Глава 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН

Правила налогового учета в переходный период различаются в зависимости от того, какой режим налогообложения применялся налогоплательщиком до перехода на УСН.

Переход на УСН организации с общего режима (налог на прибыль по методу начисления)

При переходе с общего режима налогообложения на УСН налогоплательщикам необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 января года начала применения данного спецрежима.

Налоговый учет доходов

Примечание. Правило 1: на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

При методе начисления доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Авансы в состав доходов при методе начисления не включаются и налогом на прибыль не облагаются.

При применении УСН доходы признаются кассовым методом, при котором факт исполнения договора не имеет значения: датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, организации, переходящей на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей, полученных до перехода на УСН по неисполненным договорам, и учесть их в составе доходов при исчислении единого налога за I квартал календарного года, в котором она перешла на

УСН.

Пример 1.

В ноябре 2007 г. организация получила в качестве предоплаты 350 000 руб. за строительные работы. Поскольку организация использовала метод начисления при исчислении налога на прибыль, эта сумма не была включена в налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 г.

Акт о выполнении строительных работ подписывается в мае 2008 г.

В данном случае сумма предоплаты в размере 350 000 руб. должна быть включена в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2008 г. Она должна быть отражена на 1 января 2008 г. в первой строке Книги учета доходов и расходов.

Учитывая изложенное выше правило, организациям, использовавшим при исчислении налога на прибыль метод начисления, нужно помнить о следующем.

Поскольку получение аванса (предоплаты) - весьма распространенное явление в хозяйственной деятельности, необходимость учесть в качестве дохода все авансы, полученные при применении общего режима, может в совокупности с кассовым методом учета доходов, применяемым при "упрощенке", привести к незапланированному превышению размера дохода по сравнению с разрешенным при УСН (20 млн руб., умноженные на коэффициент-дефлятор <1>, в течение налогового периода) и соответствующим последствиям (потеря права на применение УСН <2>). Это подтверждается как контролирующими органами (см. Письма Минфина России от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23 и от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66), так и примерами из арбитражной практики (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2005 N Ф03-А73/05-2/485 и ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2007 N Ф08-431/2007-341 А).

<1> О применении коэффициента-дефлятора см. с. 219. <2> Подробнее об этом см. с. 218.

42

Пример 2. Производственное предприятие с 1 января 2007 г. сменило общий режим налогообложения на УСН.

До принятия такого решения директор предприятия оценил его возможные (предполагаемые к получению) доходы в течение 2007 г. и пришел к выводу, что они составят приблизительно 20 млн руб.

Предприятие работало по системе предоплаты и существенная часть заказов будущего года оплачивалась контрагентами авансом. Поскольку предприятие применяло метод начисления, то эти авансы не учитывались в составе доходов для целей налогообложения прибыли.

На 1 января 2007 г. у предприятия было 8 млн руб. "неотработанных" авансов. Они входили в расчет возможных доходов, произведенных директором.

Однако в 2007 г. начали поступать авансовые платежи по заказам 2008 г. При методе начисления эти доходы "перешли" бы на следующий год, а при кассовом их пришлось сразу учесть в составе доходов. Об этом директор не подумал.

В результате в октябре 2007 г. размер доходов предприятия составил 25 млн руб., что привело к необходимости "принудительного" возврата на общий режим с начала четвертого квартала.

Таким образом, при принятии решения о переходе на УСН необходимо просчитать суммы полученных к моменту перехода авансов и прикинуть (с учетом планируемых в году перехода на УСН доходов, в т.ч. авансов), не приведут ли они в итоге к необходимости возвращаться на общий режим в течение календарного года. Если есть такая опасность, то надо каким-то образом скорректировать свою работу (например, постараться закрыть авансы отгрузками до конца текущего года (т.е. до момента перехода на УСН) либо вообще воздержаться от перехода на

УСН).

Помните, что даже если заявление о переходе на УСН уже подано в налоговый орган, вы вплоть до 1 января года, в котором планировался переход на УСН, имеете право передумать и отказаться от этого перехода. По мнению Минфина России, это можно сделать даже позднее - до 15 января года начала применения УСН согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 30.05.2007 N 03-11-02/154, а также Письмо ФНС России от 27.06.2007 N ХС-6-02/503@).

<1> Подробнее об этом см. с. 87.

Рекомендуемая форма уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-4) утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 <2>.

<2> Пример заполнения см. на с. 247.

При прочтении пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ возникает следующий вопрос: как поступать, если предоплата получена неденежными средствами?

Например, организация заключила так называемый "бартерный" договор, по которому она обязана выполнить работы, а контрагент - поставить товары. Часть товаров поставлена в качестве предоплаты в период применения общего режима, а работы будут выполняться уже после перехода на УСН. Нужно ли в таком случае учитывать сумму предоплаты в качестве дохода, полученного в период применения УСН?

На наш взгляд, нужно. Ведь стоимость поставленных товаров все равно является авансом за работы, которые будут выполнены в будущем. Налоговики свое мнение по данному вопросу впрямую официально не высказывали, но на практике они, как правило, придерживаются именно такой позиции.

С другой стороны, нельзя не признать, что в тексте пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ речь идет только о денежных средствах. Это в случае спора дает шанс налогоплательщику защитить свои права в суде. Отметим, что пока о какой-либо судебной практике по данному вопросу нам неизвестно.

В этой ситуации можно только посетовать на то, что, несмотря на регулярные правки Налогового кодекса РФ вообще и гл. 26.2 НК РФ в частности, этот пробел до сих пор не устранен.

Примечание. Правило 2: не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по

43

методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Это правило обусловлено теми же особенностями метода начисления, что и правило 1, -согласно п.

Иными словами, ряд поступлений может быть учтен для целей налогообложения прибыли до того, как денежные средства реально поступят на счет (в кассу) организации. Так, например, доходы от реализации учитываются на дату реализации (дату перехода права собственности), доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций - на дату признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда и т.д.

Следовательно, в период применения УСН налогоплательщику необходимо внимательно контролировать свои поступления, с тем чтобы случайно не включить в налоговую базу по единому налогу те из них, которые уже были учтены в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Пример 3. Производственное предприятие, применявшее общий режим налогообложения, в октябре 2007 г. заключило договор поставки оборудования на сумму 400 000 руб. По условиям договора оплата производится в два этапа: 50% - предоплата при подписании договора, 50% - в течение 10 дней после окончания монтажа и проверки оборудования. Оборудование было в полном объеме поставлено заказчику в декабре 2007 г.

Поскольку предприятие использовало для целей налогообложения прибыли метод начисления, в состав доходов в декабре 2007 г. была включена вся сумма выручки по договору поставки в размере 400 000 руб. Фактически же второй платеж по договору (200 000 руб.) поступил от заказчика в январе 2008 г.

С 1 января 2008 г. предприятие перешло на УСН. Платеж за оборудование, поступивший в январе 2008 г., в сумме 200 000 руб. не должен учитываться в составе доходов при исчислении единого налога.

Налоговый учет расходов

Главное, что необходимо четко понимать, - расходы при применении УСН могут учитывать только те налогоплательщики, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы".

Соответственно, все изложенные ниже правила адресованы исключительно им.

Примечание.

В отношении расходов при применении для целей налогообложения прибыли метода начисления используются два понятия:

1) осуществление расходов (т.е. признание их в целях налогообложения в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ);

2) оплата расходов (т.е. перечисление либо передача денежных средств или иного имущества в качестве оплаты за приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права).

Расходы признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль именно на дату их осуществления, независимо от даты оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Например, расходы на сырье и материалы признаются только на дату передачи их в производство при условии, что соответствующая часть продукции произведена (п. 2 ст. 272 НК РФ), а расходы на ремонт основных средств - в отчетном периоде, когда он был произведен (п. 5 ст. 272 НК РФ), и т.д.

Организации при переходе на УСН необходимо выявить расходы, которые были оплачены до перехода на УСН, но не учтены в целях исчисления налога на прибыль. Эти расходы будут учтены при исчислении единого налога в том отчетном периоде, когда они будут реально осуществлены.

Пример 4. Организация, применявшая общий режим налогообложения, в декабре 2007 г. выплатила подрядчику аванс за работы по ремонту оборудования в сумме 150 000 руб. Данные расходы не были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г.

44

С 1 января 2008 г. организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Ремонт оборудования производится в период с декабря 2007 г. по январь 2008 г. Акт о выполнении работ подписывается 20 января 2008 г.

В данном случае стоимость ремонта в сумме 150 000 руб. должна быть учтена в составе расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу за I квартал 2008 г.

Если оплаченные, но не учтенные при налогообложении прибыли расходы будут осуществляться после перехода на "упрощенку" не единовременно, а постепенно, то и учет их для целей расчета единого налога нужно также производить постепенно.

Пример такой ситуации рассмотрел Минфин России в Письме от 14.11.2005 N 03-1104/2/132. Организация, применяющая общий режим налогообложения с использованием метода начисления, в IV квартале 2005 г. произвела уплату арендных платежей за 2 года вперед и перешла на УСН с 1 января 2006 г. Как разъяснил Минфин, уплаченные организацией арендные платежи за два года вперед должны уменьшать налоговую базу по единому налогу начиная с 2006 г. на дату их осуществления. То есть ежемесячно в течение двух лет по мере получения услуг по договору аренды в составе расходов должна признаваться месячная арендная плата в размере, установленном договором аренды.

Отметим, что вторая часть правила 1 - о том, что расходы, осуществленные и оплаченные после перехода на УСН, учитываются на дату оплаты, по сути, дублирует общее правило учета расходов при применении УСН, сформулированное в п. 2 ст. 346.17 НК РФ (расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты).

Если расходы и осуществлены, и оплачены после перехода налогоплательщика от общего режима к упрощенной системе, то это уже не расходы переходного периода, а расходы периода применения УСН. Включать порядок учета таких расходов в правила переходного периода не имело никакого смысла.

Примечание. Правило 2: не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на "упрощенку" в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 5 п. 1 ст. 346.25

НК РФ).

Как мы уже говорили выше, при исчислении налога на прибыль по методу начисления расходы признаются на дату их осуществления независимо от даты оплаты. Поэтому может так получиться, что расходы, оплаченные в период применения УСН, уже были приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Во избежание двойного учета расходов организации при переходе на УСН необходимо выявить все затраты, которые были учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, но к моменту перехода на УСН еще не были оплачены. Уменьшать налоговую базу при применении УСН такие расходы не должны.

Пример 5. Организация с 1 января 2008 г. переходит на УСН с общего режима налогообложения.

В декабре 2007 г. работникам начислена зарплата в сумме 54 000 руб., которая была включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 г. согласно п. 4 ст. 272 НК РФ.

Фактически зарплата за декабрь 2007 г. выплачивается работникам 12 февраля 2008 г. Сумма данной выплаты не включается в состав расходов для целей исчисления единого налога.

Следует также отметить, что в положениях НК РФ, устанавливающих вышеприведенные правила, речь идет только о денежных средствах, в то время как в качестве оплаты за товары (работы, услуги) могут быть переданы не только денежные средства, но и другое имущество (работы, услуги) или имущественные права.

Для налоговых целей получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав в оплату также трактуется как получение дохода и для целей исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 249 НК РФ), и для целей исчисления единого налога (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Учитывая изложенное, при применении данных правил понятие "денежные средства" следует, на наш взгляд, толковать расширительно - как любую оплату за товары (работы, услуги), имущественные права.

При учете расходов всегда нужно помнить, что гл. 26.2 НК РФ разрешает учитывать далеко не все расходы, а только те, которые включены в разрешенный перечень (см. с. 76).

45

А при применении общего режима организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли любые свои расходы (кроме перечисленных в ст. 270 НК РФ), если они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

При "упрощенке" эти критерии также применяются, но только к тем расходам, которые названы в перечне, приведенном в ст. 346.16 НК РФ. Поэтому после перехода на УСН в составе расходов могут быть учтены только те расходы, которые упомянуты в ст. 346.16 НК РФ.

Пример 6. Организация за свой счет оплачивает взносы по договору добровольного медицинского страхования своих работников. По условиям договора страхования уплата страхового взноса на год производится разовым платежом в декабре предшествующего года.

По правилам метода начисления расходы на страхование учитываются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

В декабре 2007 г. организация перечислила страховой взнос на 2008 г. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. эта сумма в состав расходов не включается.

С 1 января 2008 г. организация перешла с общего режима налогообложения на УСН.

Перечень расходов, разрешенных к учету при исчислении единого налога, включает расходы только на обязательное страхование (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому страховой взнос по договору добровольного медицинского страхования, уплаченный в декабре 2007 г. на 2008 г., организация не сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.

Налоговый учет основных средств и нематериальных активов

Если налогоплательщик перешел на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то он может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода, если они к моменту перехода на УСН еще не полностью "самортизированы". Для этого при переходе на УСН нужно сформировать в налоговом учете информацию об основных средствах и нематериальных активах, приобретенных до перехода.

Примечание. Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов при применении УСН включаются только те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Отметим, что в гл. 25 НК РФ есть перечень имущества, признаваемого амортизируемым, но не подлежащего амортизации. Это, например, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и др. (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Формально п. 4 ст. 346.16 НК РФ не содержит запрета на включение такого имущества в состав ОС и НМА, стоимость которых может быть учтена в расходах при УСН. Однако, на наш взгляд, учитывать такое имущество в расходах при УСН все же не правомерно (такой позиции придерживаются и налоговики на местах).

Правила учета расходов на ОС (НМА), приобретенные до перехода на УСН, содержатся в п. 2.1 ст. 346.25 и пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

При переходе на УСН организация должна отразить в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА, которые оплачены до перехода на "упрощенку". Эта остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС (НМА) и суммой амортизации, начисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Определенная таким образом остаточная стоимость ОС (НМА) учитывается в составе расходов в период применения УСН. При этом срок ее списания на расходы зависит от срока полезного использования ОС (НМА) (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

Порядок списания остаточной стоимости на расходы

при УСН

Срок полезного использования ОС

(НМА)__

До 3-х лет В течение первого календарного года применения УСН

включительно__равными долями за отчетные периоды

46 От 3-х до 15 лет включительно В течение первого календарного года применения УСН - 50%

стоимости; в течение второго года - 30% стоимости;

в течение третьего года - 20% стоимости.

При этом в течение каждого года списание производится

равными долями за отчетные периоды Свыше 15 лет В течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств (в течение каждого года равными долями за отчетные периоды) Пример 7. Предприятие - плательщик налога на прибыль (метод начисления) приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию основное средство 15 августа 2007 г. Срок его полезного использования - 2 года (24 месяца). Амортизация начисляется линейным способом. Первоначальная стоимость основного средства - 260 000 руб.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизируемое имущество введено в эксплуатацию, в данном случае - с 1 сентября 2007 г.

Норма амортизации: 1/24 x 100% = 4,17%.

Сумма амортизации за период с сентября по декабрь 2007 г.:

4 мес. x 260 000 руб. x 4,17% = 43 368 руб.

С 1 января 2008 г. предприятие перешло на УСН. Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 г. составит 216 632 руб. (260 000 - 43 368).

Поскольку срок полезного использования основного средства не превышает 3-х лет, то в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ его остаточная стоимость должна быть учтена для целей исчисления единого налога в течение первого календарного года применения УСН, т.е. в течение 2008 г. При этом в течение года расходы принимаются за отчетные периоды равными долями, поэтому остаточная стоимость основного средства должна быть учтена в расходах 2008 г. равномерно в течение года - по 54 158 руб. (216 632 : 4) в квартал.

Обратим внимание на такой нюанс.

Глава 25 позволяет организациям - плательщикам налога на прибыль единовременно списывать на расходы до 10% стоимости приобретенных основных средств (так называемая амортизационная премия, предусмотренная п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Если организация использует эту возможность, то амортизация в дальнейшем начисляется на первоначальную стоимость за вычетом суммы амортизационной премии.

В этом случае при переходе на УСН в состав расходов включается остаточная стоимость основных средств, определяемая в виде разницы между первоначальной стоимостью, уменьшенной на сумму амортизационной премии (до 10%), и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192).

Пример 8. В условиях примера 7 предположим, что учетной политикой предприятия на 2007 г. было предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% стоимости приобретаемых ОС.

Тогда в сентябре 2007 г. предприятие единовременно признало в расходах 10% стоимости приобретенного основного средства - 26 000 руб.

Рассчитаем сумму амортизации за период с сентября по декабрь 2007 г.: 4 мес. x (260 000 руб. - 26 000 руб.) x 4,17% = 39 031 руб. С 1 января 2008 г. предприятие перешло на УСН.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 г. составит 194 969 руб. (260 000 - 26 000 - 39 031). Эта стоимость и будет учитываться в расходах при УСН равномерно в течение 2008 г. - по 48 742,25 руб. (194 969 : 4) в квартал.

Налогоплательщикам, перешедшим на УСН с объектом "доходы минус расходы", нужно понимать, что гл. 26.2 НК РФ содержит разные правила учета затрат на ОС (НМА), приобретенные до перехода на УСН и приобретенные в период применения УСН.

Расходы на ОС (НМА), приобретенные до перехода, учитываются в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (см. выше).

Расходы на ОС (НМА), приобретенные в период применения УСН, признаются в составе расходов в течение года приобретения с момента ввода ОС в эксплуатацию (с момента принятия объекта НМА на бухгалтерский учет) равными долями за отчетные периоды (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

47

Таким образом, для ОС (НМА), срок полезного использования которых не превышает трех лет, порядок списания их стоимости на расходы одинаков, независимо от того, когда они были приобретены - до перехода на УСН или после (списание стоимости на расходы осуществляется равномерно в течение года). А вот если срок превышает три года, то порядок разный...

Основные средства (НМА) можно с уверенностью считать приобретенными до перехода на УСН, если они были приобретены, оплачены и введены в эксплуатацию до перехода на УСН (т.е. в период применения общего режима).

В отношении объектов недвижимости требуется выполнение еще одного условия - подача документов на государственную регистрацию прав <1>.

<1> Это положение не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31.01.1998.

Но ведь вполне возможна ситуация, когда эти условия выполняются частично до перехода на УСН, а частично после.

Как поступать в ситуации, когда основное средство (НМА) было приобретено и введено в эксплуатацию до перехода, а оплачено уже после этой даты? А как быть с основным средством, которое было приобретено до перехода на УСН, а введено в эксплуатацию уже после перехода на "упрощенку"? Или, допустим, объект оплачен до перехода, а получен организацией уже в период применения УСН?

Считать ли его приобретенным на общем режиме (т.е. до перехода на УСН) или приобретенным уже в период применения УСН? Однозначного ответа в НК РФ вы не найдете.

На наш взгляд, говорить о том, что основное средство приобретено до перехода на УСН, правомерно лишь в том случае, если до перехода на УСН оно было принято к учету в составе ОС (отражено в установленном порядке на счете 01 "Основные средства").

Если же в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 "Учет основных средств" условия для признания приобретенного объекта основным средством были выполнены уже после перехода на УСН, то такой объект следует считать приобретенным после перехода на УСН.

Отметим, что аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 25.03.2005 N 0303-02-04/1/88.

Пример 9. Предприятие, применяющее общий режим налогообложения, в ноябре 2007 г. приобрело и оплатило оборудование, требующее монтажа, стоимостью 500 000 руб. (НДС нет). Монтаж начинается в ноябре 2007 г., а заканчивается в феврале 2008 г. В этом же месяце оборудование принимается к учету в составе основных средств со сроком полезного использования 7 лет. Расходы на монтаж составляют 100 000 руб. С 1 января 2008 г. предприятие переходит на УСН.

В данном случае в 2007 г. в бухгалтерском учете предприятия были сделаны проводки:

Д-т счета 07 К-т счета 60 - 500 000 руб. - поступило оборудование от поставщика;

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 500 000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т счета 08 К-т счета 07 - 500 000 руб. - оборудование передано в монтаж.

Поскольку до 1 января 2008 г. оборудование не было принято к учету в составе ОС, его следует считать приобретенным уже в период применения УСН. Соответственно, независимо от срока его полезного использования, затраты на его приобретение с учетом расходов на монтаж (всего 600 000 руб.) должны быть списаны в состав расходов равномерно в течение 2008 г. - по 150 000 руб. в квартал.

Пример 10. В условиях примера 9 предположим, что монтаж завершается в декабре 2007 г. и в этом месяце оборудование принимается к учету в составе основных средств со сроком полезного использования 7 лет.

В этом случае оборудование считается приобретенным до перехода на УСН, поэтому в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ его остаточная стоимость <1> учитывается в расходах при УСН в течение первых трех лет применения УСН.

<1> В данном случае остаточная стоимость совпадает с первоначальной (600 000 руб.), поскольку объект был введен в эксплуатацию только в декабре и, следовательно, амортизация по нему до перехода на УСН не начислялась.

При этом в 2008 г. (первый год применения УСН) предприятие может учесть в расходах 50% стоимости оборудования, т.е. 300 000 руб. Эта сумма признается в расходах 2008 г. равномерно по 1/4 в квартал, т.е. по 75 000 руб. ежеквартально.

48

Правила, установленные в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, регулируют порядок учета затрат на приобретение основных средств (НМА), которые были приобретены и оплачены до перехода на

УСН.

А как быть, если основные средства (НМА) приобретены до перехода, но оплата за них произведена уже в период применения УСН?

Эта ситуация в НК РФ прямо не предусмотрена. Поэтому, на наш взгляд, здесь можно рассуждать следующим образом.

Расходы при УСН признаются только по факту их оплаты. Поэтому стоимость основного средства, приобретенного до перехода на УСН, но не оплаченного к этому моменту, может быть учтена в расходах при УСН только после того, как это основное средство будет оплачено.

При этом согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не вычитаются из налоговой базы при УСН денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В целях исчисления налога на прибыль по методу начисления амортизация по основному средству, введенному в эксплуатацию, начисляется независимо от факта оплаты. Таким образом, оплаченная в период применения УСН стоимость основного средства может быть учтена в расходах не в полном объеме, а за вычетом суммы амортизации, начисленной в целях налогообложения прибыли до перехода на УСН.

Следовательно, организации следует при переходе на УСН определить остаточную стоимость всех ОС (НМА), как оплаченных, так и не оплаченных на эту дату. При этом остаточная стоимость оплаченных ОС (НМА) учитывается в расходах начиная с первого квартала применения УСН в порядке, изложенном выше. А стоимость неоплаченных ОС (НМА) можно начать списывать в расходы только после того, как будет произведена оплата.

Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ позволяет "упрощенцу" принять расходы на ОС и НМА, приобретенные (созданные) до перехода на УСН, равными долями в пределах установленных в этом подпункте сроков. Поскольку никаких особых правил для ситуации, когда оплата за ОС (НМА) произведена уже после перехода на УСН, нет, нам представляется, что в этом случае должно действовать общее правило.

При этом остаточную стоимость ОС (НМА) можно начинать учитывать в расходах в том квартале, когда это основное средство (НМА) было оплачено.

Пример 11. Предприятие, применявшее общий режим налогообложения (с использованием метода начисления), приобрело (но не оплатило) основное средство 15 ноября 2007 г. Стоимость основного средства - 50 000 руб., срок полезного использования - 2 года.

Основное средство было введено в эксплуатацию в ноябре 2007 г. Соответственно, с 1 декабря 2007 г. по нему начисляется амортизация (линейным способом).

Норма амортизации - 4,17% (1 : 24 мес. x 100), а сумма амортизации за декабрь - 2085 руб. (50 000 руб. x 4,17%).

С 1 января 2008 г. предприятие переходит на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Остаточная стоимость ОС на дату перехода - 47 915 руб. (50 000 руб. - 2085 руб.).

Основное средство оплачивается 25 апреля 2008 г. Следовательно, только на эту дату выполняются все условия, необходимые для учета стоимости ОС в расходах при УСН.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН и имеющих срок полезного использования до трех лет включительно, учитывается в составе расходов в течение первого календарного года применения УСН равными долями за отчетные периоды.

В данном случае списание на расходы возможно только со II квартала 2008 г. Поэтому остаточную стоимость ОС необходимо разделить на 3 части (47 915 руб. : 3 = 15 971,67 руб.) и учитывать в расходах начиная со II квартала 2008 г. по 15 971,67 руб. в квартал.

Как быть, если по каким-либо причинам основное средство, приобретенное до перехода на УСН, будет оплачено через год (или даже более) применения УСН?

До 1 января 2008 г. особой проблемы это не создавало. В любом случае нужно было дождаться оплаты и затем начать списывать стоимость ОС (НМА) на расходы.

Однако с 1 января 2008 г. Закон N 85-ФЗ скорректировал положения ст. 346.16 НК РФ, касающиеся порядка учета ОС и НМА, приобретенных до перехода на "упрощенку", таким образом, что период списания их стоимости в расходы при УСН стал привязан к моменту начала применения УСН <1>.

<1> Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

49

Так, например, согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ) стоимость ОС и НМА, приобретенных до перехода на УСН и имеющих срок полезного использования до 3-х лет, можно учесть в расходах в течение первого года применения "упрощенки". Предыдущая редакция требовала учитывать такие расходы в течение одного года применения УСН. Согласитесь, разница в формулировках существенная.

В результате теперь получается, что задержка с оплатой основного средства на срок более года применения УСН может повлечь невозможность полного или частичного учета расходов на приобретение этого основного средства при исчислении единого налога.

Так, если в условиях примера 11 предположить, что оплата за основное средство будет произведена только в 2009 г., предприятие лишается возможности учесть стоимость этого основного средства в расходах при УСН не только в 2008 г., но и вообще. По крайней мере, формальные основания для такой трактовки налицо.

Скорее всего, ситуация с такой задержкой оплаты ОС (НМА) просто не была принята во внимание при подготовке изменений в НК РФ, поскольку это скорее исключительный случай, чем правило. Но при переходе на УСН эту проблему обязательно нужно иметь в виду и подобных задержек с оплатой не допускать.

Более сложной представляется ситуация, когда речь идет об объектах недвижимости. Ведь право собственности на такие объекты подлежит государственной регистрации.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом (налог на прибыль) учете объект недвижимости начинает соответствовать всем признакам основного средства при выполнении двух условий: он введен в эксплуатацию и у организации есть документ, подтверждающий факт подачи документов на госрегистрацию права собственности на этот объект. Более того, если объект уже начал фактически эксплуатироваться, то его уже следует рассматривать как основное средство, независимо от того, поданы документы на госрегистрацию или нет. По крайней мере, именно такой подход высказывается налоговиками при решении вопроса о порядке включения объектов недвижимости в налоговую базу по налогу на имущество (см. Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

Таким образом, напрашивается следующий вывод. Если объект недвижимости (приобретенный или построенный) введен в эксплуатацию до перехода на УСН, то его следует рассматривать как объект основных средств, приобретенный до перехода. Если же ввод в эксплуатацию произошел уже после перехода на УСН, то объект следует считать приобретенным в период применения УСН.

В то же время следует помнить о п. 4 ст. 346.16 НК РФ, который говорит о том, что в целях гл. 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

А согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Соответственно, пока документы на госрегистрацию не поданы, объект, пусть даже и введенный в эксплуатацию, не признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25

НК РФ.

В итоге, на наш взгляд, объект следует считать приобретенным до перехода на УСН, если до этого момента были выполнены два условия:

1) объект введен в эксплуатацию;

2) документы поданы на госрегистрацию.

Однако Минфин России высказывает по этому поводу иную точку зрения.

В Письме Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-02/52 (оно было разослано по нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 02.11.2005 N ГИ-6-22/930@) рассмотрены следующие ситуации <1>: N

п/п События, имевшие место

до перехода на УСН после перехода на УСН 1. а) оплата сооружения, изготовления ОС; - б) ввод ОС в эксплуатацию; в) подача документов на государственную регистрацию 50 2. а) оплата сооружения, изготовления ОС;

б) ввод ОС в эксплуатацию в) подача документов на государственную регистрацию 3. а) оплата сооружения, изготовления ОС б) ввод ОС в эксплуатацию;

в) подача документов на государственную регистрацию <1> Это Письмо посвящено строительству объекта в переходный период, но, на наш взгляд, применимо и к случаям покупки (приобретения) объектов недвижимости.

Во всех этих трех случаях финансовое ведомство считает основные средства приобретенными до перехода на УСН и, как следствие, считает необходимым учитывать расходы на них в зависимости от срока полезного использования.

Примененный критерий вроде бы очевиден - по оплате. Если при общем режиме выполнено хотя бы условие об оплате, то ОС считается приобретенным на общем режиме (ситуация 3).

Однако одной только оплаты, на наш взгляд, все-таки недостаточно для признания объекта приобретенным до перехода на УСН. Ведь это может быть и 100%-ная предоплата (т.е. налогоплательщик не только не подал документы на регистрацию прав, но и фактически не получил никакого имущества). В этом случае считать ОС (НМА) уже приобретенным, согласитесь, совсем нелогично.

Какими аргументами руководствовался Минфин, высказывая свою позицию, нам, к сожалению, не известно. Можно лишь предположить, что логика рассуждений у чиновников могла быть такой. Поскольку речь идет о строительстве объектов недвижимости, то очевидно, что срок полезного использования этих объектов будет превышать 3 года, а во многих случаях и 15 лет. Если признать строящийся объект приобретенным в период применения УСН, то расходы на строительство будут учтены в уменьшение налоговой базы по единому налогу в течение одного года. Если же рассматривать строящийся объект как приобретенный до перехода на УСН, тогда расходы будут учитываться в течение трех, а то и десяти лет. Этим, видимо, и руководствовались чиновники при подготовке Письма, поскольку никаких иных аргументов в пользу высказанного в Письме подхода, на наш взгляд, в НК РФ нет.

Налоговый учет убытка, полученного при общем режиме

При исчислении налога на прибыль организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, т.е. перенести убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Такой перенос допускается в течение 10 лет, следующих за тем годом, в котором получен этот убыток.

Однако при применении УСН не разрешено учитывать убытки, полученные при применении иных режимов налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому если на момент перехода у налогоплательщика имеется неучтенный (перенесенный на будущее) убыток, то учесть его в расходах в период применения "упрощенки" он уже не сможет.

Тем не менее забывать об убытках, полученных в рамках общего режима, не нужно. Если организация впоследствии вернется обратно на общий режим, то она сможет продолжать учитывать в целях налогообложения прибыли убыток, полученный ранее на общем режиме (до перехода на УСН), соблюдая правила ст. 283 НК РФ. При этом убыток, полученный на УСН, учесть после возврата к общему режиму будет нельзя.

Отметим, что прямо в НК РФ о возможности продолжать учитывать убытки, полученные на общем режиме до перехода на УСН, после возврата на общий режим ничего не сказано, но и запрета на этот счет никакого нет. В этой связи, видимо, Минфин России и счел возможным такие действия "разрешить" (см. Письмо от 05.10.2006 N 03-03-02/234) <1>. При этом налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

<1> Нельзя не отметить, что всего несколькими месяцами раньше Минфин России дал по аналогичному вопросу совершенно противоположный ответ (Письмо от 06.05.2006 N 03-1104/2/96).

Пример 12. Организация, применявшая общий режим налогообложения, получила убыток по итогам 2003 г. Часть суммы убытка была учтена при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 г. С 2005 г. организация перешла на УСН и учет убытка, полученного в 2003 г., был прекращен.

51

С 2008 г. организация планирует вернуться на общий режим налогообложения. Она сохранила документы, подтверждающие объем понесенного убытка, поэтому она вправе продолжить его учет с соблюдением правил ст. 283 НК РФ в период до 2013 г. включительно.

Переход на УСН организации с общего режима (налог на прибыль по кассовому методу). Переход на УСН предпринимателя с общего режима

Налоговый учет доходов и расходов

В отношении организаций, которые в период работы на общем режиме применяли кассовый метод учета доходов и расходов, гл. 26.2 устанавливает только порядок налогового учета основных средств и нематериальных активов (см. ниже).

Видимо, это обусловлено тем, что при применении "упрощенки" также используется кассовый метод. То есть доходы и расходы учитываются после их фактической оплаты и осуществления. Поэтому законодатель решил, что для таких налогоплательщиков при переходе на УСН ничего не меняется. Во многом это действительно так. В частности, у них не может быть доходов и расходов, которые признаны до перехода, а реально оплачены уже после.

Однако на практике все же могут возникнуть ситуации "зависания" расходов, когда при общем режиме их еще нельзя было учесть, а после перехода на "упрощенку" - уже нельзя. Речь идет о расходах, которые были произведены (осуществлены) в период применения общего режима, а оплачены уже после перехода на УСН. Ярким примером таких расходов является зарплата, начисленная за декабрь (последний месяц применения общего режима), но выплаченная в январе (первом месяце применения УСН). При расчете налога на прибыль эта зарплата в расходах не учитывается, поскольку она в период применения общего режима работникам выплачена не была. При расчете единого налога при УСН эта зарплата также не учитывается, поскольку это расход иного периода. По крайней мере, именно так рассуждают налоговики на местах. Соответственно, чтобы разрешить подобную проблему, налогоплательщику, скорее всего, придется обращаться в суд.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел спор ООО с налоговым органом о правомерности учета в составе расходов при применении УСН затрат на выплату заработной платы работникам за период применения общего режима (Постановление от 08.02.2005 N А33-6540/04-С3-Ф02-18/05-С1).

В данном случае ООО перешло на УСН с 1 января 2004 г., выбрав объектом налогообложения "доходы минус расходы". Поскольку заработная плата, начисленная за декабрь 2003 г., реально в декабре работникам выплачена не была, общество (применявшее кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль) не смогло включить ее в состав расходов.

Зарплата была выплачена в начале января 2004 г., когда ООО уже перешло на применение УСН, и учтена в составе затрат при исчислении единого налога. В принципе, объект "доходы минус расходы" разрешает учет затрат на зарплату, но налоговая инспекция, видимо, решила, что затраты на выплату зарплаты работникам за период декабря 2003 г. не относятся к периоду применения УСН и оспорила их включение в состав расходов.

Суд поддержал налогоплательщика, указав, что гл. 26.2 НК РФ не устанавливает особых правил при переходе с общего режима налогообложения с использованием кассового метода на упрощенную систему налогообложения.

Независимо от применения общего режима с использованием кассового метода либо упрощенной системы налогообложения расходы относятся к периоду их фактической оплаты. Поскольку они были оплачены после перехода на УСН, действия налогоплательщика были признаны правомерными.

Аналогичная проблема может возникнуть у организации с учетом расходов на уплату налогов, начисленных до перехода, но фактически уплаченных в бюджет после перехода на упрощенную систему (ЕСН, налог на имущество и т.д.).

Поскольку правомерность учета таких расходов после перехода на УСН с большой долей вероятности будет оспорена налоговиками, организации, принявшей решение о переходе на УСН, необходимо до перехода оплатить все спорные расходы (выплатить все долги по зарплате, погасить задолженность перед контрагентами за приобретенные у них товары (работы, услуги), заплатить все начисленные налоги). Тогда переход на УСН обойдется без финансовых потерь.

Кроме того, при переходе на УСН не забывайте, что перечень расходов, который можно учесть при применении УСН, ограничен. Если какой-то вид расхода не поименован в ст. 346.16 НК РФ, то учесть его после перехода на УСН нельзя ни при каких условиях <1>.

<1> Подробнее см. с. 108.

52

Ну и, конечно же, всегда нужно помнить о том, что вопрос об учете тех или иных расходов актуален только в том случае, если налогоплательщик, переходящий на УСН, выберет объект налогообложения "доходы минус расходы". При выборе объекта "доходы" о расходах (любых) можно не вспоминать.

* * *

Все изложенные выше проблемы учета расходов при переходе на УСН возникают и у предпринимателей, которые переходят на УСН с общего режима налогообложения.

Ведь предприниматели на общем режиме уплачивают НДФЛ, который считается по кассовому методу.

Так, например, в Письме Минфина России от 16.10.2007 N 03-11-05/251 указывается на то, что предприниматель, перешедший на УСН с общего режима, не вправе учесть в составе расходов при УСН суммы ЕСН, начисленные до перехода, а уплаченные уже после.

Аргументируется эта позиция тем, что, во-первых, расходы по уплате ЕСН не предусмотрены перечнем расходов, определенным в ст. 346.16 НК РФ, а во-вторых, в ст. 346.25 НК РФ, в которой определены правила учета доходов и расходов при переходе на УСН, не предусмотрен порядок учета расходов в виде уплаченных в период применения упрощенной системы сумм единого социального налога, которые были начислены в период применения общего режима налогообложения.

Отметим, что в п. 1 ст. 346.16 НК РФ есть такой вид расходов как "суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". Однако, по мнению Минфина России (см. упомянутое выше Письмо), эта норма относится к суммам тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики не освобождены в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Налоговый учет основных средств и нематериальных активов

Порядок учета основных средств ОС и НМА при переходе на "упрощенку" с общего режима в действующей редакции гл. 26.2 НК РФ сформулирован для всех организаций независимо от того, какой метод для исчисления налога на прибыль они применяли (кассовый или начисления) до перехода.

Поэтому при переходе на УСН с кассового метода в целом применяются те же правила, что и при переходе с метода начисления. Но при этом нужно помнить, что кассовый метод при общем режиме допускает амортизацию только оплаченного и введенного в эксплуатацию имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому если основное средство или нематериальный актив приобретены до перехода на "упрощенку", но не оплачены, то расчет их остаточной стоимости при переходе на УСН будет весьма прост: остаточная стоимость будет равна цене приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС или НМА.

Пример 13. Предприятие, применявшее общий режим налогообложения (с использованием кассового метода), приобрело (но не оплатило) основное средство 15 ноября 2007 г. Стоимость основного средства - 60 000 руб., срок полезного использования - 2 года.

Основное средство было введено в эксплуатацию в ноябре 2007 г.

С 1 января 2008 г. предприятие переходит на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). К моменту перехода основное средство так и не было оплачено, поэтому его остаточная стоимость равна первоначальной - 60 000 руб.

Основное средство оплачивается 25 апреля 2008 г. С этой даты предприятие получает право учесть стоимость ОС в расходах при УСН.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН и имеющих срок полезного использования до трех лет включительно, учитывается в составе расходов в течение первого календарного года применения УСН равными долями за отчетные периоды.

В данном случае списание на расходы возможно только со II квартала 2008 г. Поэтому остаточную стоимость ОС необходимо разделить на 3 части (60 000 руб. : 3 = 20 000 руб.) и учитывать в расходах начиная со II квартала 2008 г. по 20 000 руб. в квартал.

Учет НДС при переходе на УСН с общего режима

Восстановление НДС

Примечание. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ обязывает налогоплательщиков, переходящих на УСН, восстанавливать ранее принятые к вычету суммы

53

"входного" НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые будут использоваться налогоплательщиками уже после перехода на УСН.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. То есть при переходе на "упрощенку" с 1 января 2008 г. НДС необходимо восстановить в декабре (IV квартале) 2007 г.

По нереализованным (неиспользованным) к моменту перехода товарам (работам, услугам, имущественным правам) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии с

пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Пример 14. Организация, применяющая общий режим налогообложения, с 1 января 2008 г. переходит на УСН. По состоянию на 1 января 2008 г. у организации на балансе есть основное средство с остаточной стоимостью 350 000 руб. и нереализованные товары, приобретенные для перепродажи, на сумму 200 000 руб.

Поскольку "входной" НДС, относящийся к основному средству и товарам, был предъявлен к вычету, то организация должна восстановить его в декабре 2007 г.

Сумма НДС, восстанавливаемая по основному средству, рассчитывается исходя из его остаточной стоимости:

350 000 руб. x 0,18 = 63 000 руб.

По непроданным товарам НДС восстанавливается в полном объеме: 200 000 руб. x 0,18 = 36 000 руб.

Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж организации за декабрь 2007 г. и включается в Декларацию по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 г.

В декабре же сумма восстановленного НДС в размере 99 000 руб. включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Реорганизация как схема ухода от восстановления НДС

Необходимость восстановления "входного" НДС обязательно нужно учитывать при принятии решения о смене режима налогообложения. Ведь сумма к восстановлению (особенно по основным средствам) может оказаться настолько большой, что ее уплата в бюджет сведет на нет выигрыш от экономии на налогах, которую дает применение "упрощенки".

В качестве способа, позволяющего избежать восстановления НДС, обычно предлагается проведение реорганизации юридического лица (разумеется, это относится к случаям, когда сумма НДС к восстановлению значительна).

Суть этого способа состоит в следующем.

Согласно п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, реорганизованная организация не должна восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы "входного" НДС, относящиеся к этим товарам (работам, услугам, имущественным правам). Этот же постулат содержится и в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, если в процессе реорганизации вновь создаваемому юридическому лицу будет передано по передаточному акту, например, недоамортизированное основное средство, то обязанности восстановить НДС по нему у реорганизованного юридического лица не возникнет. Это неоднократно подтверждалось и представителями Минфина России (см. Письма от 04.08.2006 N 03-04-11/135 и от 07.08.2006 N 03-04-11/135), и судебной практикой (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 N А33-8478/06-Ф02-375/07).

Далее вновь созданное юридическое лицо переходит на УСН (оно может это сделать как с момента своего создания, так и с начала следующего календарного года, подав заявление в установленном порядке <1>).

<1> Проблемы, связанные с применением УСН налогоплательщиком, созданным в результате реорганизации, рассмотрены на с. 150.

54

Как следует из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязанность по восстановлению НДС при переходе на "упрощенку" возлагается только на того налогоплательщика, который ранее принял соответствующие суммы НДС к вычету. Таким образом, новое юридическое лицо, образованное в результате реорганизации и получившее основные средства по передаточному акту, НДС восстанавливать не должно, поскольку никакими вычетами оно не пользовалось.

В итоге НДС по данному основному средству не восстанавливает никто: ни реорганизованная организация, передавшая его вновь созданной компании, ни новая компания, перешедшая на УСН. И все это на вполне законных основаниях.

Обычно специалисты рекомендуют проводить реорганизацию в форме выделения, поскольку только при этой форме у "выделившихся" юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов, а также пеней и штрафов (п. 8 ст. 50 НК РФ).

При всех остальных формах реорганизации (слияние, разделение, преобразование) правопреемство по налогам у вновь возникших юридических лиц присутствует.

Отметим, что, на наш взгляд, форма реорганизации на самом деле не имеет никакого значения. Ведь речь идет об исполнении тех обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов), которые действительно возникли в период существования реорганизованного впоследствии налогоплательщика, но по каким-либо причинам им исполнены не были. В данном же случае, как видно из вышеизложенного, обязанности восстанавливать НДС при реорганизации не было.

Кроме того, следует учитывать, что реорганизация в форме выделения может быть по решению суда признана направленной на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов) в случае, если в результате проведенной реорганизации налогоплательщик не имеет возможности исполнить такую обязанность в полном объеме. В этом случае выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Такая поправка была внесена в п. 8 ст. 50 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Видимо, законодатели посчитали, что данная норма является слишком "сладкой" для любителей минимизировать налогообложение, и решили ее немного "поперчить".

Поэтому необходимо понимать, что если налоговый орган посчитает, что НДС все же нужно было восстанавливать, то формальные основания придраться к налогоплательщику у него будут. То, что такие претензии на практике возможны, подтверждает и судебная практика.

Так, ФАС Московского округа признал недействительным решение налогового органа о привлечении ООО к налоговой ответственности (Постановление от 21.05.2007 N КА-А40/3985-07). Недовольство налоговиков вызвал переход ООО на упрощенную систему без восстановления НДС по недоамортизированным основным средствам. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что ООО не уплачивало и не должно было уплачивать НДС со стоимости основных средств, поскольку они были получены не по возмездной сделке, а по разделительному балансу при создании ООО (путем выделения).

При проведении реорганизации (независимо от формы) следует также помнить два следующих момента.

Во-первых, остаточная стоимость передаваемых вновь создаваемому юридическому лицу объектов основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухучета, не должна превышать 100 млн руб. - в противном случае оно не сможет применять "упрощенку" (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) <1>.

<1> Подробней об этом см. с. 62.

Во-вторых, учитывая сегодняшние веяния, здесь не исключен налоговый спор на предмет получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

То есть налоговый орган может попытаться доказать, что вся цепочка действий (реорганизация, передача имущества, переход на УСН) была совершена налогоплательщиком не в рамках обычной хозяйственной деятельности, а с одной-единственной целью - избежать исполнения установленной НК РФ обязанности по восстановлению НДС при переходе на "упрощенку". Если налоговики в этом преуспеют, то налогоплательщику придется заплатить налоги исходя из той экономической ситуации, которая будет признана соответствующей реальности (в т.ч. восстановить НДС) (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

55

Соответственно, реорганизация должна быть проведена максимально достоверно, чтобы не вызвать у налогового органа подозрений в ее формальности.

НДС с авансов, полученных до перехода

Еще один болезненный вопрос, неразрывно связанный с переходом на УСН: как учитывать суммы НДС, полученные от покупателей в составе авансов, при смене общего режима на УСН?

Находясь на общем режиме налогообложения, при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, налогоплательщик имеет право поставить ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Однако "упрощенцы" плательщиками НДС не являются и на них нормы гл. 21 НК РФ не распространяются. Следовательно, если к моменту выполнения обязательств по договору (к моменту отгрузки товаров, работ, услуг) организация (предприниматель) уже перешла на "упрощенку", то поставить уплаченные с авансов суммы НДС к вычету она уже не сможет.

Такова позиция налоговых органов. Причем она распространяется в том числе и на ситуацию, когда в момент отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик, уже находящийся на "упрощенке", выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае продавец-"упрощенец" на основании п. 5 ст. 173 НК РФ уплачивает в бюджет всю сумму НДС, указанную в выставленных покупателям счетах-фактурах (см. подробнее с. 17). При этом права на вычет НДС, исчисленного ранее при получении авансов, у него все равно нет.

Таким образом, если вы при переходе на УСН не внесете изменения в договоры, под которые до перехода уже были получены авансы, но которые к моменту перехода еще не закрыты отгрузками, и не уберете из состава цены НДС, то в итоге вы его заплатите в бюджет дважды. Сначала при получении аванса (еще находясь на общем режиме), а потом при отгрузке товаров (работ, услуг) покупателю в счет этого аванса (уже находясь на "упрощенке").

Тот факт, что такая ситуация крайне несправедлива, к сожалению, не является аргументом для налоговиков. Право на вычет НДС, исчисленного с аванса, можно будет в такой ситуации отстоять только в судебном порядке (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.10.2007 N Ф09-7978/07-С2).

Чтобы не потерять суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет до перехода на УСН, налогоплательщик должен внести изменения в договор, исключить НДС из стоимости товаров (работ, услуг) и вернуть полученные суммы НДС покупателям. В этом случае суммы налога, уплаченные в бюджет при получении авансов, можно поставить к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Такие рекомендации содержатся в Письме ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.

Пример 15. Организация в октябре 2007 г. получила аванс за грузовые перевозки января -февраля 2008 г. в сумме 212 400 руб. (в т.ч. НДС - 32 400 руб.). С 1 января 2008 г. организация переходит на УСН.

По соглашению с клиентом в декабре 2007 г. в договор об оказании транспортных услуг вносятся изменения относительно цены перевозок (цена уменьшается на сумму НДС в связи с переходом перевозчика на УСН). Сумма НДС в размере 32 400 руб. возвращается клиенту в декабре 2007 г.

В данном случае организация имеет право в декабре 2007 г. (после возврата денег покупателю) поставить сумму НДС в размере 32 400 руб. к вычету.

В общем-то, это вполне законная схема, и с 1 января 2008 г. она включена непосредственно

в НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 346.25 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ) суммы НДС, исчисленные и уплаченные на общем режиме с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на "упрощенку", при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему.

Отметим, что хотя данная норма и изложена в виде правила, решение вопроса, по сути, все равно остается на усмотрение налогоплательщика. Во-первых, и вычет НДС - это скорее право, чем обязанность, а во-вторых, для того чтобы вернуть суммы налога покупателю, надо этот вопрос с ним сначала согласовать. А результатом согласования должно быть внесение изменений в договор.

Таким образом, к моменту перехода на УСН налогоплательщику необходимо составить перечень полученных авансов, обязательства по которым еще не выполнены. Там, где это

56

возможно, нужно провести отгрузку до даты перехода. Тогда вообще никаких проблем с переходом на УСН не будет.

В остальных случаях необходимо связываться с покупателями и договариваться с ними об изменении цены договора (исключении из нее НДС). Если вы этого не сделаете, проблем с НДС не избежать (см. выше).

Переход на УСН организации (предпринимателя) - плательщика

ЕНВД

Налоговый учет доходов и расходов Специальных правил по учету доходов и расходов при переходе с ЕНВД на УСН в НК РФ

нет.

Напомним, что при применении "вмененки" фактически полученные доходы и фактически понесенные расходы для целей налогообложения во внимание не принимаются. Единый налог на вмененный доход рассчитывается исходя из нормативно установленных значений базовой доходности применяемого в зависимости от вида деятельности физического показателя и коэффициентов, корректирующих базовую доходность.

Поэтому фактические доходы и расходы организация-"вмененщик" отражает только в бухгалтерском учете. А предприниматель-"вмененщик" формально вообще нигде не должен их отражать - у него нет ни обязанности по ведению бухучета (п. 2 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете"), ни обязанности по ведению Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя <1>, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (см. также Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-11-05/245).

<1> Данная книга предназначена для индивидуальных предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения (НДФЛ).

Таким образом, в принципе, у бывшего "вмененщика" не должно быть проблем с переходом на "упрощенку" - он просто начинает вести налоговый учет доходов и расходов (последних для случая, если выбран объект налогообложения "доходы минус расходы"). Но поскольку хозяйственная деятельность при смене налогового режима не прекращается, то "переходящие" доходы и расходы все же могут иметь место.

Пример 16. Предприниматель в 2006 г. оказывал транспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов с использованием 15 автомашин и уплачивал ЕНВД.

С 1 января 2007 г. предприниматель в связи с увеличением количества транспортных средств до 23-х начал применять УСН (с объектом "доходы минус расходы") на основании поданного в установленном порядке заявления. В январе 2007 г. предприниматель погасил задолженность по заработной плате перед работниками, возникшую у него в ноябре - декабре 2006 г. В феврале 2007 г. он получил оплату от своего клиента за транспортные услуги, оказанные в ноябре 2005 г.

Итак, в рассмотренном выше примере после перехода на УСН предприниматель понес расходы на оплату труда, которые теоретически включены в перечень расходов, которые можно учесть при "упрощенке". Но в данном случае речь идет о зарплате, начисленной за тот период, когда предприниматель уплачивал ЕНВД, поэтому включить эти расходы в состав расходов при "упрощенке" нельзя - они не относятся к периоду применения УСН.

Кроме того, после перехода на УСН предприниматель получил выручку за транспортные услуги, которые были оказаны клиенту до перехода на УСН. Логично сделать вывод, что такой доход тоже не должен учитываться в составе доходов при исчислении единого налога в рамках УСН - он также относится к иному периоду. Ведь предприниматель уплатил рассчитанный в установленном порядке ЕНВД за 2006 г., следовательно, его налоговые обязательства перед бюджетом за деятельность в этом периоде уже исполнены независимо от того, какие доходы он получил на самом деле и в какой период. Все эти рассуждения вполне логичны, однако в НК РФ, к сожалению, никаких особый указаний на этот счет нет. Соответственно, споры на практике по этому поводу исключить нельзя.

В случае возникновения спора налогоплательщик может сослаться на мнение Минфина России, изложенное в Письме от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169.

В нем финансовое ведомство разъясняет, что суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода на "упрощенку" с системы ЕНВД, по деятельности, облагавшейся "вмененным" налогом, при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в рамках УСН, учитываться не должны.

57

Минфин аргументирует свою позицию ссылкой на п. 4 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от уплаты налога на прибыль. А в отношении налога на прибыль действует правило, установленное п. 1 ст. 346.25 НК РФ: суммы, учтенные при налогообложении прибыли, но полученные после перехода на УСН, единым налогом уже не облагаются.

Таким образом, Минфин распространил нормы п. 1 ст. 346.25 НК РФ и на ситуацию перехода на УСН с ЕНВД, что представляется нам вполне разумным.

Выше мы рассмотрели ситуацию с "переходными" доходами (расходами), относящимися к периоду уплаты ЕНВД, но полученными (оплаченными) уже после перехода на УСН.

Но возможна и другая ситуация, когда расходы оплачены в период ЕНВД, а относятся к периоду УСН.

Чаще всего в эту ситуацию попадают налогоплательщики, занимающиеся торговлей покупными товарами, когда товар, приобретенный в период применения ЕНВД, реализуется уже после перехода на УСН.

Пример 17. Организация платила "вмененный" налог, осуществляя розничную торговлю через магазин с площадью торгового зала 145 кв. м. В результате реконструкции магазина площадь торгового зала увеличилась до 153 кв. м и торговая деятельность через этот магазин уже перестала подпадать под ЕНВД. С 1 января 2007 г. организация перешла на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

В период применения ЕНВД организация приобрела товары для перепродажи на сумму 200 000 руб. Часть товаров на сумму 80 000 руб. была реализована уже после перехода на "упрощенку".

В рассмотренном примере возникает вопрос: можно ли учесть расходы на товары, приобретенные в период ЕНВД, но реализованные при УСН, в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН? С точки зрения логики - да. Ведь продажа этих товаров осуществлена уже в период применения УСН, следовательно, эта реализация не относится к периоду уплаты ЕНВД ("вмененным" налогом согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. 1 ст. 346.28 НК РФ облагается именно осуществление определенного вида деятельности).

Кроме того, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, учитываются в расходах при УСН по мере реализации этих товаров. Поэтому можно утверждать, что в ситуации, рассмотренной в примере 17, стоимость покупных товаров в размере 80 000 руб., реализованных в период применения УСН, является расходом, относящимся к УСН. И тот факт, что они были оплачены до перехода на УСН, никакого значения иметь не должен. Главное, что они оплачены и реализованы. Значит, их стоимость должна учитываться в расходах при УСН.

Именно такая позиция и была изложена в Письме Минфина России от 07.02.2007 N 03-1105/21.

Однако позднее вышло другое Письмо, в котором высказана иная точка зрения о том, что стоимость товаров, приобретенных в период ЕНВД, нельзя учесть в расходах при УСН, даже если они были реализованы после перехода на УСН (Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-1104/3/127). Аргумент простой: в НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения налогоплательщиками налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Нам представляется этот аргумент неубедительным, поскольку, как мы уже сказали, стоимость покупных товаров, реализованных после перехода на УСН, является расходом периода применения УСН. И никакие дополнительные нормы, позволяющие учесть их стоимость в расходах, помимо норм ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, в принципе не нужны.

Но поскольку вероятность спора с налоговой инспекцией по этому вопросу исключить нельзя, подобных ситуаций налогоплательщикам лучше по возможности избегать.

Учет основных средств и нематериальных активов

Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на УСН организации, применяющей ЕНВД, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы

58

амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения ЕНВД.

При этом необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН учитываются расходы только на те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Правила бухгалтерского и налогового учета ОС и НМА несколько разнятся.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (с 1 января 2008 г. амортизируемым будет признаваться имущество с первоначальной стоимостью более 20 000 руб.).

При этом п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предоставляет организации право самостоятельно принять решение о порядке бухгалтерского учета объектов ОС стоимостью не более 20 000 руб. - начислять по ним амортизацию в общеустановленном порядке или списывать на расходы единовременно по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (этот выбор должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета). Если организация в бухгалтерском учете учитывает такие ОС на счете 01 и начисляет по ним амортизацию, то при переходе на УСН их стоимость не может быть учтена в составе расходов, поскольку по налогу на прибыль такие объекты амортизируемым имуществом не признаются.

Таким образом, несмотря на то, что п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ обязывает "вмененщиков" отразить в налоговом учете на дату перехода остаточную стоимость ОС и НМА на основании данных бухгалтерского учета, при определении перечня ОС и НМА, стоимость которых можно учесть при УСН, необходимо руководствоваться правилами гл. 25 НК РФ.

Пример 18. В сентябре 2006 г. организация - плательщик ЕНВД приобрела основное средство стоимостью 15 000 руб. Срок его полезного использования - 2 года (24 месяца). С 1 октября 2006 г. по объекту ОС начислялась амортизация.

С 1 января 2008 г. организация утрачивает обязанность платить ЕНВД и переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Рассчитаем сумму амортизации за период уплаты ЕНВД (с октября 2006 г. по декабрь 2007

г.):

15 000 руб. : 24 мес. x 15 мес. = 9375 руб.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 г. составляет 5625

руб.

После перехода на УСН в бухгалтерском учете организация должна продолжать амортизировать это ОС. Но в целях исчисления единого налога в рамках УСН его остаточная стоимость (5625 руб.) в расходах учитываться не будет.

Изложенные выше правила учета основных средств и нематериальных активов должны применять и индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД (п. 4 ст. 346.25 НК РФ). Однако предприниматели освобождены от ведения бухучета. Как же им рассчитать остаточную стоимость ОС (НМА), приобретенных до перехода на УСН?

Прежде всего, отметим, что если предприниматель не хочет пользоваться этой возможностью, то никто его за это не накажет.

А вот у тех, кто на это решится, есть два варианта действий:

1) определить остаточную стоимость по правилам бухгалтерского учета, руководствуясь положениями ПБУ 6/01;

2) воспользоваться положениями Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430).

Ни тот, ни другой вариант прямо в НК РФ не прописан. Но нужно же как-то реализовать предпринимателю-"вмененщику" свое право на учет ОС (НМА). Более логичным нам видится второй вариант - все-таки ПБУ распространяются только на организации.

К сожалению, контролирующие органы пока не сообщили налогоплательщикам свое мнение по данному поводу.

Также следует учитывать, что рассчитанную на момент перехода на УСН остаточную стоимость ОС или НМА предприниматель должен быть готов подтвердить документально.

59

Так, например, согласно положениям п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Предприниматель-"вмененщик", как мы уже говорили выше, никакого учета своих расходов вести не должен. Следовательно, документов, подтверждающих первоначальную стоимость объектов основных средств, у него может и не быть. В этом случае он не сможет аргументировать свой расчет остаточной стоимости, что в случае проверки повлечет проблемы с налоговыми органами. Поэтому если документов нет, то и расходов в виде остаточной стоимости ОС (НМА) тоже нет.

Переход на УСН организации (предпринимателя) - плательщика

ЕСХН

Налоговый учет доходов и расходов

Для сельхозтоваропроизводителей, переходящих на "упрощенку" с другого специального налогового режима - системы налогообложения в виде уплаты единого сельхозналога (ЕСХН), гл. 26.2 НК РФ устанавливает единственное "переходное" правило. Оно касается учета основных средств (нематериальных активов), приобретенных в период общего режима.

Видимо, законодатель предполагает, что порядок учета доходов и расходов при "упрощенке" и ЕСХН очень похожи (поскольку оба этих спецрежима основаны на кассовом методе учета доходов и расходов) и переход не требует дополнительного регулирования.

Однако проблем при таком переходе все же не избежать.

Расходами при ЕСХН, также как и при "упрощенке", признаются затраты после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ). То есть для признания расходов в целях исчисления ЕСХН должны выполняться одновременно два условия:

1) затраты осуществлены;

2) затраты фактически оплачены.

Поскольку хозяйственная деятельность с окончанием календарного года не останавливается, то вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик осуществил затраты до перехода на УСН, а оплатил их после.

В этом случае в период применения ЕСХН такие затраты учесть нельзя, так как выполнено только одно из названных условий. Второе условие выполняется уже после перехода на "упрощенку" и формально при этом спецрежиме затраты тоже учесть нельзя, т.к. они не относятся к периоду применения УСН.

Пример 19. Предприниматель - плательщик ЕСХН в декабре 2006 г. произвел ремонт своих основных средств, но не оплатил его. При исчислении ЕСХН за 2006 г. предприниматель не включил в состав расходов затраты на ремонт ОС, поскольку в этом году они оплачены не были.

С 1 января 2007 г. предприниматель перешел на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 25 января 2007 г. он погасил свою задолженность за ремонт.

Может ли предприниматель учесть эти расходы в целях налогообложения? Если да, то на каком режиме?

На наш взгляд, у налогоплательщика не должно быть препятствий к учету таких расходов -ведь они включены в перечень расходов, разрешенных к учету для целей налогообложения как

60

при ЕСХН, так и при УСН (пп. 3 п. 2 ст. 346.5, пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В условиях неопределенности налогового законодательства их можно учесть после выполнения необходимых условий (осуществление и оплата) при исчислении единого налога либо при УСН, либо при ЕСХН (путем подачи уточненной декларации по ЕСХН за 2006 г.). На наш взгляд, правильнее все же последнее, ведь затраты относятся к периоду применения ЕСХН. Но налоговый орган, скорее всего, не согласится с таким подходом, следовательно, искать правды придется в суде.

Аналогичная проблема может возникнуть у организации с учетом расходов на выплату заработной платы, начисленной до, но фактически выплаченной после перехода на упрощенную систему.

Вообще все эти проблемы во многом аналогичны проблемам, возникающим при переходе на УСН с общего режима, при котором применялся кассовый метод исчисления налога на прибыль. О них мы подробно рассказали на с. 122.

Но есть и еще кое-что.

Во-первых, "упрощенка" позволяет выбрать в качестве объекта налогообложения не только "доходы минус расходы", но и просто "доходы", тогда как при применении ЕСХН объект налогообложения может быть только один - "доходы минус расходы".

Если при переходе на УСН будет выбран объект "доходы", то учет подобных "переходных" затрат составит еще большую проблему. Если затраты, которые оплачены в период УСН, относятся к периоду применения ЕСХН, то единственный возможный вариант их учета - это подача "уточненки" по ЕСХН, но опять-таки с риском налогового спора. Если же затраты оплачены в период ЕСХН, а произведены уже в период УСН, то учесть их в целях налогообложения вообще не получится.

Во-вторых, перечень принимаемых расходов при УСН и ЕСХН хотя и аналогичен, но все же совпадает не полностью. Так, например, расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах (пп. 22 п. 3 ст. 346.5 НК РФ), и расходы в виде уплаченных на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 28 п. 3 ст. 346.5 НК РФ) могут быть учтены при ЕСХН, но не включены в состав расходов, которые учитываются при УСН.

Поэтому если такие расходы не были учтены в период применения ЕСХН (по причине невыполнения одного из необходимых условий), то учесть их после перехода на УСН даже при выборе объекта налогообложения, позволяющего учитывать расходы, будет весьма проблематично.

В-третьих, необходимо обратить внимание на правила учета убытков.

Плательщики ЕСХН вправе уменьшать налоговую базу по единому налогу на сумму убытка предыдущих налоговых периодов в пределах 30% налоговой базы. Оставшаяся часть может быть перенесена на следующие налоговые периоды в течение 10 лет (п. 5 ст. 346.6 НК РФ).

А что делать, если плательщик ЕСХН имеет сумму непогашенного убытка на момент перехода на УСН? Можно ли его продолжать учитывать дальше?

Нет, нельзя. Этот запрет установлен как п. 5 ст. 346.6 НК РФ, так и п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Учет основных средств и нематериальных активов

Пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ устанавливает порядок учета стоимости только тех основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены (сооружены, изготовлены) в период применения общего режима и стоимость которых не была полностью списана на расходы за период применения ЕСХН. Этот порядок распространяется как на организации, так и на предпринимателей (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

Если у плательщика ЕСХН к моменту перехода на "упрощенку" остались такие ОС (НМА), то ему необходимо отразить их остаточную стоимость в налоговом учете на дату перехода (этим правом могут воспользоваться только те налогоплательщики, которые выбрали объект "доходы минус расходы").

Расчет остаточной стоимости производится по следующей формуле:

ОУ = ОЕ - Р,

где ОУ - остаточная стоимость ОС (НМА), отражаемая в налоговом учете на дату перехода на "упрощенку";

ОЕ - остаточная стоимость ОС (НМА), отраженная ранее в налоговом учете на дату перехода с общего режима на уплату ЕСХН;

Р - сумма расходов на приобретение ОС (НМА), учтенная в расходах для целей налогообложения в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения

ЕСХН.

61

Напомним, что в соответствии с правилами перехода от общего режима к ЕСХН остаточная стоимость ОС (НМА), приобретенных в период применения общего режима, отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ).

В дальнейшем эта остаточная стоимость списывается плательщиком ЕСХН на расходы равными долями в сроки, установленные пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Если к моменту перехода на "упрощенку" расходы списаны не полностью, то нужно посчитать остаток, не учтенный в расходах при ЕСХН. Он и будет в дальнейшем учитываться в расходах при УСН.

Пример 20. Организация-сельхозпроизводитель перешла на уплату ЕСХН с 1 января 2006 г. Ранее применялся общий режим налогообложения.

На дату перехода от общего режима к ЕСХН в налоговом учете было отражено основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в период применения общего режима. Остаточная стоимость ОС на 1 января 2006 г. - 130 000 руб.; срок полезного использования - 18 лет.

По правилам гл. 26.1 НК РФ стоимость такого ОС должна включаться в расходы в течение 10 лет после перехода на уплату ЕСХН равными долями по отчетным (налоговым) периодам. За два года применения ЕСХН в расходы была включена сумма 26 000 руб. (130 000 руб. : 10 лет x 2

года).

С 1 января 2008 г. организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость основного средства в размере 104 000 руб. (130 000 руб. - 26 000 руб.).

Эта сумма будет учитываться в составе расходов при УСН в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в течение 10 лет равными долями по 10 400 руб. в год).

В отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиком в период применения ЕСХН, никаких "переходных" правил в НК РФ нет. И это вполне объяснимо.

Расходы на ОС и НМА, приобретенные в период применения ЕСХН, полностью учитываются в том налоговом периоде (равными долями по отчетным периодам), когда выполнены следующие условия: объект ОС (НМА) приобретен, фактически оплачен и введен в эксплуатацию.

Для объектов недвижимости требуется выполнение еще одного условия - подача документов для государственной регистрации прав.

Следовательно, если ОС (НМА) приобретены, оплачены и введены в эксплуатацию в период применения ЕСХН, то к моменту перехода на УСН расходы уже должны быть полностью учтены при исчислении ЕСХН, и вопрос о порядке их учета при переходе на УСН даже не возникает.

Если же какое-либо из перечисленных условий в период ЕСХН не выполнено, то стоимость таких ОС (НМА) в расходах при исчислении ЕСХН не учитывается. Соответственно, эти расходы уже будут относиться к периоду применения "упрощенки".

Отметим, что при приобретении дорогостоящих основных средств стороны договора купли-продажи (поставки) зачастую предусматривают рассрочку оплаты. В этом случае условие о фактической оплате считается выполненным на дату полного погашения долга.

Следовательно, до этого момента учет затрат на основные средства в составе расходов невозможен. Такое мнение высказывает Минфин (см., например, Письмо <1> от 04.04.2007 N 0311-04/2/89) и, в общем-то, его можно обосновать положениями пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, в котором указано, что "оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав".

<1> Данное разъяснение дано в отношении упрощенной системы налогообложения, но в силу сходства спецрежимов оно вполне применимо и к ЕСХН.

Таким образом, если окончательный расчет за основное средство, приобретенное в период уплаты ЕСХН, производится после перехода на "упрощенку", то такое основное средство считается приобретенным уже в период применения УСН и учитывается в расходах при УСН в течение того налогового периода, в котором была произведена полная оплата такого ОС (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Отметим при этом, что в числе изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ, есть и правки норм

пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

62

В частности, абзац, регламентирующий особенности учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов, в редакции до 1 января 2008 г. гласит, что такие "...расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам...".

С 1 января 2008 г. слово "оплаченным" из формулировки данного абзаца уходит, при этом добавляется указание о том, что такие расходы отражаются "в размере оплаченных сумм".

Данное изменение, на наш взгляд, означает, что законодатель все-таки разрешил спецрежимникам (аналогичное изменение сделано и в отношении УСН) учитывать расходы на приобретение ОС (НМА) по мере их частичной оплаты.

Однако смущает тот факт, что определение оплаты как прекращения обязательства приобретателя перед продавцом (см. выше) не претерпело никаких изменений. А при частичной оплате обязательство прекращается не целиком, а лишь в части. Данное несоответствие между различными нормами НК РФ может привести к нежелательным спорам с налоговиками. Будем надеяться, что в скором времени Минфин России даст необходимые разъяснения по данному вопросу.