Налоговый учет доходов

При методе начисления доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Авансы в состав доходов при методе начисления не включаются и налогом на прибыль не облагаются.

При применении УСН доходы признаются кассовым методом, при котором факт исполнения договора не имеет значения: датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, организации, переходящей на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей, полученных до перехода на УСН по неисполненным договорам, и учесть их в составе доходов при исчислении единого налога за I квартал календарного года, в котором она перешла на УСН.

Пример 1. Строительная организация с 1 января 2008 г. переходит на УСН с общего режима налогообложения.

В ноябре 2007 г. организация получила в качестве предоплаты 350 000 руб. за строительные работы. Поскольку организация использовала метод начисления при исчислении налога на прибыль, эта сумма не была включена в налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 г.

Акт о выполнении строительных работ подписывается в мае 2008 г.

В данном случае сумма предоплаты в размере 350 000 руб. должна быть включена в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2008 г.

Учитывая изложенное выше правило, организациям, использовавшим при исчислении налога на прибыль метод начисления, нужно помнить о следующем.

Поскольку получение аванса (предоплаты) - весьма распространенное явление в хозяйственной деятельности, необходимость учесть в качестве дохода все авансы, полученные при применении общего режима, может в совокупности с кассовым методом учета доходов, применяемым при "упрощенке", привести к незапланированному превышению размера дохода по сравнению с разрешенным при УСН (20 млн руб., умноженные на коэффициент-дефлятор <1>, в течение налогового периода) и соответствующим последствиям (потеря права на применение УСН <2>). Это подтверждается как контролирующими органами (см. Письма Минфина России от 11.10.2004

N 03-03-02-04/1/23 и от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66), так и примерами из арбитражной практики (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2005 N Ф03-А73/05-2/485 и ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2007 N Ф08-431/2007-341 А).

<1> О применении коэффициента-дефлятора см. с. 219. <2> Подробнее об этом см. с. 218.

Пример 2. Производственное предприятие с 1 января 2007 г. сменило общий режим налогообложения на УСН.

До принятия такого решения директор предприятия оценил его возможные (предполагаемые к получению) доходы в течение 2007 г. и пришел к выводу, что они составят приблизительно 20 млн руб. Поскольку предельная величина доходов на 2007 г. составляет 24 820 000 руб. (20 млн x 1,

241), то директор не опасался нарушить требование гл. 26.2 НК РФ о предельно возможном размере доходов.

Предприятие работало по системе предоплаты и существенная часть заказов будущего года оплачивалась контрагентами авансом. Поскольку предприятие применяло метод начисления, то эти авансы не учитывались в составе доходов для целей налогообложения прибыли.

На 1 января 2007 г.

Однако в 2007 г. начали поступать авансовые платежи по заказам 2008 г. При методе начисления эти доходы "перешли" бы на следующий год, а при кассовом их пришлось сразу учесть в составе доходов. Об этом директор не подумал.

В результате в октябре 2007 г. размер доходов предприятия составил 25 млн руб., что привело к необходимости "принудительного" возврата на общий режим с начала четвертого квартала.

Таким образом, при принятии решения о переходе на УСН необходимо просчитать суммы полученных к моменту перехода авансов и прикинуть (с учетом планируемых в году перехода на УСН доходов, в т.ч. авансов), не приведут ли они в итоге к необходимости возвращаться на общий режим в течение календарного года. Если есть такая опасность, то надо каким-то образом скорректировать свою работу (например, постараться закрыть авансы отгрузками до конца текущего года (т.е. до момента перехода на УСН) либо вообще воздержаться от перехода на УСН).

Помните, что даже если заявление о переходе на УСН уже подано в налоговый орган, вы вплоть до 1 января года, в котором планировался переход на УСН, имеете право передумать и отказаться от этого перехода. По мнению Минфина России, это можно сделать даже позднее - до 15

января года начала применения УСН согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 30.05.2007 N 03-11-02/154, а также Письмо ФНС России от 27.06.2007 N ХС-6-02/503@). Но во избежание ненужных споров, на наш взгляд, все же лучше не рисковать и сообщить об отказе пораньше <1>.

<1> Подробнее об этом см. с. 87.

Рекомендуемая форма уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-4) утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 <2>.

<2> Пример заполнения см. на с. 247.

При прочтении пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ возникает следующий вопрос: как поступать, если предоплата получена неденежными средствами?

Например, организация заключила так называемый "бартерный" договор, по которому она обязана выполнить работы, а контрагент - поставить товары.

На наш взгляд, нужно. Ведь стоимость поставленных товаров все равно является авансом за работы, которые будут выполнены в будущем. Налоговики свое мнение по данному вопросу впрямую официально не высказывали, но на практике они, как правило, придерживаются именно такой позиции.

С другой стороны, нельзя не признать, что в тексте пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ речь идет только о денежных средствах. Это в случае спора дает шанс налогоплательщику защитить свои права в суде. Отметим, что пока о какой-либо судебной практике по данному вопросу нам неизвестно.

В этой ситуации можно только посетовать на то, что, несмотря на регулярные правки Налогового кодекса РФ вообще и гл. 26.2 НК РФ в частности, этот пробел до сих пор не устранен.

Примечание. Правило 2: не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Это правило обусловлено теми же особенностями метода начисления, что и правило 1, - согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Иными словами, ряд поступлений может быть учтен для целей налогообложения прибыли до того, как денежные средства реально поступят на счет (в кассу) организации. Так, например, доходы от реализации учитываются на дату реализации (дату перехода права собственности), доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций - на дату признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда и т.д.

Следовательно, в период применения УСН налогоплательщику необходимо внимательно контролировать свои поступления, с тем чтобы случайно не включить в налоговую базу по единому налогу те из них, которые уже были учтены в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Пример 3.

Поскольку предприятие использовало для целей налогообложения прибыли метод начисления, в состав доходов в декабре 2007 г. была включена вся сумма выручки по договору поставки в размере 400 000 руб. Фактически же второй платеж по договору (200 000 руб.) поступил от заказчика в январе 2008 г.

С 1 января 2008 г. предприятие перешло на УСН. Платеж за оборудование, поступивший в январе 2008 г., в сумме 200 000 руб. не должен учитываться в составе доходов при исчислении единого налога.