Налоговый учет в переходный период

Все эти правила подробно рассмотрены в гл.

При этом обратим внимание на некоторые особенности.

При добровольном переходе на общий режим у налогоплательщиков, как правило, не возникает сложностей с учетом основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН.

При применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" затраты на приобретение основных средств (нематериальных активов), согласно пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, учитываются в расходах в течение календарного года (равными долями по отчетным периодам), при условии что основное средство введено в эксплуатацию и оплачено. Таким образом, к моменту перехода на общий режим (в добровольном порядке перейти на общий режим можно только с 1 января) такие затраты уже должны быть учтены в полном объеме в расходах при УСН.

Однако принудительный переход на общий режим происходит, чаще всего, в середине года, т.е. когда затраты учтены еще не полностью.

Поэтому если у налогоплательщика имеются приобретенные в течение данного налогового периода основные средства или нематериальные активы, то ему нужно определить их остаточную стоимость с целью дальнейшего ее учета при применении общего режима налогообложения.

Пример 4. Организация-"упрощенец" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в январе 2007 г. приобрела и оплатила основное средство стоимостью 60 000 руб. Основное средство было введено в эксплуатацию только в апреле 2007 г., поэтому его стоимость должна учитываться в расходах при УСН со второго квартала.

ОС в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды. Поэтому расходы на приобретение данного ОС должны учитываться при исчислении единого налога начиная со второго квартала по 1/3 его стоимости (20 000 руб.) в квартал.

В сентябре 2007 г. доходы организации превысили максимальный размер, разрешенный при "упрощенке", поэтому она была вынуждена вернуться к общему режиму налогообложения с 1 июля 2007 г. Таким образом, к моменту перехода организация успела учесть для целей налогообложения при УСН только 1/3 стоимости данного ОС.

В налоговом учете при переходе на общий режим организация должна отразить остаточную стоимость данного ОС по состоянию на 1 июля 2007 г. в сумме 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Эта стоимость списывается на расходы при налогообложении прибыли путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Учет в расходах стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на "упрощенку", также производится равными долями по отчетным периодам, но в течение сроков, установленных пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в зависимости от сроков полезного использования ОС и НМА.

Соответственно, при утрате права на применение "упрощенки" налогоплательщику нужно рассчитать остаточную стоимость таких ОС и НМА исходя из количества налоговых и отчетных периодов, в течение которых производилось списание их стоимости в расходы для целей исчисления единого налога.

Пример 5. Организация перешла на УСН с января 2005 г. (объект налогообложения "доходы минус расходы"). На момент перехода у организации имелось приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 20 лет.

Его остаточная стоимость на дату перехода составляла 350 000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст.

250 руб. (35 000 : 4 x 3). При переходе с 1 октября 2007 г. к общему режиму в налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость данного ОС в сумме 253 750 руб. (350 000 - (70 000 + 26 250)).

Утрата права на применение УСН означает, что налогоплательщик становится плательщиком НДС. Соответственно, все операции по реализации, совершенные в том квартале, когда было утрачено право на применение УСН, подлежат обложению НДС.

Когда налогоплательщик уходит с "упрощенки" добровольно, то он заранее готовится к переходу на общий режим и имеет возможность свести к минимум возможные налоговые потери, в том числе, и в части НДС (см. подробнее с. 200).

Если же уход с "упрощенки" происходит по причине нарушения условий ее применения, то переход на общий режим осуществляется "задним числом". Например, нарушив правила применения УСН в декабре 2007 г., организация должна перейти на общий режим с 1 октября 2007 г. При этом получается, что октябрь - ноябрь организация, будучи на "упрощенке", реализовывала своим покупателям товары (работ, услуги) без НДС, а декабре, "слетев" с "упрощенки", она должна заплатить в бюджет НДС со всех операций по реализации, совершенных после 1 октября 2007 г. Но ведь НДС с покупателей не брался.

Возникает вопрос: за счет каких средств должен уплачиваться НДС при потере права на УСН? Ответ один - за счет собственных. Причем уплаченные за счет собственных средств суммы НДС налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будут.

Пример 6. Организация, применявшая УСН, в конце сентября 2007 г. превысила разрешенный при "упрощенке" лимит выручки. В результате чего она вернулась на общий режим с 1

июля 2007 г.

В июле - сентябре 2007 г. организация реализовала товары (работы, услуги) на сумму 3 млн руб. При этом все товары (работы, услуги) были реализованы покупателям без НДС.

Поскольку с 1 июля 2007 г. организация признается плательщиком НДС, все совершенные в июле - сентябре операции по реализации являются объектом обложения НДС. Соответственно, организация должна начислить НДС к уплате в бюджет в сумме 540 000 руб. (3 000 000 х 18%) за счет собственных средств. В сентябре 2007 г. в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Д-т счета 91

К-т счета 68/НДС - 540 000 руб. - начислена сумма НДС на стоимость всех реализованных в июле - сентябре 2007 г. товаров (работ, услуг).

Отметим, что в рассмотренной в примере 6 ситуации организации, скорее всего, не придется платить в бюджет все 540 000 руб., поскольку, став плательщиком НДС с 1 июля 2007 г., помимо обязанности уплачивать НДС с операций по реализации товаров (работ, услуг) организация получила право пользоваться вычетами НДС. Следовательно, организация сможет поставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, облагаемых НДС (см. подробнее с. 205).

Кроме того, заметим, что возможный "вылет" с "упрощенки" в большинстве случаев можно предвидеть заранее.

* *

Если организация в течение года перешла с упрощенной системы на общий режим налогообложения, то у нее с момента перехода появляется обязанность уплачивать ЕСН.

При потере права на "упрощенку" суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций.

Следовательно, при исчислении налоговой базы по ЕСН организации необходимо брать в расчет суммы выплат, начисленные в пользу работника с даты перехода на общий режим. Так, организация, перешедшая на общий режим налогообложения, например, с 1 июля 2007 г., формирует налоговую базу по ЕСН на каждого отдельного работника нарастающим итогом с 1 июля 2007 г.

К налоговой базе, сформированной с момента перехода к общему режиму налогообложения, применяются ставки налога, установленные в п. 1 ст. 241 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

Отметим, что в период применения УСН организации производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Никаких особенностей начисления взносов на обязательное пенсионное страхование в случае применения той или иной системы налогообложения в законодательстве нет. Поэтому при возврате организации в течение года к общему режиму налогообложения страховые взносы на обязательное пенсионное страхование продолжают начисляться и уплачиваться в том же порядке, что и до возврата.

Однако имейте в виду: при применении налогового вычета в расчет должна приниматься не вся сумма начисленных страховых взносов (нарастающим итогом с начала года), а только та сумма, которая начислена после возврата к общему режиму.

Так, например, организация, вернувшаяся на общий режим с 1 июля 2007 г., при определении суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет, может уменьшить ее на суммы страховых взносов, начисленные с 1 июля 2007 г.