которые льготируются, она обязана вести раздельный учет. В том числе и "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Добавим, что конкретный порядок ведения раздельного учета налоговым законодательством не установлен. Поэтому организация вправе сама разработать принципы ведения такого учета и закрепить их в своей учетной политике.
Распределять нужно "входной" НДС только в том случае, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. И еще - когда невозможно однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая - в деятельности, не облагаемой этим налогом. Следовательно, нельзя рассчитать, в каком размере "входной" НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком - учтен в стоимости товаров (работ, услуг).
В этом случае Налоговый кодекс предписывает определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за
36
налоговый период. Исходя из этой пропорции часть "входного" налога принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Обратите внимание: чиновники настаивают, что, рассчитывая пропорцию, стоимость товаров нужно брать без учета НДС. В частности, такое мнение было высказано в Письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@. Однако арбитражные суды с таким подходом не согласны. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Московского округа от 15 июля 2003 г. N КА-А40/4710-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2005 г. по делу N Ф04-
9499/2004(7826-А70-18), от 2 августа 2004 г. N Ф04-5288/2004(А45-3291-25).
Заметим, что при отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц - если речь идет о предпринимателях), не включается. Сумма "входного" списывается за счет собственных средств (абз. 8 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Впрочем, раздельный учет "входного" НДС можно не вести в те налоговые периоды, в которых доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5 процентам от общей величины совокупных расходов на производство.
Но учтите, что при решении вопроса о необходимости ведения вами раздельного учета такие показатели, как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или объемы выручки от не облагаемой НДС деятельности, не принимаются во внимание. В данном случае следует учитывать объем ваших затрат на осуществление не облагаемых НДС операций.
Следовательно, даже если доля выручки от не облагаемых НДС операций составляет меньше 3 процентов от общей выручки, но при этом расходы на осуществление этих операций превышают 5 процентов, вы не можете быть освобождены от ведения раздельного учета.
6.8. Отказ от льгот по НДС
Организация или предприниматель могут отказаться от льгот, если сочтут, что их применение для них невыгодно. Однако учтите, отказаться можно не от всех льгот, а только от тех, что предусмотрены п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Причем если компания или коммерсант осуществляют несколько видов льготируемых операций, то они вправе отказаться от использования льгот как в отношении всех или нескольких видов операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Порядок отказа от использования льготы установлен в п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
А вот отказаться от применения остальных льгот, предусмотренных п. п. 1 и 2 указанной выше статьи, налогоплательщики не вправе.
Добавим, что отказ от льгот распространяется на все без исключения сделки, осуществляемые в рамках льготируемого вида деятельности. То есть не может действовать в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Период, в течение которого льгота не будет использоваться налогоплательщиком, не может быть меньше года. Следовательно, отказаться от льготы на меньший срок, скажем, на квартал, нельзя.
Чтобы отказаться от льгот, организация или предприниматель должны подать в налоговую инспекцию по месту своего учета соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, начиная с которого они намерены отказаться от льготы. Составляется такое заявление в произвольной форме. Однако в любом случае в этой бумаге следует указать:
- перечень операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых организация отказывается от использования льготы;
- налоговый период, начиная с которого фирма планирует отказаться от льготы;
- срок, в течение которого вы не будете пользоваться льготой (но не менее года).
Еще по теме Глава 6. ОПЕРАЦИИ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ (ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ):
- 16.2. Государственное управление в информационной сфере
- ОГЛАВЛЕНИЕ
- ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ (СТ. 250 НК РФ)
- Глава 6. ОПЕРАЦИИ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ (ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ)
- Глава 22. ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НДС
- ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ИЗМЕНЕНИЙ
- Глава 26.2. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
- Глава 2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
- Глава 4. ДОХОДЫ, ОСВОБОЖДЕННЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
- Глава 2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
- Глава 4. ДОХОДЫ, ОСВОБОЖДЕННЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
- ГЛАВА 2. Налог на добавленную стоимость
- ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
- Налог на добавленную стоимость