6. НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ, ИЛИ "НЕПАХАНОЕ ПОЛЕ" ДЛЯ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ
Сью Таунсенд, "Страдания Адриана Моула"
Понятие "презумпция добросовестности налогоплательщика" впервые озвучил Конституционный Суд РФ в своем Определении N 138-О о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.
по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 21 марта 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам.Для тех, кто не помнит, напоминаем, что до вступления в силу Налогового кодекса налоговые правоотношения в нашей стране регулировались именно этим Законом. А конкретно ст. 11 описывала круг обязанностей налогоплательщика. В настоящее время эту же функцию выполняет ст. 23 Налогового кодекса, и по сравнению с уже упомянутой ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" обязанности налогоплательщика стали выглядеть более конкретно, а их список был несколько расширен.
Пункт 3 ст. 11 Закона, ставший предметом разбирательства в Конституционном Суде, звучит следующим образом: "Обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Невозможность уплаты налога является основанием для признания в установленном законом порядке юридического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, банкротом. В случае ликвидации юридического лица в
33
судебном порядке или по решению собственника обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию".
Надо отметить, что в Постановлении Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. этот пункт Закона был признан соответствующим Конституции РФ. Но в правоприменительной практике возник вопрос, который и был задан Министерством по налогам и сборам.
А именно: "Может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка". То есть, по мнению налоговиков, если Конституционный Суд в своем Постановлении специально не оговорил, что подобный способ уплаты налога неправомерен, то у налогоплательщиков появилась возможность уклоняться от уплаты налогов путем перечисления денег через "проблемные" банки, а также открылась дорога "вексельным" схемам.В Определении N 138-О Конституционный Суд формулирует вопрос, заданный Министерством по налогам и сборам, следующим образом: "Заявителем, по существу, ставится вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в мотивировочной и резолютивной частях Постановления Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Таким образом, можно предположить, что, по мнению Конституционного Суда, недобросовестный налогоплательщик - это тот, который уклоняется от уплаты налогов. Или, если воспользоваться определением, данным Д.М. Щекиным: "Недобросовестность - это игнорирование при осуществлении гражданских прав фискального интереса государства" ("Налоговед", 2005, N 9).
В принципе, нельзя сказать, что подобная позиция лишена логики. Ведь одна из основных обязанностей налогоплательщика, в соответствии со ст. 23 Налогового кодекса, "уплачивать законно установленные налоги". Согласно словарю С.И. Ожегова, "недобросовестный - это нечестно и небрежно делающий что-нибудь". Соответственно, недобросовестный налогоплательщик - это тот налогоплательщик, который нечестно уплачивает законно установленные налоги.
Кстати, следует отметить, что в Законе РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в п.
1 ст. 11 речь шла просто о налогах, а не только о законно установленных. Видимо, во время действия этого Закона понятие "презумпция правоты государства в налоговых правоотношениях", что в переводе на нормальный язык значит "налоговая всегда права, если она не права - либо доказывай это, либо смотри пункт первый", было законодателю несколько ближе, чем сейчас.Из этого следует, что для признания налогоплательщика обязанным уплатить определенную сумму в бюджет государства налоговая должна иметь доказательства законности данного действия. Подтверждение этому также можно обнаружить в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, где сказано, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика". В Определении от 25 июля 2001 г. Конституционный Суд пошел даже дальше, заявив, что, "по смыслу положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков", соответственно, "исходя из этой презумпции... конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика". Таким образом, "принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности".
К этому необходимо добавить, что само понятие "презумпция добросовестности налогоплательщика", кроме упомянутого ст. 3 Налогового кодекса, также нашло свое отражение в п. 6 ст. 108 того же Кодекса, где сказано, что "лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке". В приведенном тексте статьи явно чувствуется взятый за основу принцип "презумпции невиновности", отраженный в ст. 49 Конституции РФ, таким образом, о его конституционности вопроса даже не возникает.
Из вышесказанного следует, что бремя доказывания факта уплаты налога перекладывается с налогоплательщика на налоговые органы.
То есть именно инспекторы обязаны доказать, что налогоплательщик не был добросовестен при расчетах с бюджетом. Данная позиция Конституционного Суда полностью согласуется с правилами ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса, где сказано, что "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается... Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами... оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо".Впрочем, тот же Арбитражный процессуальный кодекс в ст. 131 позволяет ответчику направлять в "арбитражный суд отзыв на исковое заявление с приложением документов, которые
34
подтверждают возражения относительно иска". Аналогичные правила также предусмотрены Налоговым кодексом, в частности в ст. 100, где оговаривается право налогоплательщика на предъявление возражений в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки.
Кроме того, не следует забывать, что налогоплательщик, в соответствии со ст. 23 Налогового кодекса, обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы, а по правилам ст. 54 Налогового кодекса он самостоятельно исчисляет налоговую базу. Так что в случае возникновения вопроса о недобросовестности фирме обычно не только есть что сказать, а она еще и обязана это сделать.
Итак, делаем промежуточный вывод. Недобросовестный налогоплательщик - это тот, кто при расчетах с бюджетом не учитывает фискальный интерес государства. Бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика ложится на налоговые органы, что, впрочем, не исключает права на предъявление контраргументов.